Jurisprudencia CSJ

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA E 1021 Expediente: "GUSTAVO INSAURRALDE CABRERA C/RES. Nro. 71800000544 DEL 24 DE ENERO DEL 2020 DE LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA". (Expte. Nro. 748, Folio 70, Año 2022- ACUERDO Y SENTENCIA NÚMERO rescientos sesenta y nueve. - EST 29 -08- 2023 En la Ciudad de Asunción, República del Paraguay, a Pintocho. dias del mes de... ago ... del año dos mil veintitrés, estando reunidos en la Sala de Acuerdos los Excmos. Señores Miembros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, los Doctores MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA, MARÍA CAROLINA LLANES y LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA, por ante mí la Secretaria autorizante, se trajo a acuerdo el juicio "GUSTAVO INSAURRALDE CABRERA C/RES. Nro. 71800000544 DEL 24 DE ENERO DEL 2020 DE LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA", a fin de resolver los recursos de nulidad y apelación interpuestos por los abogados José Manuel Pedrozo y Fernando Benavente, representantes del Ministerio de Hacienda, contra el Acuerdo y Sentencia Nro. 54 del 18 de abril del 2022, dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala. Previo estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, resolvió plantear las siguientes: CUESTIONES: - ¿Es nula la sentencia apelada? En caso contrario, ¿Se halla ajustada a derecho? Practicado el sorteo pertinente para determinar el orden de votación dio el resultado siguiente: MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA, MARÍA CAROLINA LLANES y LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA.- A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA EL EXCMO MIEMBRO MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA DIJO: Los recurrentes desistieron del Recurso de Nulidad interpuesto. Por lo demás, como no se observa en el expediente vicios de forma en el proceso o en la Resolución Judicial, para declarar la nulidad de oficio, en los términos autorizados por los Artículos 113 y 404 del Código Procesal Civil, correspende tener por desistido el Recurso de Nulidad/ ES MI VO Abg. Norma Dominguez V. Secretaria A sus turnos, los Mintstros MARÍA CAROLINA LLANES y LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA manifiestan que se adhieren al voto del Ministro preopinante por compartir los mismos fundamentos Luis María Benttez/Alera Ministro Dr. Manue Dejesús Ramírez Candi Hawl Dra. Ma. Carolina ijanes O. Ministra

A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA EL EXCMO. MIEMBRO MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA DIJO: Que por el Acuerdo y Sentencia Nro. 54 del 18 de abril del 2022, dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, se resolvió: "1) HACER LUGAR a la demanda instaurada por Gustavo Insaurralde Cabrera contra la Resolución Particular Nro. 71800000544 del 24 de enero del 2020, dictada por la Sub Secretaria de Tributación (SET) conforme al exordio de la presente resolución y en consecuencia; 2- ANULAR, el acto administrativo impugnado. 3- IMPONER las costas a la perdidosa, 4- ANOTAR, notificar, registrar y remitir por copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia".— EL Tribunal de Cuentas fundamenta su sentencia, en que el acto administrativo impugnado es irregular ya que la Administración Tributaria no cumplió con el plazo establecido en ei Art. 31 de la Ley Nro. 2421/04 al momento de realizar la Fiscalización Puntual al contribuyente Gustavo Insaurralde Cabrera. Los abogados José Manuel Pedrozo y Fernando Benavente, representantes del Ministerio de Hacienda, se agravian contra la referida sentencia (fs. 75/85) sosteniendo que el Tribunal de Cuentas hace lugar a la demanda basada en una escasa fundamentación jurídica, además, realizó una errónea interpretación al considerar que la fiscalización