Jurisprudencia CSJ

CORTE SUPREMA DE USTICIA 1 EXPEDIENTE: "CINEPRO SA c/ Resolución 71800000638/20 del 22 de enero y otra dictada por la Sub Secretaría de Estado de Tributación - SET" D LO RECIBIOO ESTANISTI ACUERDO Y SENTENCIA NÚMERO ciento cuarenta y seis 13 -0'En la Ciudad de Asunción, República del Paraguay, a los doce días del mes de T824Y del año dos mil veintitrés, estando reunidos en la sala de Acuerdos, las Señora Mistros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS, LUÍS MARÍA BENÍTEZ RIERA y MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA, por ante mí la Secretaria autorizante, se trajo a acuerdo el expediente arriba individualizado a fin de resolver los recursos de apelación y nulidad interpuestos contra el Acuerdo y Sentencia 203 de fecha 03 de agosto de 2 021, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala. Previo estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, resolvió plantear las siguientes: CUESTIONES ¿Es nulo el Acuerdo y Sentencia apelado? En caso contrario, ¿se halla ajustado a derecho? Practicado el sorteo de ley, para determinar el orden de votación dio el siguiente resultado: LLANES, BENÍTEZ y RAMÍREZ. A LA PRIMERA CUESTIÓN LA MINISTRA LLANES OCAMPOS SOSTUVO: El recurso de nulidad del que expresamente desistió la representación impetrante (fs. 108), lo que tras la revisión oficiosa respecto a imperfecciones procesales que tornen tolerable el pronunciamiento oficioso como lo autoriza el artículo 113 del Código Procesal Civil, sin la detección de tales, corresponde tener por desistido del mismo. Es mi voto. A SUS TURNOS LOS MINISTROS BENÍTEZ RIERA Y RAMÍREZ CANDIA, MANIFESTARON SUS ADHESIONES AL VOTO QUE ANTECEDE POR LOS MISMOS FUNDAMENTOS. LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA LA MINISTRA LLANES OCAMPOS PROSIGUIO MANIFESTANDO: Acogida la pretensión de la firma contribuyente, parte demandante en autos, la decisión judicial resultó apelada por el Abogado Fiscal ...///... La María Beniter. ip Ministro Dr. Manuel Dejesús Ramirez Candi: Ma. Carolina lunes se. Ministra MINISTRO Secretarla

...///... que en representación de la SET, pasó a exponer los agravios de su poderdante. Entre los cuestionamientos formulados, afirma que la resolución apelada resulta una decisión judicial voluntarista, carente de fundamentación legal, contrariando la previsión del artículo 256 de la Constitución Nacional y del literal b) del código de ritos aunque cuando había renunciado a atacar por vía de la nulidad. Como segundo agravio, niega que la intervención haya excedido el plazo de fiscalización a la firma actora, defendiendo que ha sido dictado pronunciamiento en el plazo de 45 días hábiles, como lo impone el artículo 31 de la Ley 2 421/04, por lo que considera incongruente a la decisión del tribunal a quem. En cuanto a la caducidad del procedimiento, pasa a sostener que ello no sucedió, por tratarse de plazos que no son perentorios, sino obligatorios, que como tales su eventual incumplimiento "solo acarrea la sanción al funcionario que está en mora" (fs. 114), habilitando a la firma intervenida a pedir pronto despacho, pero sin que pueda generar la extinción de la competencia de la administración tributaria. Cierra la idea indicando que resultan plazos perentorios únicamente aquellos en los que la propia norma así los consagra, ratificando que para el caso de la Ley 125/91, Ley 2 422/04 como en los procedimientos administrativos por principio los resultan "meramente ordenatorios." Al respecto califica de débil la argumentación dada por el tribunal, señalando al respecto que no pasa de un aserto meramente dogmático e indicando que la mera existencia textual de un término no es un dato suficiente que permita establecer su perentoriedad, defendiendo la posibilidad de tardía decisión por parte de la administración tributaria, sin que pierda por ello la potestad ni competencia por el sólo trascurso del tiempo. Niega, aunque aclara que lo hace respetuosamente, que el Tribunal de Cuentas pueda decidir la caducidad de un procedimiento sumarial o fiscalización, lo que al parecer de la representación apelante implicaría intromisión del poder jurisdiccional en la actividad administrativa en violación al principio de separación de poderes, a decir del recurrente, equivalente a la irrazonable facultad de vedar al congreso el tratamiento de una ley, todo ello sin perjuicio de la facultad del magistrado judicial de controlar la constitucionalidad o legalidad de los actos administrativos o legislativos resultante de procedimientos viciados. …/|…

