Jurisprudencia CSJ

PODER JUDICIAL EXPEDIENTE: "GERMANY SACIAG CONTRA RES. N° 71800001117/2020 DEL 7 DE AGOSTO Y OTRA DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET".- 00) 01,1 ?? 119 2023 90 LO ACUERDO Y SENTENCIA No Trescientos diecisiete.- ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los dieciocho días, del mes de..... ullo, del año saos ait veinte y tres, estando reunidos en Sala de Acuerdos los Excelentísimos señores Ministros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, la Dra. MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS Y lOs Dres. LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA Y MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA, por ante mí la Secretaria autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: "GERMANY SACIAG CONTRA RES. N° 71800001117/2020 DEL 7 DE AGOSTO Y OTRA DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET", a fin de resolver los recursos de Apelación y Nulidad interpuestos contra el Acuerdo y Sentencia N° 56 de fecha 14 de marzo de 2022, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala. Previo estudio de los antecedentes, los señores Ministros de la Excma. Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, resolvieron plantear las siguientes- CUESTIONES : 1. ¿Es nula la Sentencia apelada?- 2. En caso contrario, ¿Se halla ajustada

Derecho? Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación dio el siguiente resultado: BENÍTEZ RIERA, RAMÍREZ CANDIA Y LLANES OCAMPOS. A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA, el DI. Benítez Riera dijo: El abogado Horasio Peroni Franco, en representación de la firma GERYANY S.A.C •I,A.G., desistió expresamente de su recurso de nulidad muesto.- observan Que de la vicio sión de la resolución recurrida, no se ctos que ameriten la declaración -de oficio de su en los términos autorizados los Arts. 113 Y 404 nuL Adad del C.P.C. A Luis María Benítez Riera Ministo Dr. Manuel Doles is Ramírez Candi. MINISTRO Quel Dra. Ma. Carolina tlanes O. Ministra Akg. Norma Domingue Secretaria Por 10 tanto, corresponde tener por desistido al recurrente de su recurso nulidad interpuesto contra el Acuerdo y Sentencia N° 56 de fecha 14 de marzo de 2022, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala. Es mi voto.- A su turno, los Ministros Ramírez Candia y Llanes Ocampos manifiestan que se adhieren al voto que antecede por los mismos fundamentos. A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, el Dr. Benítez Riera prosiguió diciendo: El Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, por Acuerdo y Sentencia N° 56 de fecha 14 de

marzo de 2022, resolvió: "1) NO HACER LUGAR, a la presente acción contencioso administrativa instaurada en autos, por la firma GERMANY SACIAG, por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente Resolución; y en consecuencia: 2) CONFIRMAR la Res. N° 71800001117/20 del 07 de agosto, dict. por la SUB SECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN - SET. 3) IMPONER LAS COSTAS, a la parte perdidosa. 4) ANOTAR, registrar, notificar...". Contra lo resuelto por el Tribunal alza el representante convencional de la firma GERMANY S.A.C.I.A.G. Y, en su escrito de expresión de agravios (fs.101/115 de autos), alegó entre otras cosas- que el Tribunal incurrió en varias conclusiones erróneas, por lo que la resolución dictada debe ser revocada. Mencionó que su representada abonó tres anticipos del IRACIS/2019, totalizando G. 2.481.263.886, además de soportar retenciones por G. 257.995.635, y un saldo a favor -por pago en exceso, arrastrado del ejercicio anterior- por G. 58.113.440, por lo que -ante tal circunstancia- solicitó la suspensión del cuarto anticipo, a fin de no pagar en exceso el impuesto, la que fue concedida por la Administración. Afirmó que su actuar se encuentra acorde a la Resolución General N° 1346/05 dictada por la SET, y concordantes, que establecen

la posibilidad -a favor del contribuyente- de suspender los anticipos directos en efectivos, de modo a que no se pague en exceso el impuesto, y evitar así un perjuicio, en detrimento de su capacidad contributiva. Aseguró que a pesar de haber pagado todo el