puntual tienen plazos perentorios cuando en realidad el principio general en el procedimiento administrativo establecen que los plazos no son perentorios sino ordenatorios, por tanto, la fiscalización puntual ordenada al contribuyente Gustavo Insaurralde Cabrera no superó el plazo establecido en la Ley Nro. 2421/2004. Por estos motivos, solicita que la sentencia recurrida sea revocada. El señor Gustavo Insaurralde Cabrera, por derecho propio y bajo patrocinio de abogado, contesta los agravios a fojas 89/91 solicitando que la sentencia recurrida sea confirmada en todas sus partes, por haberse respetado el Principio de Legalidad. -_ Analizando las constancias de autos se tiene que la demanda contencioso-administrativa fue instaurada en fecha 27 de febrero del 2020 (fs. 5/12) por el señor Gustavo Insaurralde Cabrera, por derecho propio y bajo patrocinio de abogado, contra las siguientes resoluciones: 1-) Resolución Particular DPTT Nro. 34 del 12 de noviembre del 2018, dictado por la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria, el cual resolvió: "Art. 1° DETERMINAR las obligaciones tributaria del IRACIS General al contribuyente Gustavo Insaurralde Cabrera con RUC 11307960-0 CALIFICAR su conducta como DEFRAUDACIÓN.... y SANCIONAR al mismo con la aplicación de multas equivalente al 100% sobre los tributos; Art. 2° NOTIFICAR al contribuyente conforme al Art. 200 de la Ley N° 125/91... Art. 3º REMITIR los antecedentes a la Dirección General de Grandes

DEL CORTE SUPREMA DE USTICIA 01 02 22| 23 Expediente: "GUSTAVO INSAURRALDE CABRERA C/RES. Nro. 71800000544 DEL 24 DE ENERO DEL 2020 DE LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA". (Expte. Nro. 748, Folio 70, Año 2022- os. Yorma Dominet Secretaria 2023 2 Contribuyentes... Art. 4°- COMUNICAR a quienes corresponda y cumplido archivar. 2-) Resolución Particular Nro. 71800000544 de fecha 24/01/20 dictado por el Vice Ministro de Tributación por el cual se rechaza el Recurso sde Reconsideración interpuesto por el contribuyente contra la Resolución Particular DPTT Nro. 34/2018. En primer lugar, teniendo en cuenta el agravio del recurrente, es necesario mencionar que no existe controversia en cuanto al tipo de fiscalización a la cual fue sometida el contribuyente Gustavo Insaurralde Cabrera, ya que ambas partes admiten que la tarea de fiscalización realizada -previo al sumario administrativo- fue PUNTUAL. Entonces, resulta importante mencionar lo que establece el art.31 Ley N° 2421/04 "De Reordenamiento Administrativo y de Adecuación Fiscal "que dispone "Las tareas de fiscalización a los contribuyentes se realizarán:... b) Las puntuales cuando fueren determinadas por el Subsecretario de Tributación respecto a contribuyentes o responsables sobre los que exista sospecha de irregularidades detectadas por la auditoría interna, controles cruzados, u otros sistemas o forma de análisis de informaciones de la Administración en base a hechos objetivos. De confirmarse la existencia de irregularidades en oportunidad de dicha fiscalización, la Administración podrá determinar la fiscalización integral de tales contribuyentes o responsables. La Administración Tributaria reglamentará los plazos de realización de las fiscalizaciones integrales y puntuales, en función a aspectos tales como el tamaño de la empresa, números de sucursales o depósitos, tipo de actividad o giro comercial, entre otros. Los plazos máximos serán de ciento veinte días para las fiscalizaciones integrales y de cuarenta y cinco días para las puntuales, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un período igual, mediante Resolución de la Administración Tributaria, cuando por el volumen del trabajo no pudiese concluirse dentro del plazo inicial" En efecto, de la norma transcripta en el parrafo anterior se observa que, en el caso de la Fiscalización Puntual" la ley determina el plazo máximo de duración de cuarenta y eínco (45) días, prorrogables excepcionalmente por un período gua, es decir, el plazo podría extenderse hasta noventa (90) días siempre que la prórroga sea dispuesta por una resolución del órgano adm/nistrativo competente. En cuanto a la forma de realizar el cómputo de este plazo, el art. 199 del Na Ley Nro. 2421/04 establece que .Las aull Luis María Benitez Riera Ministro Dr. Manuel Dejasús Ramírez Candi MINISTRO Dra. Ma. Carolina itanes O. Ministra

