Jurisprudencia CSJ

CORTE SUPREMA DE USTICIA 80 RECIBIDO - 7703- 2023 Roque Mbaibé Fizoalizador ~ ACUERDO Y SENTENCIA EXPEDIENTE: "HERNÁN RODRIGO LÓPEZ C/ RES. N° 71800000573/2020 DEL 24 DE ENERO DE LA SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET". No Setenta y uno Ciudad de Asunción, Capital de la República del los siete ete días, del mes de marzo. año dos mil veinte y tres, estando reunidos en Sala de Acuerdos los Excelentisimos señores Ministros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, los Dres. MARÍA CAROLINA LLANES, LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA Y MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA OCAMPOS, por ante mí la Secretaria autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: "HERNÁN RODRIGO LÓPEZ C/ RES. N° 71800000573/2020 DEL 24 DE ENERO DE LA SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET", a fin de resolver los recursos de Apelación y Nulidad interpuestos por el Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda contra el Acuerdo y Sentencia N° 129, de fecha 19 de mayo de 2021, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala. Previo estudio de los antecedentes, los señores Ministros de la Excma. Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, resolvieron plantear las siguientes- CUESTIONES: ¿Es nula la Sentencia apelada? En caso contrario, ¿Se halla ajustada a Derecho?- Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación dio el siguiente resultado: BENÍTEZ RIERA, RAMÍREZ CANDIA Y LLANES OCAMPOS. - A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA, el Ministro BENÍTEZ RIERA dijo: 11 Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda, Walter Canclini, desistió expresamente de su recurso de nulidad interpuesto No obstant la verificación de la sentencia recurida, correstade decir que no se observan vic is o defectos que ameriten la declaración -de ofic su Lui. María Benítez Riera Ministro Dr. Manuel Dejesús Ramírez Candi. MINISTRO Dra. Ma. Carolina Llanes U Ministra bg. Norma Domingu Secrotarla

nulidad, en los términos autorizados por los arts. 113 y 404 del C.P.C. Por lo dicho, corresponde tener por desistido al abogado fiscal del Ministerio de Hacienda de su recurso de nulidad interpuesto. Es mi voto.- A su turno, los Dres. RAMÍREZ CANDIA Y LLANES OCAMPOS manifiestan que se adhieren al voto que antecede por los mismos fundamentos. A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, el Ministro BENÍTEZ RIERA prosiguió diciendo: El Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, por Acuerdo y Sentencia N° 129 de fecha 19 de mayo de 2021, resolvió: "1.- HACER LUGAR PARCIALMENTE a la presente acción contencioso administrativa instaurada por el Abg. José Eduardo Fleitas, en nombre y representación del señor HERNÁN RODRIGO LÓPEZ, y en consecuencia; 2. - REVOCAR PARCIALMENTE el acto administrativo impugnado, en lo que respecta al Impuesto al Valor Agregado (IVA), confirmándose en lo que respecta al impuesto a la Renta Personal (IRP), debiendo modificarse la sanción por defraudación aplicando al Impuesto a la Renta Personal, por la imposición de una multa mínima en concepto de Omisión de Pago. 3.- IMPONER las costas por su orden, atendiendo a que el acto administrativo es revocado parcialmente, de conformidad al art. 195 del CPC. 4. - ANOTAR, registrar..." Contra lo resuelto por el Tribunal se alzó el abogado fiscal del Ministerio de Hacienda y, en su escrito de apelación (fs. 68/97), manifestó -entre otras cosas- que su parte de agravia contra lo resuelto por el Tribunal de Cuentas, en razón de que dicho colegiado consideró que el accionante se encuentra exento del pago del Impuesto al Valor Agregado (IVA), y dispuso, además, el cambio de la calificación de la infracción incurrida de "Defraudación" a "Omisión de pago", respecto al Impuesto a la Renta Personal (IRP). Sostuvo que la ley N° 5322/14 "QUE ESTABLECE EL ESTATUTO DEL FUTBOLISTA PROFESIONAL", no dispone la inscripción de los futbolista dentro del régimen de