Apg. Norma Dominguea V Secretaria PODER UDICIAL EXPEDIENTE: "GERMANY SACIAG CONTRA RES. N° 71800001117/2020 DEL 7 DE AGOSTO Y OTRA DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET".- 2023 Impuesto ESIRACIS/2019- determinado al cierre del ejercicio, en forma anticipada, la SET lo sancionó arbitrariamente con la recarga intereses y multas, por el solo hecho de haber si solicitado la suspensión del pago del cuarto anticipo, desvirtuando así lo dispuesto en el Art. 12, inc. f) de la Resolución General N° 1346/05 de la SEI, puesto que tales accesorios sólo se originan en caso que surja un saldo a favor del fisco, lo cual no acontece en su caso. Sostuvo que tanto el Tribunal de Cuentas, como la Autoridad Tributaria, no consideraron las retenciones soportadas con carácter de anticipos del impuesto, inobservado con ello lo dispuesto en el Art. 23 de la Ley N° 125/91. Terminó por solicitar que se haga lugar, con costas, SU recurso de apelación interpuesto. A fojas N° 119/122 de autos, obra el escrito presentado por el Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda, Walter Canclini, que -en resumen- expuso que la resolución dictada por el Tribunal es totalmente coherente, congruente racional, basado en la aplicación lisa

y llana de la normativa tributaria. Afirmó que la actuación de la SET se encuentra acorde a lo dispuesto en el Art. 23 de la Ley N° 125/91 y en el inc. f) de la Resolución General N° 22/08 de la SET, en vista de que entre el impuesto liquidado y los anticipos ingresados existe una diferencia de G. 256.060.331, a favor del fisco, por lo que no correspondía solicitar la suspensión de cuarto anticipo. Terminó por solicitar la confirmación de la resolución dictada por el Tribunal de Cuentas.- Entrado en el análisis del caso, surge que la firma GERMANY SACIAG, en su calidad de contribuyente del IRACIS, solicitó -en el ejercicio fiscal/2019- la suspensión del pago del 4to. anticipo, tras haber cumplido con el pago de los 3 anteriores, abonado en cada uno de estos G. 827.087.962. Su pedido de suspensión funeto en que de efectuarse el último pago Se excedería monto estimado del impuesto para el ejercicho/2019, si endo dicha petición acogida favorablemente por el fisco. Luis María Benítez Riera Mimistro Dr. Manuel Dejosús Ramirez Candi MINISTRO ал) Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra Es importante recordar que -a tenor de lo dispuesto en el Art. 23 de

la Ley N° 125/91- 1a Administración posee facultades para exigir el pago de anticipos del impuesto a la Renta. A tal efecto, la SET estableció -por Resolución N° 1346/05 de la SET- el deber de realizar 4 anticipos. Según el Art. 11 de la mencionada Resolución, los anticipos serán equivalente al 25% del impuesto liquidado en el ejercicio fiscal anterior, debiéndose abonar los mismos en el primero, tercero, quinto y séptimo mes siguiente al plazo de presentación de la declaración jurada de liquidación del impuesto.- Cabe mencionar que el contribuyente que haya pagado al menos los dos primeros anticipos y considere que los mismos cubrirán el impuesto que se liquida en el ejercicio, le asiste el derecho a solicitar la suspensión de los anticipos restantes, conforme reza el Art. 12 de la Resolución General N° 22/2008, dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación. Aclarar que objeto de discusión la presente Litis si la firma contribuyente contaba con la posibilidad de solicitar la suspensión del 4to. anticipo, puesto que tal derecho quedó demostrado con base en las normativas antes expuestas. Al ser así, solo resta analizar si, como consecuencia de la suspensión, el contribuyente logró cubrir - en forma anticipada-

la totalidad del impuesto del ejercicio 2019, en vista de que la SET afirma que existe una diferencia a su favor. De acuerdo a la Declaración Jurada del Impuesto -IRACIS/2019- liquidado por la firma Germany SACIAG (fs. 41/42 de los Antec. Adm.), el impuesto efectivamente determinado fue de G. 2.737.324.217. La SET afirma que con los 3 anticipos la firma -só1o- abonó G. 2.481.263.886, por 10 que sostiene que existe una diferencia a su favor de G. 256.060.331, y por tal motivo se generaron intereses y multas sobre la suma no ingresada, conforme ordena el Art. 12, inc. f) de la Resolución General N°22/2008. Por su parte, la firma rechaza tal diferencia, pues alega que el fisco no tuvo en cuenta las retenciones soportadas en