actuaciones y procedimientos de la Administración deberán practicarse en dias y horas habiles, según las disposiciones comunes, a menos que por la naturaleza de los actos o actividades deban realizarse en días y horas inhábiles...", de esta forma, el computo del plazo deberá realizarse en días hábiles, pero como la ley no determina desde cuando inicia el computo del plazo de la fiscalización y cuando culmina dicho plazo, la Administración Tributaria por Resolución General Nro. 25/14 estableció que "...Los plazos se computarán desde el día siguiente hábil de la fecha de notificación de la orden de fiscalización hasta la suscripción del acta final..." (Art. 1). Por consiguiente, determinado el plazo legal de duración de una "Fiscalización Puntual", así como la forma de realizar el cómputo, corresponde describir -brevemente- las fiscalizaciones realizadas en sede administrativa al contribuyente Gustavo Insaurralde Cabrera, a los efectos de verificar el cumplimiento del plazo legal. Al respecto, se observa que: 1) La FISCALIZACIÓN PUNTUAL inició con la ORDEN Nro. 65000001720 de fecha 20 de febrero del 2017, fue notificado al representante legal del contribuyente en fecha 28 de febrero del 2017. 2) Por Resolución Particular Nro.66000000331 de fecha 11 de mayo de 2017 la Administración Tributaria resolvió AMPLIAR la FISCALIZACION PUNTUAL por 45 días más, el cual fue notificado en fecha 11 de mayo del 2017. 3) La Fiscalización Puntual culmina con el ACTA FINAL Nro. 68400002216 de fecha 14 de agosto del 2017 (fs.61/68 de los A.A). . En efecto, realizado el cómputo del plazo transcurrido desde la notificación de la Orden de Fiscalización Puntual de fecha 28 de febrero del 2017 hasta la ampliación de la fiscalización que fue ordenada por Resolución Particular Nro. 66000000331 de fecha 11 de mayo del 2017 y notificada en el mismo día (11 de mayo del 2017) ha trascurrido en exceso el plazo de los 45 días hábiles establecido en el art. 31 de la Ley Nro. 2421/04, pues dicho plazo vencía el 8 de mayo del 2017 (cómputo realizado en días habiles, desde el día siguiente a la notificación, descontando los feriados). Por tanto, se comprueba que la "Fiscalización Puntual" realizada en sede administrativa al contribuyente Gustavo Insaurralde Cabrera, excedió el plazo legal máximo fijado imperativamente en la Ley Nro. 2421/04 (art. 31), siendo así, lo resuelto por el Tribunal de Cuentas se ajusta a derecho, pues el mismo obró conforme a las disposiciones legales, respetando el Principio de Legalidad, debido a que la Administración tributaria debió cumplir con los plazos establecidos en La ley, teniendo en cuenta que la inobservancia de la misma hace nulo el acto administrativo por violar el principio de legalidad del procedimiento Administrativo tributario establecido en el Art. 257 de la Constitución Nacional.- En ese sentido, el autor Roberto Dromi en su obra titulada "Derecho Administrativo", ha señalado que el principio de la legalidad es la columna