10 09 DEL CORTE SOPREMA DE USTICIA - 7 03-2023 EXPEDIENTE: "HERNÁN RODRIGO LÓPEZ C/ RES. 71800000573/2020 DEL N° 24 DE ENERO DE LA SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET". Pogre Mbaibe Escatizaac 1 ones y pensiones, o al sistema de Seguro Social, exigencia para estar exento domo contribuyente del IVA, a "tehot "de lo dispuesto en el art. 78 de la ley N°125/91. Afirmó que si bien la ley N° 5322/14 establece la aplicación supletoria del Código Laboral, empero, esta última no la sustituye ni se aplica conjuntamente con la principal, como incorrectamente sostuvo el Tribunal para fundar su decisión. Indicó que el desempeño de los futbolistas está centrado en objetivos deportivos, donde -en definitiva- deben demostrar habilidad, esfuerzo físico y trabajo conjunto, bajo independencia absoluta, sumado a que la toma de decisiones en el campo de juego es bajo su exclusiva responsabilidad, ya que decide que técnica o táctica realizar para ganar partido, características -estas- que llevan | a sostener que las prestaciones del servicios profesionales se rigen por el Código Civil. Mencionó que por principio de realidad económica, recogido del art. 247 de la. ley N° 125/91, independientemente a la forma los actos y contratos materializados entre particulares, no obsta al pago del tributo en cuanto se configure el hecho imponible, circunstancia que acontece en el presente caso. Por último, se agravia respecto al cambio de calificación de la infracción, por parte del Tribunal de Cuentas, pues -según sus alegaciones- los juzgadores sostuvieron erradamente que se comprobó la existencia de dolo o intención en el actuar, y aseguró que la falta de pago del tributo adeudado - en tiempo y forma- no pudo acontecer sin consentimiento del contribuyente, sumado a que tampoco puede alegar -este último- desconocimiento de la ley,en su defensa. Terminó por solicitar que se Haga Lugar a su recurso de apelación interpuesto. A fojas del traslado, representació expuso -ente ALES. Norma Dominguez V Secretaria de autos, obra el escrito de contestación sentado por el abg. José Eduardo Fleitas, en del señor Hernan Rodrigo López, en e cual otras cosas- que la naturaleza jurídica del Lui. María Benítez Riera Ministro aull Dr. Manuel Dejesús Ramírez Candi MINISTRO Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra

vínculo entre el futbolista profesional y el club se enmarca en un "contrato de trabajo deportivo", reconocida -incluso- por la propia ley N° 5322/14, por 10 que no necesita demostrar ni cumplir ningún otro requisito para que -a ojos de la ley- sea considerado como una persona que presta servicio relación de dependencia. Afirmó que los los futbolistas son sujetos excluidos del Impuesto al Valor Agregado (IVA) -no son contribuyentes-, situación jurídica que se replica en todo el continente. Terminó por solicitar la confirmación de la resolución dictada por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala. Entrado en el análisis del caso, corresponde determinar si los futbolistas, amparados por la ley N° 5322/14, son contribuyentes del IVA, en cuanto a SuS relaciones contractuales que los vinculan con los clubes deportivos. importante recordar que el art. 77 de la ley N° 125/91, respecto al Impuesto al Valor Agregado, establece: "Hecho Generador - Créase un impuesto que denominará Impuesto al Valor Agregado. El mismo gravará los siguientes actos: [...]b) La prestación de servicios, excluidos los de carácter personal que se presten en relación de dependencia. Al respecto, el art. 8º de la ley N° 213/93 "Código de Trabajo" reza: "Se entenderá por trabajo, a los fines de este código, toda actividad humana, prestada en forma dependiente y retribuida, para la producción de bienes y servicios". Cabe mencionar que la forma en que se realiza el trabajo -dependiente o no- es lo que determina la naturaleza de vinculó del contrato, recayendo en el fuero Civil los casos donde no hay dependencia, en virtud a lo dispuesto en el art. 845 del Código Civil. Tal situación nos interesa, pues los comprendidos en este último caso, son los obligados al pago del tributo contenidos en el art. 77 antes mencionado. En base a lo expuesto, resulta necesario analizar la ley N° 5322/14, al solo efecto de determinar la naturaleza de vinculo existente entre los clubes deportivos y los futbolistas profesionales, a fin de verificar si la

CORTE SUPREMA NECNDPPUSTICIA - 7 +03- 2023 EXPEDIENTE: "HERNÁN RODRIGO LÓPEZ C/ RES. N° 71800000573/2020 DEL 24 DE ENERO DE LA SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET". Rotasybaibé Fiacalizadof 1 Ón/ del servicio es realizada en relación de dependencia con el contratante. TE Al respecto, el autor Luis P. Frescura Y Candia (Derecho Paraguayo del Trabajo y de la Seguridad Social, Editorial Heliasta S.R.I., 2ª ed., Argentina, 1975, p. 65) no enseña: "A los fines del derecho Laboral, son requisitos indispensables en el trabajador: 1) la dependencia jurídico-personal frente al empleador. Si está remunera la obra o el servicio que utiliza, tiene el derecho exclusivo de dirigir el trabajo, dando órdenes e instrucciones al trabajador, quien asume la obligación de cumplirlas; 2) El trabajo debe realizarse por cuenta ajena, esto es, que eli trabajador queda excluido de los riesgos de la empresa en que trabaja, pero puede participar en los beneficios de la misma". [.) "El elemento característico del contrato de trabajo, es decir, el que lo distingue de otras relaciones jurídicas, es la idea de la subordinación o dependencia personal del trabajador con respecto al empleador, esto es, el primero debe estar bajo la dirección del segundo y cumplin la órdenes e instrucciones de él. La interpretación correcta del texto legal es que el término dependencia equivale a subordinación. En consecuencia, para que haya contrato de trabajo es necesario que quien presta el servicio o ejecuta la obra, no lo haga con independencia absoluta y a su leal saber, sino por orden y bajo subordinación del empleador". (Negritas son mías). De igual forma, Mario De la Cueva (El Nuevo Derecho Mexicano del Trabajo, Editorial PORRUA S.A., 13ª ed., México, 1933, p. 201) dice: "el elemento de subordinación sirve para diferenciar la relación de trabajo de otras prestaciones de serviciosy ese término es la consecuencia de una larga y fuerte controversia doctrinal y jurisprudencial [.| Por subordinación eptiende, de una manera general, la relación jurídica que se crea entre el trabajador y el patrono, en virtud de la cual está obligado el primero, en la prestación sus servicio, cumplir obligaciones Lui. María/Benítez Riera Dr. Manuel Dejesús Ramítez Candi MINISTRO Dra. Ma. Carolina Llanes U. Ministra Abg. Norma Dominga Soorotaria