22 18 Abg. Norma Dominguez Secretaria PODER UDICIAL EXPEDIENTE: "GERMANY SACIAG CONTRA RES. N° 71800001117/2020 DEL AGOSTO Y OTRA DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET" ..- periodo, por G. 257.995.635, las que son tomadas como tributaria, sumado que -además- contaba con un saldo a su favor, de G. 58.113.440, arrastrado del ejercicio anterior. Por lo dicho, y a los efectos de resolver el caso, corresponde analizar si las retenciones del impuesto sufridas por la firma accionante, por G. 257.995.635, pueden ser consideradas como anticipos del impuesto a la Renta.- Al respecto, el Art. 23 de la Ley N° 125/91 dispone: "Facúltase a la Administración a exigir anticipos o retención con carácter de anticipos en el transcurso del ejercicio en concepto de pago a cuenta del Impuesto a la Renta que corresponda tributar al finalizar el mismo, los que no podrán superar el monto total del impuesto del ejercicio anterior. Cuando el monto anticipado supere el impuesto liquidado se procederá la compensación o devolución en la forma y condiciones que establezca la Administración". (negritas y subrayado son propios). De la normativa transcrita, surge claramente que tanto las retenciones, como los anticipos realizados en el ejercicio, tienen carácter de

anticipos del impuesto a la Renta. Por lo dicho, corresponde considerar a las retenciones soportadas por la firma accionante -por G. 257.995.635- como pagos anticipados, las que deben ser utilizadas para liquidar y determinar el monto del impuesto. Al ser así, surge que la supuesta diferencia reclamada por el fisco -G. 256.060.331- no es tal, ya que las retenciones mencionadas superan dicho monto, arrojando -inclusive- un saldo a favor del contribuyente de G. 1.935.304. Cabe señalar que la SET reclama —en. su acto administratiyo impugnadot Aos intereses y multas, invocando para ello 1o dispuesto en el Art. 12, inc. f), de la Resolución General 3212008, que reza: "cálculo de accesorios legales. en la declaración jurada de IRACIS, luego del cierre ejercicio fiscal, surge saldo a favor de la Administració se exigirán mora e interés por cada anticipo suspendido. LO accesorios legales se calcularán али) Luis viarial Benítez Riera MinIstro Dr. Manuel Dejesús Ramirez Candi MINISTRO Dra. Ma. Carolima Llanes O Ministra desde el día siguiente del vencimiento para el pago de los anticipos suspendidos hasta la fecha de la presentación de la Declaración Jurada anual del periodo fiscal que corresponde al anticipo suspendido..." (subrayados son propios). Cabe recordar que los

intereses y multas, son cuestiones accesorias, que se originan ante la existencia de una obligación principal, hecho que no se observa en el presente estudio, en vista de que no existe un saldo a favor del fisco al cierre del ejercicio, circunstancia que se refleja en la declaración jurada del Impuesto a la Renta realizada por la empresa Germany SACIAG (Es. 41/42 Antec. Adm.), presentación que incluso- no fue cuestionada por la Administración. En base a todo lo expuesto, corresponde Hacer Lugar al recurso de apelación interpuesto por el representante convencional de la firma Germany SACIAG y, en consecuencia, revocar el Acuerdo y Sentencia N° 56 de fecha 14 de marzo de 2022, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, disponiendo así la revocación de la Resolución Particular N° 71800001117 de fecha 7 de agosto de 2020, dictada por la Dirección General de Recaudación y de Oficinas Regionales de la Subsecretaría de Estado de Tributación, dependiente del Ministerio de Hacienda. En relación con las costas, considero que las mismas deben ser impuestas a la parte perdidosa, en virtud a 10 dispuesto en el Art. 192, 203 inc. b) y 205 del Código Procesal Civil. Es mi voto.- A su