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA 3 D PECERDO ESTAPASTICA COM -yEn 26ranto at ingreso del personal de la SET al recinto de producción, no puede apelación (fs. 118), defendiendo la legalidad del actuar de su veprefeltada, en intervención, calificación y en sanción. Concluye indicando que la simple formalidad no es razón suficiente para exonera al contribuyente de pago de una deuda (fs. 119). Solicita se haga lugar al recurso de apelación y sea revocado el fallo impugnado por dicha vía. Al evacuar el traslado de la fundamentación del recurso de apelación, la representación convencional de la firma contribuyente expresó confundir si lo agraviante para la parte recurrente es no haber superado el tiempo máximo para fiscalizar o que los plazos sean perentorios, o que se trataba de un procedimiento de control interno, ya que afirma que no le fue claro el motivo que lo llevó a apelar, más al reconocer expresamente que previa a la fiscalización y sumario administrativo hubo un control interno por parte del personal de la SET y, en el marco de ese control se requirió documentos al contribuyente que derivó en la fiscalización puntual que a su vez derivó posteriormente en el sumario administrativo. Expone que también fue reconocido que la solicitud de documentación e informes al contribuyente no es el acto inicial de un procedimiento de fiscalización puntual, ya que ello es facultad legal de la administración tributaria, como tampoco lo es el ingreso a la unidad de producción del personal fiscal interviniente, que ello debe resultar de una resolución dictada específicamente al efecto (fs. 125). De las constancias de autos es corroborable que nunca fue emitida una orden de fiscalización, por lo que tampoco ha sido practicada alguna a la contribuyente actora y consecuentemente nunca debió haberse realizado una determinación. Contrarrestando los argumentos del apelante, se remite reafirmando lo expuesto al demandar, tal como lo entendió el voto en mayoría del fallo que fue apelado, el incumplimiento del plazo previsto en el artículo 31 de la Ley 2 421/04, destacando la Nota DGGC 41, notificada a su representada el 04 de febrero de 2016 y en segundo lugar pacta final, fechado 29 de diciembre de 2 016, luego de 336 plas (fs. 125). Afirma que tal incumplimiento del plazo de 45 y 120 días dependiendo el …/|/. La: María Bontez Rier Ministo 3 Dra. Ma. Carolina Lunes. Ministra Dr. Manuel Dejesús Ramírez Cand MINISTRO g Norme Ben Sacretari inguez V

...///... tipo de fiscalización, apareja la caducidad del procedimiento fiscalizador, por lo que en caso de requerir la administración tributaria un lapso mayor, tal solicitud deberá ser notificada al contribuyente antes de alcanzar el tope máximo. (fs. 126). Solicita el rechazo del recurso de apelación y la confirmación del fallo recurrido. Adentrado al análisis de la cuestión propuesta, encuentro que esta versa sobre lo finalmente resuelto por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, que notó excedido el plazo de duración de la fiscalización, superando en dicho procedimiento administrativo de fiscalización a la contribuyente actora de autos, el plazo máximo previsto en el artículo 31 de la Ley 2 421/04, que contempla el plazo de 45 días hábiles al efecto. Corroborar el exceso de duración sentenciado por el tribunal de grado conlleva a revisión de los antecedentes administrativos del caso, a fin de corroborar el quebranto legal valorado. En dicha labor, encuentro a fojas 480 del tomo Il del expediente continente de los antecedentes administrativos del presente juicio contencioso administrativo, que rolan agregados por cuerda separada al expediente judicial, por Resolución DSR2 Nro. 96, fechado 08 de marzo de 2 017, dicho departamento resolvió instruir el sumario administrativo a la firma intervenida y a su representante legal, conforme al artículo 1 del referido acto administrativo, motivado en el control interno al cual la misma había sido sometida. Retrotrayendo el análisis de las actuaciones del personal de la SET, concretamente al "Acta Final", referido en su contra argumentación por la representación de la parte recurrida, encuentro a fojas 445/466 del mismo tomo Il de los antecedentes administrativos, efectivamente pero desde la introducción del mismo resulta que se trata de la "culminación de los trabajos de Control Interno", dispuesto por la Dirección General de Grandes Contribuyentes (fs. 445). El valor del acta suscripto por la persona debidamente autorizada para hacerlo por el representante legal de la empresa contribuyente, no resultó impugnado, situación que el numeral 1 del artículo 225 de la Ley 125/91 dispone: "En todo caso el acta hará plena fe de la actuación, mientras no se pruebe su falsedad o inexactitud." A fojas 422/425 (también de los antecedentes administrativos) obra la Nota DGGC de fecha 02 de febrero de 2 016 dictada por la Dirección General de ...///...

