Jurisprudencia CSJ

CORTE SUPREMA DE) USTICIA JUICIO: "COOPERATIVA CHORTITZER LTDA. C/ RES. N° 727000001124/21 DEL 1 DE JULIO, DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN".- 00 9, 01 02 03 ACUERDO Y SENTENCIA N°: Doscientos ochenta y cuatro. - ЕСВІД DISTICA CIVIL del mes" de. 20 En lá Ciudad de Asunción, República del Paraguay, a los... tros. ..días juli ?.........del año dos mil veintitrés, estando reunidos en la Sala de ROuA cuerdos, Ags Excelentisimos Señores Ministros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, MARIA CAROLINA LLANES OCAMPOS, MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA, y LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA, por ante mí la Secretaria autorizante, se trajo a acuerdo el expediente arriba individualizado a fin de resolver los Recursos de Apelación y Nulidad interpuestos contra el Acuerdo y Sentencia N° 276 de fecha 26 de agosto de 2022 del Tribunal de Cuentas Segunda Sala.- Previo estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, resolvió plantear las siguientes: CUESTIONES ¿Es nula la sentencia apelada? En caso contrario, ¿se halla ajustada a derecho? Practicado el sorteo de ley, para determinar el orden de votación dio el siguiente resultado: LLANES OCAMPOS, BENÍTEZ RIERA Y RAMÍREZ CANDIA A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA, LA

MINISTRA LLANES OCAMPOS DIJO: El Abogado Fiscal César Mongelós, representante de la parte demandada, desistió expresamente del Recurso de Nulidad interpuesto. Por otro lado, no se observan en la Resolución recurrida vicios o defectos que ameriten la declaración de oficio de su nulidad en los términos autorizados por los arts. 113 y 404 del C.P.C. Corresponde en consecuencia tener por desistido este Recurso. Es mi voto.- A SUS TURNOS LOS MINISTROS BENÍTEZ RIERA Y RAMÍREZ CANDIA MANIFIESTAN: Que se adhieren al voto que antecede, por los mismos fundamentos.- A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, LA MINISTRA LLANES OCAMPOS PROSIGUIÓ DICIENDO: Por el Acuerdo y Sentencia N°276 de fecha 26 de agosto de 2022, apelado por la parte demandada, el Tribunal de Cuentas Segunda Sala resolvió: "1) HACER LUGAR PARCIALMENTE a la presente demanda contencioso administrativa promovida por la firma COOPÈRATIVA CHORTITZER LTDA, en consecuencia; 2) REVOCAR PARCIALMENTE la Resolución Particular N° 72700001124/21 del 01 de julio, dictada por lay Subsecretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, ordenando l lución del crédito fiscal en concepto de: $) proveedores que registran en las DD.J. esos inferiores a las ventas realizadas al solicitante del crédito fiscal (PROVEEDORE COXSISTENTES) y, 8) proveedores que

no han presentado sus respectivas declaracione (PROVEEDORES OMISOS), por C 41.813.755 y G. 2.380.318, más el paso le los intereses y accesorios legales generados a partir de la Luis Varía/Benítez Riera Airistro Dr. Manuel Dejesús Ramírez Cora, Ma. Carolina Llanes O. MINISTRO Ministra Norma Dominguez V Secrotatia denegatoria realizada con relación a estos conceptos, por los fundamentos expresados en el exordio de la presente Resolución. 3) CONFIRMAR el rechazo de devolución de crédito fiscal en concepto de E) Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones vigentes y que no fueron cuestionados por el certificador, por valor de G. 19.297.379, en base a los argumentos expuestos en el Considerando de la presente resolución. 4) IMPONER las costas en el orden causado. 5) ANOTAR, registrar, notificar y remitir ejemplar a la Excma. Corte Suprema de Justicia" ARGUMENTOS DE LAS PARTES AGRAVIOS DE LA PARTE DEMANDADA A fs. 176/190 el Abogado Fiscal César Mongelós, en representación de la parte demandada, expresa agravios argumentando que el Tribunal inferior no ofrece ningún argumento sólido para justificar las conclusiones en base a las cuales hizo lugar parcialmente a la demanda contencioso administrativa y que por lo tanto, la conclusión del Tribunal es arbitraria,