turno, el MINISTRO RAMÍREZ CANDIA dijo: Que se adhiere a la opinión del Ministro Luis María Benítez Riera, en cuanto a HACER LUGAR al recurso de apelación interpuesto por el Abg. Horacio Peroni y, en consecuencia; REVOCAR el Acuerdo y Sentencia No. 56 de fecha 14 de marzo del 2022, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, por compartir los mismos argumentos. Sin embargo, disiente respetuosamente en cuanto a imposición de COSTAS, pues éstas deben ser impuestas al funcionario emisor del acto administrativo declarado irregular por el órgano judicial competente, el cual, en el presente caso es la Directora General de Recaudación y de Oficinas

PODER JUDICIAL EXPEDIENTE: "GERMANY SACIAG CONTRA N° 71800001117/2020 DEL 7 DE AGOSTO E OTRA DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET". - Regionales que firmó la Resolución impugnada -Resolución Nro. 71800001117 de fecha 07 de agosto del 2020-. acto administrativo impugnado fue declarado nulo por instancia, por lo que se configura su carácter de acto administrativo irregular y en ese sentido, el artículo 1061 de la Constitución, establece la responsabilidad personal de los funcionarios o empleados públicos por las irregularidades cometidas en el ejercicio de la función. Es importante señalar que, de imponerse las costas a la entidad pública, además de contradecir la Constitución, constituye un premio para el funcionario negligente y un castigo para los contribuyentes quienes deben soportar la carga económica de la actuación irregular del funcionario.- En ese lineamiento, el autor RAFAEL BIELSA (1962) ha expresado que "si se hace responsable al Estado y no a los funcionarios culpables, estos seguirán gozando de la impunidad de sus actos irregulares, y el Estado, es decir, el tesoro público, cargará con las consecuencias de esos hechos. Con hacer responsable al Estado, lo que resulta es una incidencia injusta en esa responsabilidad en los administrados contribuyentes, pues toda

indemnización que el Estado paga, se resuelve en una carga para los contribuyentes honestos o no culpables de las faltas de los funcionarios" (Bielsa, E. (1962). Estudios de Derecho Público. Tomo IV. Buenos Aires, Argentina: Ed. Depalma, p. 309-310). Es mi voto. A su turno, la MINISTRA LLANES OCAMPOS sostuvo: Comparto y adhiero mi opinión a lo sostenido por el Ministro Benítez Riera, aclarando que los "anticipos a cuenta", título del artículo 23 de la Ley A25 91, resulta correspondiente para la obligación del Impuesto la Renta de Actividades Comercial, Industrial o de Seryie impersonales - TRACIS, previsto el Libro 1 de la refer norma tributaria. Dra. Ma. Carolina Llanes 0 Dr. Manual Dejesús Ramírez Candi Ministra "Constitucion, Artículo 106 Ningún funcionario aploado DE LA RESPONSABILIDAD DEL FUNCIONAR ZOMI DEL EMPLEADO PÚBLICO. público está exento de transgresiones, responsabilidad. En los casos de personalmente delit responsables, faltas que cometiesen en el desempero ae sus son sin perjuicio de funciones, la responsabilidad subsidiaria del Estado, con derecho de este a repetir el pago de lo que llegase a abandonar en tal concepto. apa, Norme Darlin ue V. Luis Maria Benítez Riera Socretaria Ministro Esta figura en el mundo del derecho tributario responde