CORTE SUPREMA DE USTICIA 5 RECIBIDO ESTADISTICA CIVIL 13-04-2023 TT 07 Contribuyentes, por la cual fue noticiada la contribuyente del control interno había sido requerida documentación específica y detallada spandie nte a determinados periodos y obligaciones fiscales debidamente individualizados. Por lo expuesto, no encuentro que haya sido practicada fiscalización puntual alguna, conforme lo planteó la parte actora y como - a mi parecer - impropiamente lo sentenció el tribunal en la presente causa. El control interno técnicamente no resulta fiscalización, ni viceversa, por lo que las normas y tampoco los plazos de la fiscalización pueden resultar aplicados analógicamente al primero de los procedimientos mencionados. Es decir, el artículo 31 de la Ley 2 421/04 que limita a 45 días hábiles de manera específica el procedimiento de fiscalización a los sujetos obligados, no puede ser aplicado al control interno. Tolerarlo, como lo entendió el Tribunal de Cuentas, implicaría dar al citado articulado una interpretación erradamente extensiva y, con ello se permitiría la distorsión del principio de legalidad, pues implicar aplicar y regular sobre una cuestión para la que la norma aplicada no lo contempló. El ingreso físico del personal de la Sub Secretaría de Estado de Tributación al recinto de un contribuyente, ni la solicitud de documentos por parte de estos, no son ni pueden equipararse al inicio a una fiscalización puntual, ambas situaciones previstas como autorizadas a la entidad fiscal conforme a los numerales 2, 3, 5 y 7 del artículo 189 de la ley tributaria. El tributarista paraguayo, Prof. Dr. Marco Antonio Elizeche, al desarrollar la obligación tributaria distingue a esta en principal - el deber de aportar a la recaudación fiscal propiamente - de las obligaciones accesorias, indicando: "En este contexto la Ley 125/91 de la Reforma Tributaria contiene una seria de obligaciones de a los sujetos obligados como son la de presentar la declaración jurada que es va ayas importante de este tipo de obligaciones, la de llevar libros y registros, expedir y conservar comprobantes, facturas, notas de pentas y otros ...///... Luis Maria Bonft Rier aul arma inguet V. Secrotaria Dr. Manuel Dejesús Ramíree Cand: Dra. Ma. Carolina Ltanes O. Ministra MINISTRO