instrucciones dadas por el segundo para el mejor desarrollo de las actividades de la empresa". (Negritas son mías). Que tras la lectura integra de la ley N° 5322/14, se observa que en su art. 1 establece claramente: "La naturaleza de la relación jurídica que vincula los Clubes Deportivos con los que se dediquen a la prácticas del futbol profesional, es un contrato de trabajo deportivo, que se regirá por las disposiciones de la presente ley, por el cortrato que las partes suscriban. Subsidiariamente se aplicaran las disposiciones laborales que resulten compatibles y • las de las convenciones individuales y colectivas que se celebren". De igual forma, el art. 6 del mismo cuerpo normativo, establece en su inc. a) que el deportista profesional tendrá derecho a un sueldo mensual, además de otros beneficios convenidos. Sumado a lo dispuesto en el art. 8, que reza: "El jugador profesional de futbol percibirá como sueldo anual complementario una suma equivalente a la doceava parte, calculada sobre el importe de sus sueldos mensuales percibidos durante el año calendario, que será abonada en la oportunidad establecida en la ley". De los transcriptos, surge que los futbolistas gozan de los beneficios laborales previstos -obligatoriamente- para los trabajadores dependientes. (Negritas y subrayados son mías).- No obstante, y a los efectos de despejar cualquier duda, el art. 18 establece claramente: "El futbolista está obligado a: a) prestar sus servicio exclusivamente al ciub contratante y cumplir las cláusulas, el reglamentos interno del Club y las resoluciones de la Comisión Directiva. [...] e) Concurrir puntualmente en el lugar, día y hora que le convoque el club para intervenir en los partidos, sean estos oficiales amistosos. [...] f) Cumplir con el entrenamiento que le asigne el Club por intermedio de las personas que designe a ese efecto. Esta obligación subsiste aun cuando se hallase suspendido. Será facultad del Club establecer el lugar y horario de entrenamiento y de concentraciones". (Subrayados son mías). De la normativa transcripta surge -de manera

CORTE EXPEDIENTE: "HERNÁN RODRIGO SUPREMA LÓPEZ C/ RES. N° 71800000573/2020 DEL 24 DE - 1 HSELUSTICIA ENERO DE LA SUB SECRETARÍA . DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET". Roque Mbalio a protes son en relación : pinequivoca- que las tareas desarrolladas por los futbolistas de dependencia, ya que el contratante (club) establece lugar, días y hora, y designa las personas que supervisaran -en su representación- los trabajos, sumado a que las cuestiones de carácter contencioso que se susciten en el cumplimiento del contrato serán competencia del fuero del Trabajo, según el art. 22. Por lo dicho, surge clacamente que no se dan los presupuestos para ser considerado un contrato de naturaleza civil el desarrollo entre el Club Deportivo y el futbolista Profesional, ya que esta es ejecutada en relación de dependencia o subordinación con el contratante. Ahora, con relación a lo previsto en el art. 78, num. 2, último párrafo, de la ley N° 125/91 (modif. por la ley 2421/04) que reza: "Se consideran servicios personales desarrollados en relación de dependencia aquellos que quien los realiza, debe contribuir al régimen de jubilaciones } pensiones, o al sistema de seguridad social creado o admitido por Ley.."., corresponde decir que el hecho de que los legisladores no hayan establecido -en la Ley 5322/14- la obligación de los trabajadores (futbolistas) de aportar a un seguro social, no cambia o varía en absoluto la naturaleza real del vínculo, ya que quedó demostrado en el análisis efectuado que el contrato es prestado en relación de dependencia con el contratante. Al ser así, se puede sostener que no corresponde gravar con el Impuesto al Valor Agregado (IVA) el servicio prestado, tal como lo sostuvo correctamente el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala. Continuando con análisis del caso, corresponde verificar si la conducta del señor Hernán Rodrigo López se encuadra en la infracción Defraudación", sobre las obligaciones tributarias: IVI ral. IRP (periodos: 2013 y 2014), tal como 10/ sostuve Autoridad Tributaria, en su acto administrativo impugnado. - Respecto infracción del accionante, por el Lui: Maria Beaítez Riera Mipistro Dr. Manuel Dejesús Ramirez Candi. MINISTRO supuesto aul Dra. Ma. Carolima Llanes O. Ministra 489. Norma Domingues y Secretaria