20 CORTE SUPREMA DE JUSTICIA Secretari 1 03 10605 Expediente: "GUSTAVO INSAURRALDE CABRERA C/RES. Nro. 71800000544 DEL 24 DE ENERO DEL 2020 DE LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA". (Expte. Nro. 748, Folio 70, Año 2022 2023 08 -DP vertebral de la actuación administrativa y por ello puede concebirse como externo al procedimiento, constituyendo simultáneamente la condición •esencial para su existencia. Se determina jurídicamente por la concurrencia de cuatro condiciones que forman su contexto: 1) delimitación de su aplicación (reserva de ley); 2) ordenación jerárquica de sujeción de las normas a la ley; 3) determinación de selección de normas aplicables al caso concreto, y 4) precisión de los poderes que la norma confiere a la Administración. (Dromi, Roberto, Derecho Administrativo, 12 Edición, Ciudad Argentina-Hispania Libros-2009, página 1111).- Por otro lado, cabe mencionar que, en virtud al Principio de Legalidad en el procedimiento administrativo, el plazo previsto en la Ley que no se cumpla conlleva al vicio de ilegalidad del procedimiento. Los plazos previstos en el derecho público están consagrados en la ley, por lo que si se omite una prescripción expresa que no son perentorios, deben ser considerados perentorios. - Por consiguiente, el argumento esgrimido por la SET de que el plazo de la fiscalización puntual no es perentorio no se adecua a la disposición legal prevista en el Art. 31 de la Ley N° 2421/04, que establece: "Los plazos máximos serán... de cuarenta y cinco días para las puntuales, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un período igual, mediante Resolución de la Administración Tributaria, cuando por el volumen del trabajo no pudiese concluirse dentro del plazo inicial". - En efecto, en este caso, el plazo máximo que tiene la Administración para la finalizar el procedimiento de fiscalización puntual es de 45 días, pues la prorroga debió ser autorizada en plazo para ser considerada y poder realizar el computo de 90 días, y siendo que no fue realizado dentro del plazo, la resolución adoptada en el procedimiento es nulo por vicio de legalidad del procedimiento administrativo fiscalizador. Por tanto, los actos administrativos sancionadores impugnados (Resolución Particular DPTT Nro 34/2018 y Resolución Particular Nro. 71800000544 de fecha /24/01/20) son actos irregulares por vicio de la Ley Nro. 2421/04, siendo el resultado de un procedimiento administrativo viciado de nulidad, lo que también acarrea la nulidad de este acto administrativo sancionador. Luis María Benítez Riera Ministro Dr. Manuel Dejasús Ramírez Candi MINISTRO Dra. Ma Carolina Lianes O. Ministra

En consecuencia, corresponde NO HACER LUGAR al recurso de Apelación interpuestos por los abogados representantes del Ministerio de Hacienda y, en consecuencia, CONFIRMAR el Acuerdo y Sentencia Nro. 54 del 18 de abril del 2022, dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala.- En lo que respecta a las COSTAS, corresponde imponerlas al funcionario emisor de dicho acto anulado, por imperio del Art. 106 de la Constitución Nacional que establece la Responsabilidad personal de los funcionarios o empleados públicos por las irregularidades cometidas en el ejercicio de la función. - En efecto, cuando el acto administrativo se declara nulo por la autoridad competente, es porque se ha dictado en transgresión a los requisitos de regularidad, por lo que corresponde imponer las costas al funcionario emisor del acto administrativo anulado. De imponerse las costas a la entidad pública, además de contradecir la Constitución, constituye un premio para el funcionario negligente y un castigo para los contribuyentes quienes deben soportar la carga económica de la actuación irregular del funcionario. Es mi voto. A su turno, la MINISTRA MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS SOSTUVO: comparto las apreciaciones y conclusiones arribadas por el respetado colega, que me antecedió en la resolución de la presente causa contencioso administrativa, ya que como muy claramente lo hizo notar, el exceso en la duración del procedimiento de fiscalización resulta evidente.— Pero al respecto me permito agregar que la ampliación de dicha intervención fiscal, dictada y notificada al contribuyente fiscalizado sucedió el 11 de mayo del 2 017.