...///... documentos; inscribirse en los registros; tolerar las fiscalizaciones, informar a la administración tributaria, entre otras." 1 100:7 00001:22 En dicha línea de pensamiento, Jarach enseñó: "Se denominan deberes formales las obligaciones que la ley o las disposiciones reglamentarias y, aun tas autoridades de aplicación de las normas fiscales, por delegación de la ley impongan a contribuyentes, responsables o terceros para colaborar con la administración en el desempeño de sus cometidos. " 2 Por tanto legal y doctrinariamente es potestad de la administración solicitar informes a los sujetos obligados fiscalmente, como también a terceros de la relación jurídico tributaria, sin que ello implique la trasmutación del hecho o situación del requerido. Fiscalizar y controlar son dos tipos de procedimientos que a la administración tributaria resulta plenamente habilitada a practicarlos, conforme disponen los numerales 3 y 8 de los artículos 189, como también el 195, ambos previstos en el Libro V de la Ley 125/91, cada cual con régimen legal, formalidades, etapas procedimentales, efectos y hasta en consecuencias disimiles. Conforme a las constancias de los autos, la firma actora no había sido intervenida por medio de una fiscalización puntual de manera previa a la instrucción del sumario administrativo del que resultó sancionado, conforme a las constancias agregados a fojas 422/425. La Nota DGGC 41/2 016; obrante a fojas 445/466, resulta el Acta Final de Control Interno y, la Resolución DSR2 Nro. 96, fechada 08 de marzo de 2 017, obrante a fojas 480 de los antecedentes administrativos de autos, dispuso la instrucción del sumario administrativo a la firma actora, hechos que sostienen la afirmación formulada en el párrafo anterior referente a la ausencia de fiscalización. Sin que haya resultado fiscalizada la contribuyente, no pudo haber exceso de duración en una fiscalización no realizada. Tampoco la norma que regula este tipo de intervención fiscal, pudo haber sido válidamente aplicado a otro distinto, como el control interno, al sub lite indiscutiblemente aplicado. ...///... " Autor citado. Las Instituciones Tributarias. El Sistema Legal Vigente y el Régimen Procesal Tribut ario. Litocolor SRL, Asunción, Paraguay, 2 009, p. 25. " Jarach Dino, Finanzas Públicas y Derecho Tributario, 3ª Ed. Abeledo Perrot, Buenos Aires, Argentin a, 1 999, p. 424

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA 7 113/04- 2023 cuantamiene lomulados en la instancia por la perre apelante, aunque ya sin el Proceso contencioso administrativo, cuyo objeto resulta la revisión del acto administrativo de contenido impositivo, pudiendo este resultar revocado o confirmado por el órgano jurisdiccional competente, según méritos de las actuaciones cumplidas en juicio, el material probatorio y la normativa aplicable al caso concreto y particular, ello no puede implicar la amputación de roles propios de la administración tributaria, mucho menos intromisión de un poder del Estado en roles exclusivos de otro distinto que trascienda de la competencia jurisdiccional. Muy contrariamente ello es consecuencia de la evolución de lo que concebido en la actualidad como Estado social de derecho y más concretamente, del sistema republicano de reciproco control, adoptado por la República del Paraguay en el artículo 1 de la Constitución Nacional de 1 992, aclaración formulada a fin de cumplir el pronunciamiento respecto al cuasi decimonónico argumento desarrollado por la representación impetrante. Aunque la parte apelante había defendido la no caducidad del procedimiento de fiscalización, cuando en puridad este ni siquiera había sido practicado en el presente caso, corresponde hacer lugar al cuestionamiento recursivo formulado pues tampoco puede resultar confirmada una resolución judicial, cuyo único fundamento haya resultado un supuesto exceso de duración en fiscalización puntual, que a riesgo de resultar repetitiva, resulta inexistente. Voto por la revocación del Acuerdo y Sentencia 203 de fecha 03 de agosto de 2 021, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala en todos sus puntos, por los fundamentos desarrollados en el presente voto. Encuentro plenamente cumplida la causal de dispersión de las costas del recurso por su orden, conforme lo preye el artículo 193 del Código Procesal Civil, dada la forma del planteamiento de la cuestión por las partes recurrente y recurrida en atención a la resolución Lis ara Peplez Riera Dr. Manuel Dejesús Ramírez Cand MINISTRO Dra. Ma. Carolinatianes U. Ministra Abg Norma Dominguez V. Secretaria