incumplimiento de las obligaciones a IVA Gral., por los trabajos desplegados como futbolista profesional, corresponde decir que en el punto anterior quedó demostrado que el señor Hernán Rodrigo López no es sujeto obligado de tal tributo. Ante las situación, mal puede ser considero su conducta -el no pago de dicho tributo- como una infracción, puesto que -según la ley tributaria- no es contribuyente de este. Ahora, en lo que respecta al Impuesto a la Renta Personal - IRP (ejercicios fiscales: 2013 y 2014), corresponde decir que de la lectura de la Resolución Particular N° 71800000573 de fecha 24 de enero de 2020, surge que la Autoridad Tributaria concluyó que el accionante no declaró todos sus ingresos provenientes -en su carácter de futbolista- de los Clubes Cerro Porteño, Libertad y Sportivo Luqueño, tras contrastar su declaración con los informes y documentos proveídos por las instituciones deportivas mencionadas.— Corresponde aclarar que en la presente Litis no es objeto de discusión el carácter de contribuyente del IRP, por parte del accionante, vista de que este último no negó tal circunstancia, sumado a las alegaciones y reconocimientos espontáneos efectuados en el expediente. Tampoco es motivo de cuestionamientos -en esta instancia recursiva- la conducta atribuida al señor Hernán Rodrigo López -el no pago de la totalidad de impuesto del IRP- en vista de que esta quedó consentida por el accionante no haber recurrido la sentencia dictada por el Tribunal de Cuentas, en la cual se determinó la existencia -efectiva- de una diferencia a favor del fisco, respecto con lo declarado por el contribuyente, pero recalificando tal conducta -el Tribunal- como "Omisión de Pago", en vez de "Defraudación". . Al ser así, y a los efectos de resolver la cuestión planteada, corresponde verificar si la recalificación efectuada por el Tribunal inferior se encuentra ajustada a derecho, en vista de que el abogado fiscal cuestionó dicha decisión y afirmó que la conducta del contribuyente cumple con los elementos exigidos en el art. 172 de la ley N° 125/91

08 CORTE SUPREMA DE USTICIA EXPEDIENTE: "HERNÁN RODRIGO LÓPEZ C/ RES. N° 71800000573/2020 DEL 24 DE ENERO DE LA SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET". - 7 <03- 2023 Rontamalaiser considerado "Defraudación" Pizcalizador Corresponde recordar que el art. 172 de la ley N° 125/91 "fezan "Incurrirá en defraudación fiscal los contribuyentes, responsables y terceros ajenos la relación jurídica tributaria que con la intención de obtener un beneficio indebido para sí o para un tercero, realizaren cualquier acto, aserción, omisión, simulación, ocultación o maniobra en perjuicio del fisco". (negritas y subrayado son propios). Por otra parte, el art. 177 del mismo cuerpo normativo reza: "Omisión de Pago es todo acto o hecho no comprendido en 1o ilícitos precedentes, que en definitiva signifique una disminución de los créditos por tributos o de la recaudación. Será sancionada con una multa de hasta el cincuenta por ciento (50%) del tributo omitido" Que en base con las normativas transcriptas, corresponde analizar si la conducta del accionante configuró la infracción de "Defraudación", y para tal. efecto, resulta necesario verificar si se probó la "intencionalidad" en el actuar, y si hubo un beneficio indebido. Señalar que la tarea de demostrar la intención o dolo en una conducta no es tarea fácil, sin embargo, nuestra ley tributaria establece presunciones legales, sobre ciertas conductas, que facilitan dicha labor, las que están contenidas en sus arts. 173 y 174. Cabe señalar que la Autoridad Tributaria concluyó, que la conducta de la firma sumariada se enmarca dentro del art. 173, que dispone: "Se presume la intención de defraudar al tisco, salvo prueba en contrario, cuando se presentare cualquiera de las siguientes circunstancias:..3) Declaraciones juradas que contengan datos falsos; [...] 5) Suministro de informaciones Inesactas sobre las actividades y los negocios concernientes igual que presume que contrario en/ as ventas, ingresos, compras, gastos,..". Al Aproblaeido en el Art. 174, que reza: "Se cometido defraudación, salyo payeba en los siguientes casos: [...] 12) Declarar admitir Lui. María/ Benítez Riera Ministro аши Dr. Manuel Dejesús Ramírez Candi MINISTRO Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra Albg. Norma Dominguez V Secretaria