- Tomando como fecha de inicio para el computo de la duración el 28 de febrero del mismo ejercicio fiscal, la "ampliación" sucedió una vez superado el plazo de 45 días hábiles previsto para el tipo de intervención practicada por la autoridad administrativa tributaria, que conforme al artículo 31 de la Ley 2 421/04, reconoce: "...Los plazos máximos serán de ciento veinte días para las fiscalizaciones integrales y cuarenta y cinco días para las puntuales, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un periodo igual, mediante Resolución de la Administración Tributaria, cuando por el volumen del trabajo no pudiese concluirse dentro del plazo inicial."- El legislador utilizó la expresión "plazos máximos" lo que resulta como el tope insuperable para el fiscalizador. Si bien fue contemplada la posibilidad legal de ampliar el plazo por un periodo de igual duración cuando el volumen del trabajo lo justificare, dicha ampliación debe suceder de manera previa al cumplimiento del plazo inicial,

烈照 g CORTE SUPREMA DE JUSTICIA 112/03/06 105 Expediente: "GUSTAVO INSAURRALDE CABRERA C/RES. Nro. 71800000544 DEL 24 DE ENERO DEL 2020 DE LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA". (Expte. Nro. 748, Folio 70, Año 2022 巧： 023 80 ya que no resultaría legal, ampliar un lapso temporal ya cumplido, pues ello desvirtuaría la esencia del referido articulado, de no someter a los contribuyentes o administrados, a largos periodos de intervenciones por parte "de la administración. - Entre el 28 de febrero, noticiamiento al fiscalizado del inicio del procedimiento fiscal y, el 11 de mayo del 2 017, fecha de ampliación de la fiscalización puntual, queda claro que el alargamiento fue dispuesto el día hábil 49, es decir, una vez superado el máximo permitido por la ley. - Finalmente, el Acta Final fue labrada el 14 de agosto, ocasión en la que nuevamente encuentro otro exceso en la duración, pero esta vez totalizando 68 días hábiles entre la extemporánea ampliación y la culminación. Doblemente excedida la duración, no encuentro legal la fiscalización puntual practicada al contribuyente actor, por lo que mi adhesión a la opinión de quien me precedió sobre la particular resulta plena.- En cuanto a las costas del recurso, a fin de mantener la coherencia, soy del parecer que corresponden las soporte el ente perdidoso conforme al artículo 203, literal a) del Código Procesal Civil y no el funcionario interviniente en sede administrativa, lo que sostengo conforme a lo que desarrollo a continuación. - El artículo 106 de la Constitución Nacional dispone la responsabilidad personal de quienes ocupamos un cargo público, por faltas y delitos cometidos en el desempeño de la función.- Dicha previsión resulta reforzada por varias disposiciones legales infra constitucional, como el artículo 10 de la Ley 2 422/04 "Código Aduanero", artículo 64 de la Ley 1 626/00 "De la Función Pública" , entre otras tantas, pero para el caso concreto de fiscalizaciones practicadas por la Sub Secretaría de Estado de Tributación, el artículo 32 de la Ley 2 421/04 contempla: "Si el contribuyente o la propia Administración Tributaria considerase que la fiscalización no se realizó de una manera correcta desde el punto de vista técnico, o que ha concluido con imputaciones notoriamente infundadas, tendrá derecho a solicitar u ordenar una reverificación. Si la Administración considera, a tenor del informe de la reverificación, que la fiscalización inicial era técnicamente incorrecta o que las imputaciones eran notoriamente infundadas deberá iniciar un sumario administrativo contra los fiscalizadores actuantes y, de confirmarse cualquiera de dichos extremos, la sanción consistirá en la suspensión en sus funciones sin goce de sueldo por an plazo de tres meses, en el primer caso, de seis en el segundo, y en la tercera aull Abgi Nerke Dominguez Y Secretaria Dra. Ma. Carolina Lianes 0. Ministra