carente de razonabilidad y se contrapone a la sana crítica, en vista de que se limitó, lisa y llanamente, a repetir las argumentaciones de la adversa y omitió observar el procedimiento legal y reglamentario establecido por la Administración Tributaria para el proceso de devolución de créditos fiscales al momento de resolver la cuestión. Agrega que ello configura motivo de agravio y razón para revocar la decisión, puesto que la debida motivación de las sentencias es parte esencial de la garantía del debido proceso legal y se erige como un verdadero deber de los jueces.- Por otra parte, menciona que la suma de G. 44.194.073 no ingresó al fisco y que dicho monto constituye un crédito fiscal no disponible, por lo que está justificada suficientemente la suspensión de la devolución hasta tanto se regularice la inconsistencia por parte de los responsables, tal como aparece discriminado en el Informe de Análisis N° 773000011195 del 18 de octubre de 2019. Asimismo, dice que no es aceptable que la interpretación judicial contenida en el Acuerdo y Sentencia N° 276/2022 concluya que existe un deber de la Administración, de devolución, si no están cumplidas las condiciones para la misma por diversas razones, como lo son

los proveedores inconsistentes y que esto desnaturaliza el procedimiento administrativo previsto en la Ley N° 125/91 y su reglamentación.- Alega la gravedad del caso debatido si se considera que no se advierte una impugnación definitiva, porque la Administración resuelve suspender la devolución por la suma de G. 44.194.073 hasta tanto se regularicen o justifiquen los montos por los cuales amerita la suspensión, considerando que la diferencia mencionada aún no ingresó al fisco y que por ende, constituye un crédito fiscal no disponible. Explica que una vez salvada la situación cuestionada legítimamente por la Administración (ingreso de los impuestos por parte de los proveedores inconsistentes), el contribuyente accederá totalmente a los créditos fiscales líquidos y exigibles que fueron ingresados en el ámbito de la Administración Tributaria, tal como 1o establece la Ley N° 125/91, sus modificaciones y sus reglamentaciones. Del mismo modo expresa agravios en relación al pago de intereses, afirmando que no corresponde aplicar multas por supuesta mora en la devolución de créditos tributarios,

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA JUICIO: "COOPERATIVA CHORTITZER LTDA. C/ RES. N° 727000001124/21 DEL 1 DE JULIO, DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN".- 102) ACUERDO Y SENTENCIA N°: Doscientos ochenta y cuatro REC ESTADI 2023 (considerande que ello no está tipificado en las disposiciones legales y que sin embargo si esta establecida la modalidad de aplicación, en los términos de la reglamentación. Dice ademas que la aplieación de intereses no tiene sustento lógico ni legal, porque el procedimiento de devalución está sujeto a la verificación por parte de la Administración y que la doctrina y el "Código Civil establecen que los intereses se deben a partir de la mora, lo que significa que ellos deben correr a partir del incumplimiento de la obligación Solicita finalmente la revocación del Acuerdo y Sentencia N° 276 del 26 de agosto de 2022 del Tribunal de Cuentas Segunda Sala y la confirmación en todos sus términos del acto administrativo impugnado por la actora. Protesta costas.- CONTESTACIÓN DE LA PARTE ACTORA El Abg. Julio César Giménez Alderete contesta los agravios de la parte demandada sosteniendo que la Cooperativa Chortitzer se encontraba y se encuentra al día en el cumplimiento de sus obligaciones formales. Asimismo, manifiesta