8 ...///... recurso de apelación aquí resuelto. Es mi voto. A SU TURNO EL MINISTRO BENITEZ RIERA SOSTUVO: Disiento respetuosamente de la conclusión arribada por la Ministra preopinante, en base con los siguientes fundamentos que paso a exponer: es importante recordar que la Sub Secretaría de Estado de Tributación, por Resolució n General 25/14 de fecha 30 de abril de 2004, modificó la Resolución General N° 4 de fecha 30 de octub re de 2008 "POR LA CUAL SE REGLAMENTAN LAS TAREAS DE FISCALIZACIÓN, REVERIFICACION Y DE CONTROL PREVISTAS EN LA LEY NO 2421/04, Y EN CONSECUENCIA SE DEROGA LA RESOLUCIÓN GENERAL N° 18/07", y estableció: "Art. 19,- La Administración Tributaria podrá realizar tareas de verificación del cumplimiento de las obligaciones de los contribuyentes y responsables, las cuales p odrán consistir en: a) Fiscalización integral: es el proceso de verificación que podrá abarcar la totalida d de los impuestos, operaciones, registros, cuentas y documentos del contribuyente, correspondientes al ejerc icio fiscal o a los ejercicios fiscales a ser verificados. b) Fiscalización Puntual: es el proceso de ver ificación que podrá referirse a determinados impuestos, periodos o ejercicios fiscales, operaciones, registros, cu entas, documentos del contribuyente. c) Control Interno: es la tarea de control que se basa en la contrasta ción de datos o informaciones proporcionados por el contribuyente, terceros, o los que surjan de otros sistemas o formas de análisis de informaciones, que podrán dar lugar a la determinación de obligacio nes tributarias y a la aplicaciones de sanciones cuando correspondan...". La firma accionante sostiene que si bien el procedimiento iniciado por la Autoridad Tributaria lleva el nombre de control interno, lo realizado -en puridad- es una fiscalización puntual disfrazad a, ya que se requirió -dentro del procedimiento- la participación activa del contribuyente con pedidos de informes y la exhibición de libro y documentos contables, siendo este el fundamento acogido por el Tribunal de Cuentas para hacer lugar a la demanda. De la verificación de los antecedentes administrativos, surge que los trabajos de Control Interno, se iniciaron mediante la Nota DGGC Nº 41, con fecha 2 de febrero de 2016, la que fue anoticiada a la firma CINEPRO S.A. en fecha 4/02/16 (fs. 424/425). Para tal efecto la Autoridad Tributaria solicitó a la firma contribuyente varios informes respecto a la forma pago, remisión de copias autenticadas de comprobantes de compras y hasta la agregación de los libros contables, según consta en los antecedentes administrativos. Finalmente los trabajos encarados por el fisco culminaron con el acta final, labrada en fecha 29 de diciembre de 2016 (fs. 445/453). De acuerdo a las constancias de autos, surge que los trabajos desplegados por la Autoridad Tributaria -en el caso que nos ocupa- se encuadran en una fiscalización puntual, en vista de que la ...///...