a la búsqueda de facilitar al contribuyente el cumplimiento de su obligación impositiva, dispersándola en pagos sucesivos a cuenta de una futura obligación - valga el título "anticipos a cuenta" - que pese a resultar exigidos en forma "anticipada", el tributo por el que responde no puede resultar exigible, por no resulta este de plazo vencido sino a vencer.- Se rememora que el impuesto que había sido anticipado, objeto del recurso, resultaba uno de liquidación anual, por 10 que se tributaba por periodo fenecido, dentro del primer cuatrimestre pero del siguiente ejercicio fiscal al incidido.- En el ordenamiento tributario vigente para el ejercicio fiscal 2019, periodo de afectación a la causa disputada en el presente juicio contencioso administrativo, la norma tributaria, específicamente, tal como ya mencionó el responsable de la primera opinión de la instancia revisora en curso, el artículo 23 exigía al contribuyente del otrora vigente IRACIS, facultando a la autoridad administrativa tributaria "exigir anticipo o retención con carácter de anticipos en el transcurso del ejercicio en concepto de pago a cuenta del Impuesto a la Renta, que corresponda tributar al Finalizar el mismo, los que no podrán superar el monto total del impuesto del ejercicio anterior".- El Tribunal

de Cuentas entendió que "discrecionalmente" el fisco pudo requerir de los sujetos obligados pagos anticipados por la futura obligación tributaria o la retención en dicho carácter, fundamento por el que rechazó la pretensión de la parte demandante. Tal "discrecionalidad" no excluía el pago dinerario de la retención, conforme al razonamiento del tribunal a quem, por lo que ambos medios fueron tolerados en forma conjunta y, no sólo uno de ellos, conforme discrecionalmente lo disponía el ente fiscal. Por ello es que más que una potestad discrecional, encuentro una previsión legal rígidamente reglada y que

Abg. Norme Dominguez V. Secretarla PODER UDICIAL EXPEDIENTE: "GERMANY SACIAG CONTRA RES. N° 71800001117/2020 DEL 7 DE AGOSTO Y OTRA DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET".- 2023 ninguno los medios tolerados, tanto el pago de anticipo ni retenciones, excluían una a la otra.- anticipos previstos totalizaban 4 dentro del mismo ejercicio fiscal, todos ellos secuenciados a 1o largo del lapso, pero con la regla especial ya antes trascripta, cuya relevancia para la resolución del presente recurso, obliga sea parcialmente repetida "...que no podrán superar el monto total del impuesto del ejercicio anterior". El párrafo segundo del artículo supra citado contemplaba: "Cuando el monto anticipado supere el impuesto liquidado se procederá a la compensación o devolución, en la forma y condiciones que establezca la administración". (Sic.) A fin de evitar créditos fiscales favor del contribuyente que en concepto de anticipos haya superado el monto por el que resultó obligado o, peor aún, evitar 10 engorroso del trámite de devolución de sumas pagadas exceso, la reglamentación habilitó la posibilidad a quien note que ya tiene cubierto por medio del pago de al menos dos anticipos (cantidad mínima exigida por la norma), a solicitar la suspensión del pago de los

subsiguientes, a fin de evitar la compensación o devolución de la suma excedente.- La norma reglamentaria resulta La Resolución General 22/08, "POR LA CUAL SE MODIFICA LO DISPUESTO EN EL ARTICULO 12° DE LA RESOLUCION 1346/05 «POR LA CUAL SE REGLAMENTA IA APLICACIÓN DEL IMPUESTO A LA RENTA DE ACTIVIDADES COMERCIALES, INDUSTRIALES O DE SERVICIOS PREVISTO EN EL LIBRO I, TITULO 1, CAPITULO I DE LA LEY 125/91, MODIFICADO POR EL ART. 3 DE LA LEY 2421/04 «DE REORDENAMIENTO ADMINISTRATIVO Y DE ADECUACION FISCAL», REGLAMENTADO POR EL DECRETO 6359 DEL 13 DE SEPTIEMBRE DE 2005", Y SE DISPONEN MIDIDAS FORMALES Y REQUISITOS PARA LA SOLICITUD DE SUSPENSION DE ANTICIPOS DEI IRACIS", CUYO litera d) del numeral 2)} habilita al contribuyente a solicitar suspensión del anticipo hasta la fecha del! vencimiento. 2 d) Plazo: La solicitud Irá ser presentada hasta anticipp cuya contribuyente suspensi ốn/ se solicita, conforme en el Calendario Perpetuo de Vencimient там DA Manuel Dejesis Ramírez Cand' Dra. Ma. Carolina Llanes O. fecha MiSvencimiento para el pagoldentra al vencimiento que corresponda al Luis María Benítez Riera Ministro También había sido prevista la consecuencia para solicitudes de suspensiones que no correspondían, lo que implicaba la penalización con los recargos