que la adversa confunde las instituciones del pago indebido o en exceso y la devolución de créditos IVA a la exportación, negándole algo que le corresponde legalmente, por lo que deberá afrontar los costos que significan las resoluciones adversas en el plano judicial. Cuestiona además que la demandada no realiza controles en relación a los contribuyentes morosos con sus obligaciones fiscales, tales como los proveedores de la Cooperativa Chortitzer, negándole la devolución de lo que legítimamente le corresponde.- Solicita que la Sala Penal dicte resolución no haciendo lugar a la apelación deducida por la accionada, confirmando el Acuerdo y Sentencia N° 276 de fecha 26 de agosto de 2022 del Tribunal de Cuentas Segunda Sala, protestando costas. ANÁLISIS JURÍDICO Según consta a fs. 6 de autos la Cooperativa Chortitzer LTDA solicitó a la Administración Tributaria la devolución del crédito fiscal IVA tipo exportador del periodo fiscal 09/2016, vía régimen acelerado, habiendo sido acreditada anticipadamente la suma de G. 1.182.374.426. Luego, mediante Informe de Análisis de fecha 18/10/2019 los auditores de la SET determinaron que correspondía el rechazo de G. 78.231.957, por lo que la contribuyente selicitó la instrucción de sumario administrativo. Por Resolución Particular N° parcialmente a lo solicitado en

el sumario administrativo instruido a la Cooperativa Chortitzer LTDA y, en consegnencia, acreditó la suma de G. 3.790.742, ratificando los demás cuestionamientos Acontenidos en el Informe de Análisis N° 773000009723. Este acto administrativo fue confirmado posteriormente por resolución denegatoria ficta recaída en relación al recurso de reconsideración interpuesto por la contribuyente Luis Maria Benítez Fiera Ministro Dr. Manuel pejesús Ramírez Candi MINISTRO але) Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra Posteriormente, la Cooperativa Chortitzer LTDA planteó demanda contencioso administrativa, solicitando la devolución del crédito fiscal cuestionado, correspondiente a la suma de G. 53.724.983, más los accesorios legales correspondientes. El Tribunal de Cuentas Segunda Sala, por Acuerdo y Sentencia N° 276 de fecha 26 de agosto de 2022 resolvió hacer lugar parcialmente a la presente demanda, revocando parcialmente el acto administrativo impugnado. El Tribunal, en voto en mayoría, consideró en cuanto al ítem e) comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones vigentes y que no fueron cuestionados por el certificador, por valor de G. 19.297.379, que la contribuyente no presentó las facturas originales y que las facturas cuestionadas no describían el bien o servicio adquirido, así como que los comprobantes no tenían RUC. Luego, en relación a los ítems

"*) Proveedores que registran en las DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas al solicitante del crédito fiscal (proveedores inconsistentes), por G. 41.813.755 y g) proveedores que no han presentado sus respectivas declaraciones juradas (proveedores omisos) por G. 2.380.318, el Tribunal entendió que el contribuyente no está obligado a que el proveedor cumpla con sus obligaciones tributarias para tener derecho a percibir la devolución que legítimamente le corresponde, ya que la exigencia y la persecución compete a la Administración Tributaria, es decir, que ante la petición de devolución no puede el contribuyente soportar la inoperancia de los funcionarios de la SET quienes son los que deben exigir a quienes están obligados a desembolsar el tributo que han percibido. Seguidamente, corresponde el estudio de los agravios de la parte apelante, la parte demandada, y determinar si el Tribunal de Cuentas Segunda Sala resolvió la cuestión conforme a derecho. Como primer punto, el representante del Ministerio de Hacienda indica que la sentencia recurrida no se encuentra debidamente motivada, por lo que a su criterio es una resolución arbitraria. Sobre lo mencionado por el recurrente, cabe acotar que el cuestionamiento no corresponde al recurso de apelación, sino que es materia de estudio en