CORTE SUPREMA DE USTICIA 09 01. 11.02/03 9 ESTADISTICA CUIL BECBIDO ٠٠٧٠٠ 22minisration requirio efectivamente la participacion del contribuyente, al solicitar la exhibicion Rodelan ga de ciertos ocumentaciones, libros e informes. Cabe Precordar que el control interno se caracteriza por la unilateralidad del Profedimiento, es decir, de ella sólo participa y afecta a la administración. En tal procedimiento la propia administración ejerce sus facultades de control a un contribuyente determinado y a través de este, puede indirectamente analizar otras operaciones o sujetos múltiples, ayudando así a la realización del control cruzado, pero todo ello desde la propia administración y sin intervenir de modo directo a ningún contribuyente, físico ni documentalmente, pudiendo dichos trabajos concluir con un acta final, al igual que el procedimiento de fiscalización, detallándose la irregularidades encontradas. Es por ello que lo que distingue, en mayor medida, a ambos procedimientos -Control Interno y Fiscalización- es la participación o no del contribuyente -en forma directa- en las tareas inspectoras encaradas por la Autoridad Tributaria, pues de no ser así, no habría necesidad de que subsistan ambas, en vista de que tales procedimientos pueden concluir con un Acta Final. Tal como se ha visto, la SET requirió la participación del contribuyente con el pedido de entrega de varias documentaciones, por ende, corresponde tomar -a tales trabajos- como una fiscalización puntual, independientemente de cómo haya caratulado la Administración en su oportunidad. Recordar que las tareas de fiscalización de la Administración se encuentran regladas, al disponer el Art. 26 de la Resolución General Nº25/2014 ante mencionada, que: "Las fiscalizaciones integrales se llevaran a cabo en un plazo máximo de ciento veinte (120) días y las fiscalizaciones puntuales en un plazo máximo de cuarenta y cinco (45) días, que podrá ampliarse por un periodo igual. Los plazos se computarán desde el día siguiente hábil de la fecha de notificación de la orden de fiscalización has ta suscripción del Acta final. Cuando las actuaciones se realicen en días inhábiles, estos deberán ser considerados para el cómputo de los plazos". Mencionar que los plazos máximos de duración de los trabajos, representan una garantía reconocida a favor / contribuyentes, de que los mismos no se extenderán sine die, cuya inobservancia vulnerara un derecho reconocido a favor del administrado, como así también lo dispuest o en el Art. 17, hum 20), de nuestra Constitución. Que fras efeptuar el cómputo del tiempo transcurrido desde el dia siguiente de la norificación de los trabajos -5/02/16-, hasta la fecha del Acta final que pone filla los trabajos 29/12/16-, surge.. ///.. Luic Maria Benflez Riera зами Dr. Manuel Dejesús Ramírez Candi AHISTRO Dra. Ma. Carolina Lianes O. Ministra Abg: Marma Baminguez V. Secretaria

10 ...///... que la fiscalización puntual se extendió más del tiempo establecido en la normativa, que s on -en este caso- de 45 días hábiles, en razón de que no consta que la Administración haya solicitado una prórroga, por igual término, del plazo original. Al ser así, queda claro que la resolución dictada -como consecuencia de la inobservancia de lo dispuesto en la normativa transcripta- resultan claramente irregulares, y por ende debe ser revocada , tal como lo resolvió el Tribunal de Cuentas, resultado así inoficioso el estudio de los demás puntos propuestos por la parte recurrente. En base a todo lo expuesto, corresponde No Hace Lugar al Recurso de Apelación, interpuestos por el abogado fiscal del Ministerio de Hacienda y, en consecuencia, confirmar el Acuerdo y Sentenci a N° 203 de fecha 3 de agosto de 2021, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, conforme a los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución. En cuanto a las costas, corresponde q ue las mismas sean impuestas a la parte perdidosa, en virtud a lo dispuesto en los arts. 192 y 203 inc. a), del C.P.C. Es mi voto. À SU TURNÓ EL MINISTRO RAMÍREZ CANDIA EXPRESÓ SU ADHESIÓN AL VOTO DE LA MINISTRA LLANES OCAMPOS. Con o que se dio por terminado el acto firmando SS.EE todo por ante mí/que lo certifico quedando acordada la sentencia que inmediatamente sigue: Luis Maria Beniez Riera Anistro хаше arolina Llanes O. Ministra Ante mí: Dr. Manuel Dejesús Ramírez Can MINISTRO Abg, Nerma DomingueaN. Asunción, SENTENCIA NÚMERO 1% de abril 146 de 2 023 VISTOS: Los méritos del acuerdo que antecede, la CORTE SUPREMA DE JUSTICIA SALA PENAL RESUELVE TENER POR DESISTIDO EL RECURSO DE NULIDAD conforme lo solicitado por la representación fiscal y la ausencia de vicios procesales en la resolución judicial atacada. ...///.

CORTE SUPREMA DE USTICIA 11 2 23 00/01 PRECIBIDO ESTADISTICA rUL *3.-04-2023 ES a e ir revoco, con la comoueme contracón de los actos administatios. demandados en autos. COSTAS del recurso por su orden. ANOTAR registrar y netificar Luid María Benitez Riera Niniserd Ante mí: Dra. Mia. Caroiina Lianes 0. Ministra = ADMEISTRATIEOS for. Manuel Dejesús Ramírez Candi MINISTRO Abg, Nara Dominguez V. Secretaria