o hacer valer ante la Administración formas manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados". (negritas y subrayado son propios). De las normativas transcriptas, surge que la ley presume la existencia de defraudación al fisco, sobre las personas -contribuyentes o responsables- que encuadren su conducta a las circunstancias previstas, teniendo estas últimas la carga de demostrar lo contrario, conforme rezan los artículos.- Recordar que el Impuesto a la Renta Personal - IRP se tributa luego de efectuar una autoliquidación por parte del contribuyente, por lo que corresponde a este último defender sus actuaciones y demostrar -en caso de dudas- que lo declarado refleja la realidad de las operaciones realizadas, en vista de que todos los comprobantes se encuentran -por ley- bajo su tenencia y guarda. . En base a las normativa transcriptas, y a las irregularidades detectadas por los auditores de la SET, solventados en informes colectados de los Clubes Cerro Porteño, Libertad y Sportivo Luqueño, puede concluir que existen fuertes indicios, además de presunciones legales, que el accionante incurrió en la infracción de Defraudación, en vista de que suministró información inexacta, al no declarar todos los ingresos percibidos en los periodos fiscales auditados, sumado a que tal actuar significó una disminución -en su momento- de base imponible de obligación tributaria, causando con ello un perjuicio económico al fisco. Por lo dicho, considero que no se observa un mal actuar de la Administración -sobre este punto- al determinar que el señor Hernán Rodrigo López incurrió en Defraudación, en lo que hace a sus declaraciones del Impuesto a la Renta Personal. Tampoco se observan cuestionamientos en la aplicación de la multa -200% sobre el monto defraudado-, puesto que este se encuentra acorde al marco previsto en el art. 175 de la ley tributaria. Al ser así, no cabe más que revocar -respecto a este punto- la sentencia dictada por el

07 CORTE SUPREMA EXPEDIENTE: "HERNÁN RODRIGO LÓPEZ C/ RES. N° 71800000573/2020 DEL 24 DE ENERO DE LA SUB SECRETARÍA DE - 7 703-2023 ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET". "desiga! de cuentas, en vista de que quedó demostrado que la conducta . del accionante se enmarca dentro de una infracción por Defraudación. En base a todo lo dicho, corresponde Hacer Lugar Parcialmente al recurso de apelación interpuesto por el representante del Ministerio de Hacienda, debiéndose -en consecuencia- revocar parcialmente el Acuerdo y Sentencia N° 129 de fecha 19 de mayo de 2021, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, conforme a los fundamentos antes expuestos. En cuanto a las costas, y atendiendo a como quedó resuelto el caso, corresponde que las mismas sean soportadas en el orden causado, a tenor de lo dispuesto en el art. 195 del C.P.C. Es mi voto. A SU TURNO, EL MINISTRO MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA PROSIGUIÓ DICIENDO: Por Acuerdo y Sentencia Nro. 129 de fecha 19 de mayo del 2021, el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, resolvió hacer lugar parcialmente a la acción contencioso administrativa instaurada por el Abg. José Eduardo Fleitas y en consecuencia, revocar parcialmente el acto administrativo impugnado en lo que respecta al IVA, confirmándose en lo que respecta al Impuesto a la Renta Personal (IRP), debiéndose modificar la calificación de la conducta del contribuyente de defraudación por omisión de pago y en consecuencia, la imposición de una multa mínima. El fundamento -en voto mayoritario- del Tribunal de Cuentas, para hacer lugar parcialmente a la acción se basó en que: 1) futbol) sta profesional no es sujeto pasivo del IVA, en razón que el mismo se encuentra en relación de dependencia co p2 clibes deportivos que 10 contratan. La naturaleza turidica del vinculo entre futbolista profesional club es considerada como un contrat de Lui: María/Benítez Riera Ministro Laul Dr. Manuel Dejesús Ramírez Candi MINISTRO Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra 9- Norma Domin Socretara ez V.

trabajo deportivo (artículo 11 de la Ley Nro. 5322/14 "Que establece el Estatuto del Futbolista Profesional"). Dicho contrato tiene la connotación y característica jurídica de ser prestado en forma dependiente, conforme el artículo 82 de la Ley Nro. 213/93 "Código del Trabajo". Por ende, al ser un servicio prestado en forma dependiente se encuentra exonerado del pago del IVA; 2) Al existir un resultado en perjuicio del fisco, en lo que concierne al IRP, corresponde la aplicación de la multa en concepto de omisión de pago en virtud a lo establecido en el artículo 1773 de la Ley Nro. 125/92, pues 1a Administración Tributaria no logró discernir entre la inexistencia y la existencia de la conducta dolosa del contribuyente, presupuesto requerido para que se configure la defraudación. Conforme a los agravios del recurrente, transcriptos en el voto del Dr. Luis María Benítez Riera, corresponde determinar: 1) si los futbolistas profesionales son o no sujetos pasivos del pago del IVA, y; 2) si es procedente la recalificación efectuada por el Tribunal de Cuentas, en la cual se estableció como omisión de pago en vez de defraudación la conducta del contribuyente respecto al pago del IRP.- Para resolver el primer agravio, si el jucador de futbol es sujeto contribuyente del IVA, corresponde partir del punto que, el impuesto al consumo es una categoría tributaria que se puede definir como una obligación nacida de la ley de pagar al Estado una determinada suma de dinero por parte del contribuyente por la realización de un acto revelador de 1 Ley Nro. 5322/14. Artículo 1- La naturaleza de la relación jurídica que vincula los Clubes Deportivos con los que se dediquen a la práctica del fútbol profesional, es un contrato de trabajo deportivo, que se regirá por las disposiciones de la presente ley, por el contrato que las partes suscriban. Subsidiariamente se aplicarán las disposiciones laborales que resulten compatibles y las de las convenciones individuales y colectivas que se celebren. 2 Ley Nro. 213/93. Artículo 8 - Se entiende por trabajo, a los fines de este Código, toda actividad humana, consciente y voluntaria, prestada en forma dependiente y retribuida, para la producción de bienes o servicios. 3 Ley Nro. 125/92. Artículo 177- Omisión de pago. Omisión de pago en todo acto o hecho no comprendido en los ilícitos precedentes, que en definitiva signifique una disminución de los crédito s por tributos o de la recaudación. Será, sancionada con una multa de hasta el cincuenta por ciento (50%) del tributo omitido.