oportunidad el despido de la función pública, previo sumario administrativo." Entiendo que el artículo 106 de la Constitución Nacional no regula las costas de procesos judiciales sino la situación de la responsabilidad del servidor público, por el contrario si existe previsión legal específica para supuestos de actuar irregular de funcionario, conforme inicia el trascripto artículo 32, en la parte que contempla "Si el contribuyente o la propia Administración Tributaria considerase que la fiscalización no se realizó de una manera correcta desde el punto de vista técnico... De verificarse tal anomalia en el desempeño del cargo, el mismo artículo establece su consecuencia y ello es cuanto sigue: " '...Si la Administración considera, a tenor del informe de la reverificación, que la fiscalización inicial era técnicamente incorrecta o que las imputaciones eran notoriamente infundadas deberá iniciar un sumario administrativo contra los fiscalizadores actuantes y, de confirmarse cualquiera de dichos extremos, la sanción consistirá en la suspensión en sus funciones sin goce de sueldo por un plazo de tres meses, en el primer caso, de seis en el segundo, y en la tercera oportunidad el despido de la función pública, previo sumario administrativo."- La Ley 2 421/04 prevé de manera específica la situación y la consecuencia del fiscalizador que incumplió con su deber o lo hizo de manera deficiente. Imponer las costas del juicio al funcionario responsable del hecho en que resultó revocado o anulado un acto administrativo a raíz de una irregular fiscalización, como resulta en el presente caso, implicaría omitir el procedimiento previsto por ley para la aplicación de la sanción correspondiente por el hecho que generó la responsabilidad punitoria del funcionario público, lo que no es otra cosa que privar de básicos derechos procesales consagrados en el artículo 16 y 17 de la Constitución Nacional. Además, podría desembocar en el quebranto del principio del "non bis in ídem", por reprimir al mismo con las costas del proceso que nos ocupa y, a la vez, la eventual suspensión sin goce de sueldo o destitución, según corresponda, por aplicación del artículo 32 de la Ley 2 421/04. A su turno, el Minjstro LUIS MARÍA BENITEZ RIERA manifiesta que se adhiere al voto de la Ministra MARIA CAROLINA LLANES OCAMPOS por compartir los mismos judamente con lo que se dio por terminado el acto firmando S.S.E.E. todo por ante mi que lo certifica quedando acordada la sentencia que inmediatamente siguef Luis Maria Benttez Riera Ante mí: Ministro Dra. Ma. Carolina Lianes O. Ministra Dr. Manuel Dejesús Ramírez Candi MUNISTRO escretaria

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA Expediente: "GUSTAVO INSAURRALDE CABRERA C/RES. Nro. 71800000544 DEL 24 DE ENERO DEL 2020 DE LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION DEL MINISTERIO DE HACIENDA". (Expte. Nro. 748, Folio 70, Año 2022-—-. 01 ACUERDO Y SENTENCIA NÚMERO 369. - 29-08-2023 Asunción, de agosto 2.023.- VISTOS: Los méritos que ofrece el acuerdo precedente y sus fundamentos, la CORTE SUPREMA DE JUSTICIA SALA PENAL RESUELVE: 1.-TENER POR DESISTIDO el Recurso de Nulidad. - 2.- NO HACER LUGAR al Recurso de Apelación interpuestos por los abogados representantes del Ministerio de Hacienda y, en consecuencia, CONFIRMAR el Acuerdo y Sentencia Nro. 54 del 18 de abril del 2022, dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala por los fundamentos expuestos en el considerando de la presente resolución. - 3.- IMPONER LAS COSTAS a la perdidosa, en virtud a lo dispuesto en el art. 203inc y del C.P.C.- 4.- ANOTAT, egistrar y notificar Ante mí/ Dra. Ma. Caroling Lianes c Ministra Luis María Benitez Riere Ministro Dr. Manuel Dejesús Ramírez Candi MINISTRO ★ SECRETARIA CONTENCIOSO Abg, Norrja Dominguaz Y. Secretaria