el recurso de nulidad, de conformidad al art. 15 inciso b) del Código Procesal Civil, que dice: "Art. 15.- Deberes. Son deberes de los jueces, sin perjuicio de lo establecido en el Código de Organización Judicial:... b) fundar las resoluciones definitivas e interlocutorias, en la Constitución y en las leyes, conforme a la jerarquía de las normas vigentes y al principio de congruencia bajo pena de nulidad". No obstante, cabe advertir que la resolución sí se encuentra motivada, ya que el Tribunal expresó suficientemente los argumentos por los cuales decidió hacer lugar parcialmente a la demanda promovida por la Cooperativa Chortitzer y acoger parcialmente la solicitud de devolución de crédito fiscal IVA exportador. En cuanto a los agravios de la recurrente respecto a la decisión del Tribunal de ordenar la devolución del crédito fiscal IVA tipo exportador que había sido cuestionado por la Administración Tributaria debido a "*) Proveedores que registran en las DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas al solicitante del crédito fiscal (proveedores inconsistentes), por G. 41.813.755 y g) proveedores que no han presentado sus respectivas declaraciones juradas (proveedores omisos) por G. 2.380.318, esta Sala Penal ha venido sosteniendo el mismo criterio en relación al caso planteado

en estos autos, en cuanto a que la

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA JUICIO: "COOPERATIVA CHORTITZER LTDA, C/ RES. N° 727000001124/21 DEL 1 DE JULIO, DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN".- 01 02 03 20 61/ 81 21 ESTR ACUERDO Y SENTENCIA N': Doscentos octenta y quatro responsabilidad de ingresar los impuestos corresponde a cada contribuyente. Es decir, la obligación tributaria recae en cada sujeto pasivo o deudor (contribuyente) ante el sujeto activo o acreedor (fisco) en la relación jurídica tributaria, salvo que la ley disponga expresamente la solidaridad en la obligación tributaria. En efecto, la Ley N° 125/91 en su art. 180 determina que la responsabilidad por infracciones tributarias es "personal del autor", cuando dice: "Infractores: La responsabilidad por infracciones tributarias, independientemente de su tipificación y sanción en la legislación penal, es personal del autor, salvo las excepciones establecidas en esta Ley. Están sujetos a responsabilidad por hecho propio o de personas de su dependencia, en cuanto les concierne los obligados al pago o retención e ingreso del tributo, los obligados a efectuar declaraciones juradas y los terceros que infrinjan la ley, reglamentos o disposiciones administrativas o cooperen a transgredirlas o dificulten su observancia". Igualmente, el Código Civil paraguayo define la solidaridad en cuanto a las obligaciones

en su Art. 508, señalando lo siguiente: "La obligación es solidaria cuando todos los deudores están, en virtud del título, obligados a pagar la misma prestación, de modo que cada uno puede ser constreñido al cumplimiento de la totalidad del objeto de ella, y el cumplimiento de parte de cada uno libera a los otros; o bien cuando entre varios acreedores cada uno tiene derecho de exigir el cumplimiento de la prestación entera y el cumplimiento obtenido por uno de ellos libera al deudor frente a todos los acreedores.". Dispone a Surt. que la solidaridad no se presio, dete erar y pesa en la 1og jurídicos, resultar de términos inequívocos. La Ley 125/91 en cuanto a la responsabilidad solidaria para el I.V.A. y la adquisición de bienes con la debida documentación, solo aborda a las denominadas entidades sin fines de lucro y a cuestiones expresamente determinadas en los Art. 95, 96 de la ley 125/91 en donde se contempla esta responsabilidad a los titulares de explotación de salas teatrales, canales de televisión, ondas de radiodifusión, espectáculos deportivos y para el transporte de mercaderías respectivamente. En ningún apartado de la reglamentación del I.V.A. se encuentran normativas de solidaridad más que en