CORTE SUPREMA DE USTICIA - 7 63- 2023 haip EXPEDIENTE: "HERNÁN RODRIGO LÓPEZ C/ RES. N° 71800000573/2020 DEL 24 DE ENERO DE LA SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET". 94е se manifiesta por un acto de consumo, posesión o generación para que el Estado cumpla con sus funciones. orden jurídico tributario, Ley Nro. 125/92, establece dos impuestos que gravan el consumo: Impuesto al Valor Agregado (IVA) e Impuesto Selectivo al Consumo (ISC), en los que los contribuyentes deben ser los que consumen los servicios ajenos. - Conforme lo dispuesto en el artículo 77 de la Ley Nro. 125/92, el hecho generador del IVA se halla constituido por tres actividades por las que se revela la capacidad contributiva por medio de un acto de consumo, las cuales consisten en: "a) La enajenación de bienes; b) La prestación de servicios, excluidos los de carácter personal que se presten en relación de dependencia; c) La importación de bienes".- En ese contexto, corresponde indicar que, al ser el IVA un impuesto al consumo, los sujetos que deben abonar el impuesto son los consumidores, como ocurre por la vía de hecho práctica tributaria. Sin embargo, para la configuración legal de los hechos generadores no se establece que éstos hechos sean la conducta del consumidor, pues las expresiones lingüísticas utilizadas por el artículo 77 de la Ley Nro. 125/92, no se adecuan a la manifestación de riqueza gravada. Así, el primer hecho generador "enajenación de bienes" es indicativo de que el que paga el impuesto es el enajenante; el segundo hecho generador "prestación de servicios, excluidos los de carácter personal que se presten en relación de dependencia" refiere que el sujeto obligado es el prestador del servicio y no el usuario. . Cabe señalar que los términos correctos de acuerdo con la capacidad contilutiva gravada son "adquirente de bienes" y "usuario del vido" pues se trata de un impuesto al consumo y és pituzeión se confirma en la práctica tributaria pues el que paga el IVA es dl comprador de bienes, como por ejemelo, los ¡que adquieren bienes del suparmerdado y Lui. María Berter Riera Міліято Dr. Manuel Dejesús Ramírez Gandi MINISTRO Dra. Ma. Carolina Llanes O Ministra Abg. Norma Dominguez V Secretaria

los usuarios de los servicios profesionales, como ocurre con los clientes de los profesionales derechos y otras actividades profesionales. Por consiguiente, siendo el IVA un impuesto al consumo, y considerando que el jugador de futbol es quien presta sus servicios al club deportivo (artículo 77, inciso b) de la Ley Nro. 125/92), siendo éste el consumidor final, se llega a la conclusión de que el jugador de futbol no puede ser sujeto contribuyente del IVA.- Prosiguiendo con análisis, en cuanto al segundo agravio, referente a la recalificación efectuada por el Tribunal de Cuentas, en la cual se estableció como omisión de pago en vez de defraudación la conducta del contribuyente respecto al pago del IRP, comparto la opinión del Ministro preopinante, en cuanto que no corresponde dicha recalificación. En el sumario administrativo se demostró que existió una disminución en la base imponible del IRP, al haberse suministrado información inexacta sobre los ingresos percibidos. Es decir, se dan los presupuestos establecidos en los artículos 172 y 173 de la Ley Nro. 125/92, para considerar la conducta del contribuyente como defraudación, tal como lo calificó y sancionó la SET. Es importante recordar que en el derecho administrativo rige la presunción de legalidad y regularidad de los actos administrativos, lo cual concuerda con lo dispuesto en el artículo 196 de la Ley Nro. 125/92 que expresa: "Los actos de la Administración Tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente..", es por ello que corresponde al contribuyente demostrar en sede jurisdiccional la ilegalidad o irregularidad de la resolución administrativa impugnada, lo cual no ocurrió en el presente caso. Por tanto, en base a las consideraciones expuestas, corresponde HACER LUGAR PARCIALMENTE al recurso de apelación interpuesto por el Abg. Fiscal del Ministerio de Hacienda,