correspondientes por mora, retrotrayendo los efectos a la fecha del vencimiento en que los mismos debieron de haber sido cumplidos, como 10 contempla el literal f) del ya antes citado artículo 1, numeral 2), literal £)3. Por tales motivos no encuentro que la "discrecionalidad" referida por el tribunal de grado, ni el supuesto adeudo invocado, pero no probado por la representación fiscal resulten argumentos atendibles contra la intención recursiva planteada. Por tales motivos, concuerdo con mis pares respecto a la procedencia del recurso de apelación interpuesto por el representante convencional de la firma contribuyente contra el Acuerdo y Sentencia 56 de fecha 14 de marzo del 2022, dictado por la Segunda Sala del Tribunal de Cuentas, por la fundamentación ya desarrollada por quienes me precedieron en el estudio de la presente cuestión, con el agregado complementario expuesto en el presente voto.- En cuanto a las costas, encuentro procedente la aplicación del literal b) del artículo 203, por 10 que estas deberán. ser soportadas por la perdidosa. Es mi voto. todo Sentendia Ante mi: que se dio por terminado el acto, firmando ss.EE. Vinte mí que le certifico, quedando acordada la que inmediatamente sigue: Luis María Benítez Piera Ministro Dr. Manivel

Dejesús Ram rez Candi MINISTRO Laves Dra. Ma. Carolina Llanes ( Ministra Abg, Norma Dominguez Y. Secretaria 3 [) Cálculo de accesorios legales: Si en la declaración jurada de IRACIS, luego del cierre del ejercicio fiscal, surge saldo favor de la Administración, se exigirán mora e interés por cada anticipo suspendido. Los accesorios legales se calcularán desde el día siguiente del vencimiento para el pago de 105 anticipos suspendidos hasta la fecha de la presentación de la Declaración Jurada anual del periodo fiscal que corresponde al anticipo suspendido, conforme a las siguientes situaciones:

PODER JUDICIAL EXPEDIENTE: "GERMANY SACIAG CONTRA RES. N° 71800001117/2020 DEL 7 DE AGOSTO Y OTRA DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET".- 00 / 01 ACUERDO Y SENTENCIA N°: 317:- asoción, A8 de julio LOS del 2.023. méritos del Acuerdo que antecede, la OMISTOS: Excelentisima CORTE SUPREMA DE JUSTICIA SALA PENAL RESUELVE : TENER POR DESISTIDO al representante convencional de la firma GERMANY S.A.C.I.A.G. del recurso de nulidad interpuesto, conforme a los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución. HACER LUGAR al recurso de apelación interpuesto por el representante convencional de la firma GERMANY S.A.C.I.A.G., conforme a los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución. REVOCAR el Acuerdo y Sentencia N° 56 de fecha 14 de marzo de 2022, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala y, en consecuencia, corresponde hacer lugar a la demanda promovida por la firma GERMANY S.A.C.I.A.G., disponiendo la revocación de la Resolución N° 71800001117 del 7 de agosto de 2020, dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación, contorme a 103 tundament expuestos en el exordio de la presente resplución IMPONER las costas La parte perdidosa. ANOTAR, registrar y notificar. Luis María Benítez Piera Ministro Dr. Manuel Dejosús

Ramiroz Candi MINISTRO › Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra Ante mi: Abg. Norma Domínguez V. Secretaria SECRETARIA JUDICIAL IV CONTENCOSO AUWNISTRATIVO