los artículos citados que no resultan aplicables al presente caso La Cooperativa Chortitzer LTDA no es responsable del incumplimiento de deberes proveedores, y la falta de pago de la deuda fiscal por parte de estos últimos nd ede justificar el cuestionamiento del crédito solicitado por el contribuyente. La Administración Tributaria debio iniciar los procedimientos de determinación contra dichos proveedores, y no debía responsabilizar a un tercero por el Luis Mafta Benítez Riera Ministro m алел Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra Dr. Manuel Dejesús Ramírez Candi y MINISTRO App. Nomar omingue . Secretaria incumplimiento de la obligación tributaria de otro contribuyente. Por lo tanto, lo resuelto por el Tribunal de Cuentas en el Acuerdo y Sentencia N° 276 de fecha 26 de agosto de 2022 se encuentra ajustado a derecho.-. Sobre la base de las consideraciones expuestas precedentemente se concluye que no corresponde hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por la parte demandada y, en consecuencia, corresponde confirmar el fallo apelado. En cuanto a las costas, las mismas deben ser impuestas a la apelante, la parte demandada, de acuerdo a lo establecido en el Artículo 203 inc. a) y el Artículo 205 del Código Procesal Civil. Es mi voto.

A SU TURNO EL MINISTRO LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA DIJO: Que se adhiere al voto de la Ministra preopinante, por los mismos fundamentos.- A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, EL MINISTRO MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA DIJO: Que se adhiere al voto de la Ministra María Carolina Llanes Ocampos, en cuanto a rechazar el recurso de apelación interpuesto por el Abg. Fiscal del Ministerio de Hacienda, César Mongelós, y, en consecuencia; confirmar el Acuerdo y Sentencia Nro. 276/2022 dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, por compartir los mismos fundamentos. Agregando lo siguiente: En lo que respecta al agravio manifestado por el Abg. Fiscal del Ministerio Hacienda, referente al pago de intereses y accesorios legales generados, dispuesto por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, luego de resolver la procedencia de la devolución del crédito fiscal del exportador en concepto de proveedores inconsistentes (Gs. 41.813.755) y proveedores omisos (Gs. 2.380.318).- Corresponde indicar que la mora en la devolución del crédito por parte de la Administración Tributaria, da lugar a la percepción de un recargo o interés mensual -a favor de la contribuyente- a calcularse día por día que será coincidente con el fijado por el Poder Ejecutivo conforme a lo establecido en

el tercer párrafo del artículo 171' de la Ley Nro. 125/92 y sus modificaciones vigentes a la fecha de la acreditación o, pago del capital devuelto, por tanto, al contrario de lo manifestado por el recurrente si corresponde la acreditación de los accesorios legales. 1 Ley Nro. 125/92, articulo 171- "Mora. La mora se configura por la no extinción de la deuda por tributos en el momento y lugar que corresponda, operándose por el sólo vencimiento del término es tablecido. Será sancionada con una multa, a calcularse sobre el importe del tributo no pagado en término, que será del 4% (cuatro por ciento) si el atraso no supera un mes; del 6% (seis por ciento) si el atraso no supera d os meses; del 8% (ocho por ciento) si el atraso no supera tres meses; del 10% (diez por ciento) si el atraso no su pera cuatro meses; del 12% (doce por ciento) si el atraso es de cinco meses y del 14% (catorce por ciento) si el atraso es de cinco o más meses. Todos los plazos se computarán a partir del día siguiente del vencimiento de l a obligación (cincuenta por ciento) el que se liquidará hasta la

extinción de la obligación. Cuatrimestralment e, el Poder Ejecutivo fijará la tasa de recargos o intereses aplicable para los siguientes cuatro meses calenda rio, Mientras no fije nueva tasa continuará vigente la tasa de recargos fijada en último término."