CORTE EXPEDIENTE: "HERNÁN RODRIGO SUPREMA LÓPEZ C/ RES. N° - DEL USTICIA 71800000573/2020 DEL 24 DE ENERO DE LA SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET". -1 por denclini, ye en consecuencia; REVOCAR PARCIAIMENTE CI Acuardo y Sentencia Nro. 129 de fecha 19 de mayo del 2021, por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, conforme a los fundamentos expuestos. En cuanto a las costas, corresponde sean impuestas conforme al artículo 203, inciso c) del Código Procesal Civil. Es mi voto. A SU TURNO, LA MINISTRA MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS DIJO: Me adhiero al sentido del voto del Ministro preopinante, Dr. Luis María Benítez Riera, en cuanto corresponde hacer lugar parcialmente al Recurso de Apelación interpuesto por el Ministerio de Hacienda contra el Acuerdo y Sentencia N° 129 de fecha 19 de mayo de 2021, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, por los motivos que a continuación paso a exponer: . De la lectura del escrito de expresión de agravios, ya mencionado en los votos que me antecedieron, se observa que el presente análisis se centra puntualmente en dos aspectos, por un lado, determinar si los futbolistas profesionales se encuentran obligados -en cuanto a su relación contractual- a ser contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado y; por otro lado, si la calificación de la conducta se encuadra dentro de parámetros establecidos para la defraudación, como lo sostuvo la administración. Ahora bien, entrando al estudio de la cuestión de fondo encontramos que la Ley N° 5322/14 "QUE ESTABLECE EL ESTATUTO DEL FUTBOLISTA" dispone en su art. 1: "La naturaleza de la relación jurídica que vincula los Clubes Deportivos con los que se dediquen a la práctica del fútbol profesional, es un contratc de tratajo deportivo, que se regirá por las dispos ciones presente ley, por el contrato que las partes suscrim disposiciones Subsidsariamente se aplicarán las aborales que resulten compatibles y de las nvenciones individuales colectivas que elebren" Luis Maria Benítez Rier Ministro Dr. Manuel Dejesús Ramírez Candi MINISTAO Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra Aba. Worma Baminguez Secretaria

(subrayado es mío). De la norma trascripta se desprende claramente que la relación entre el Club Deportivo y el futbolistas, es de un contrato de trabajo deportivo, pues así está expresamente previsto en la norma trasuntada, a ello se debe agregar lo que establece la citada ley en sus demás articulos, en la que se mencionan las otras disposiciones que regirán la relación entre las partes del contrato deportivo (futbolista - club), como ser el monto discriminado de la remuneración que el jugador percibirá en concepto de sueldo mensual de cualquier beneficio que las partes pacten libremente (art. 6); el cobro de aguinalde, el jugador profesional de fútbol percibirá como sueldo anual complementario una suma equivalente a la doceava parte, calculada exclusivamente sobre el importe total de sus sueldos mensuales percibidos durante el año calendario (art. 8); asimismo el cita plexo legal establece los Derechos y las obligaciones (art. 16, 17 y 18); asi como también se especifican las sanciones por incumplimiento (art. 19), ya en la última parte, dispone la jurisdicción y competencia, dice que, los Tribunales de Trabajo tendrán competencia para el conocimiento y decisión de todas las cuestiones de carácter contencioso que susciten formación, cumplimiento o alteración de las relaciones individuales o colectivas previstas en esta ley (art. 22). Es decir, de todas las normas mencionadas, se concluye de manera precisa que la relación entre el futbolista y el Club contratante es de subordinación y dependencia, pues, los mismos están sujetos al cumplimiento de las contraprestaciones previstas en el contrato. En efecto, la situación de dependencia -vista anteriormente- es de vital importancia para poder determinar si el señor Hernán Rodrigo López, es sujeto obligado al IVA general. En ese contexto, la Ley N° 125/91 en su art. 77 dispone: "Hecho Generador. Créase impuesto que se denominará Impuesto al Valor Agregado. El mismo gravará los

CORTE SUPREMA RECEBO SICA EXPEDIENTE: "HERNÁN RODRIGO LÓPEZ C/ RES. N° 71800000573/2020 DEL 24 DE ENERO DE LA SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET". - 7 -03-2023 Rubiestes actos: La enajenación de bienes; b) La prestación de servicios, excluidos los de carácter personal "u que se presten en relación de dependencia; c) La importación de bienes". La norma es clara y en su inc. b) excluye como contribuyente del IVA a la prestación de servicios de carácter personal en relación de dependencia. Por tanto, a la luz de dicho artículo los juzgadores de futbol profesionales no son sujetos obligados al Impuesto al Valor Agregado en cuanto a la relación contractual con el Club Deportivo donde prestan servicios. Ello no suprime que el profesional pueda realizar otras actividades comerciales de manera independiente que eventualmente puedan ser gravadas con el Impuesto al Valor Agregado, pero ello, categóricamente no se da en la relación que surge entre el club y el profesional del deporte. En tanto, siendo una relación de dependencia, se advierte que el jugador profesional en su relación contractual no se encuentra obligado a expedir facturas por los salarios, premios y demás pagos que haga el empleador en cumplimiento a las contraprestaciones previstas . Con relación al argumento forjado por la administración, como elemento determinante para considerar que el futbolista profesional debe ser considerado como profesional independiente por el hecho de no estar inscripto en el seguro Social Obligatorio, considero que dicha circunstancia no puede ser apreciada como requisito indispensable para comprobar la naturaleza jurídica de la relación, en efecto, el hecho de no estar inscripto en el seguro social obligatorio no hace que el servicio sea o no de dependencia o independencia, po otro lado, es necesario recordar que dicha inclusión es obligación del empleador, la Ley N° 98/92 dispone en su culo segundo que toda persona asalariada necesariamente contar con el seguro social, asimismo el Decreto Ley N 60/50 aprobado por Ley N° 375/56, estabhece que los empleadores están obligados a comunic La Lui: María Benítez Riera Ministo aull Dr. Manuel Dejesús Ramírez Candi MINISTRO Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra Abs. Morma Damiggue Secretaria

Previsional la entrada de sus trabajadores a la iniciación de las tareas contratadas. Con relación al punto, se recuerda que no existe disposición normativa que prohiba que los jugadores se encuentren inscriptos al Seguro Social Obligatorio; en tanto, el mismo se encuentra previsto, no solo en las citadas leyes, sino que en nuestra constitución - específicamente en el artículo 95-, asimismo el Código Laboral y la Ley Tributaria mencionan dicha obligatoriedad. Por tanto, la no inclusión del jugador en el Instituto de Previsión Social no puede ser responsabilidad imputable al jugador, así como tampoco requisito para determinar la naturaleza jurídica de la relación contractual. Por último, en lo que respecta a la re calificación de la conducta realizada por el Tribunal de Cuentas, que estableció a la misma como "omisión de pagc", en vez de Defraudación, considero necesario traer a colación las disposiciones establecidas en el art. 172 de la Ley N° 125/91 que dice: "Defraudación. Incurrirán en defraudación fiscal los contribuyentes, responsables y terceros ajenos a la relación jurídica tributaria que con la intención de obtener un beneficio indebido para sí o para un tercero, realizaren cualquier acto, aserción, omisión, simulación, ocultación o maniobra en perjuicio del Fisco". De las constancias de autos, se constata que la administración verificó que el contribuyente no declaró la totalidad de sus ingresos, por lo que procedió a determinar los montos de los impuestos dejados de ingresar en los periodos fiscales fiscalizados, dicha conducta debe ser considerada como Defraudación considerando que el fisco de acuerdo a lo establecido en el art. 173 de la Ley N° 125/91, presume la intención de defraudar cuando el contribuyente proporciona datos inexactos. En autos no existe prueba contrario, por tanto, la conducta adjudicada por la administración se encuentra ajustada a derecho.

801 90 CORTE EXPEDIENTE: "HERNÁN RODRIGO SUPREMA LÓPEZ C/ RES. N° DE USTICIA 71800000573/2020 DEL 24 DE ENERO DE LA SUB SECRETARÍA DE RECIBIDO ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET". - 7403- Por tanto, en base a todo lo mencionado, corresponde HACERANIUGAR PARCIALMENTE al Recurso de Apelación interpuesto plazaton representante del Ministerio de ° conigecuencia REVOCAR PARCIAIMENTE el Acuerdo y sentencia N° 129 de fecha 29 de mayo de 2021, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala. En cuanto a las costas las mismas deben ser impuestas en el orden causado conforme lo dispone el Art. 195 del Código Proccsal Civil. ES MI VOTO. con 1o Aue ¡se dio por terminado el acto, firmando SS. EE. todo por Ante mi que 1o certifico, | quedando acordada la Sentencia que diatamente sique: . Ante mí: Lfi: María Benítez Riera Ministro Paul Dra. Ma. Carolina Llanes U. Dr. Manuel Dejesús Ramikez Candi. MINISTRO Ministra ACUERDO Y SENTENCIA N°: 71 отимо м Abg. Norna Dominguez V. Secretaría Asunción, 07 de mazo VISTOS: Los méritos del Excelentísima del 2.023. Acuerdo que antecede, la CORTE SUPREMA DE JUSTICIA SALA PENAL RESUELVE: TENER POR DESISTIDO de su Recurso de Nulidad al Ministerio de Hacienda. HACER LUGAR PARCIALMENTE al Recurso de Apelación interpuesto por Ministerio de Hacienda contra el Acuerdo y Sentencia N° 179 ¡fesha 19 de mayo de 2021, dictado por el segunda sala, conforme a los fundamentos expuestos en exordio de la presente resolución. Lui: Maniz Benítez Riera Ministro опло Albg. No cretaminguez V Secretaria Dr. Manuel Dejesús Ramírez Candi MINISTRO Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra

REVOCAR PARCIALMENTE el Acuerdo y Sentencia N° 129 de fecha 19 de mayo de 2021, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda sala, conforme a los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución. IMPONER ANOTAR costa 8 en el epistrar y notificar. orden causado. Lui. María Beniter/Riera Ministro Paull Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra Ante mí: Dr. Mangel Dejesús Ramírez Candi MINISTRO POD * SECRETARIA Toen онио/ Abg. Noria aminguez V.