01 02 CORTE SUPREMA DE JUSTICIA 03 04 JUICIO: "COOPERATIVA CHORTITZER LTDA. C/ RES. N° 727000001124/21 DEL 1 DE JULIO, DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN" - 22/23 19 / 20/ ACUERDO Y SENTENCIA N°: DoSeen tos ochonta y catio Ahora bien, a los efectos de determinar el intervalo de tiempo que debe computarse el interés generado y la tasa aplicable para su cálculo, respecto al primero de ellos, considero que el inicio debe darse desde la fecha del acto administrativo -Resolución Nro. 72700001124 Ide fecha al de julio del 2021- que evitó la devolución a la contribuyente y deberá correr este hasta la fecha de su efectiva devolución por parte de la Administración Tributaria.- En lo que respecta a la tasa de interés, corresponde aplicar el porcentaje del 14% previsto en el artículo 171 de la Ley Nro. 125/92, establecido para el cálculo de la mora cuando el atraso supera los cinco meses, manteniendo así igual tratamiento que la Administración da a los contribuyentes que se encuentran en dicha situación.- Ahora bien, en cuanto a la imposición de COSTAS, disiento de la Ministra preopinante, ya que en el presente juicio el Tribunal de Cuentas resolvió hacer lugar parcialmente

a la demanda; es decir, anuló parte del acto administrativo impugnado - Resolución Nro. 727000001124/21-, ordenando la devolución del crédito fiscal en concepto de: proveedores inconsistentes (Gs. 41.813.755) y proveedores omisos (Gs. 2.380.318). Por tanto, al haberse declarado nulo parcialmente el acto administrativo impugnado y confirmado por esta instancia, se configura el carácter de acto administrativo irregular. En ese sentido, el artículo 106 de la Constitución, establece la responsabilidad personal de los funcionarios o empleados públicos por las irregularidades cometidas en el ejercicio de la función.- Es importante señalar que, de imponerse las costas a la entidad pública, además de contradecir la Constitución, constituye un premio para el funcionario negligente y un castigo para los contribuyentes quiénes deben soportar la carga económica de la actuación irregular del funcionario. Por tanto, corresponde aplicar las costas al funcionario emisor del acto administrativo impugnado.- En ese lineamiento, el autor RAFAEL BIELSA (1962) ha expresado que "si se hace responsable al Estado y no a los funcionarios culpables, estos seguirán gozando de la impunidad de sus actos irregulares, y el Estado, es decir, el tesoro público, cargará con las consecuencias de esos hechos. Con hacer responsable al Estado, lo que resulta es una incidencia

injusta en esa responsabilidad en los administrados o contribuyentes, pues toda Derecho Públieo. Tomo IY./Buenos Aires, Argentina: Ed. Depalma, p. 309-310). Es mi voto. Con lo que dio terminado el acto firmando SS.EE todo por ante mí, que lo certifico quedando aco la sentencia que inmediatamente sigue: Ante mí: Luis Matía Benitez Fiera Miniatro Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra /Dr. Mantel Dejesus Ramírez Candi MINISTRO ложно Abg, Norma Dominguez V. Secretaria ACUERDO Y SENTENCIA N°: 284 Asunción, 03 de julio del 2023. VISTOS: Los méritos del Acuerdo que antecede; la, CORTE SUPREMA DE JUSTICIA SALA PENAL RESUELVE: 1. TENER POR DESISTIDO el Recurso de Nulidad.- 2. NO HACER LUGAR al recurso de apelación interpuesto por la parte demandada y, en consecuencia, CONFIRMAR el Acuerdo y Sentencia N° 276 de fecha 26 de agosto d 2022 dictado por el Tribunal de Cuentas Segunda Sala, por los fundamentos expuestos en e exordio de la presente Resolución. 3. IMPONE R/las costas a la parte demandada. 4. ANOTAR, registrar y nokificar. Luis María Benítez Riera Ministrp Ahte mí: PODER -P. Manuel pejesús Ramírez Candi Dra. Ma. Carolina Llanes O. MINISTRO SECRETARIA JUDICIAL N CONTENCIOSO A ARMINISTRATIVO Vonuos bg. Norma Dominguez Sobretaria