Jurisprudencia CSJ

CORTE )SUPREMA DE JUSTICIA 03 05 EXPEDIENTE: "NAVIERA S.R.L. C/ RES. N° 05/02/15 DEL HACIENDA" CHACO 96 DE MINISTERIO DE No Seis ciontos enarenta y dos.. 18 19, 01 00, ACUERDO Y SENTENCIA RE ESTADI En p Paraguay, lao ciudad de Asunción, Capital de 1a República del los Veinte días, del mes de Seti ..........., del año veinte y dos, estando reunidos en Sala de Acuerdos los Excelentísimos señores Ministros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, los Dres. LUÍS MARÍA BENÍTEZ RIERA, MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS Y ANTONIO FRETES (Quien integra la Sala en reemplazo del Ministro Manuel Dejesús Ramírez Candia), por ante mí la Secretaria autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: "NAVIERA CHACO S.R.L. C/ RES. N° 96 DE 05/02/15 DEL MINISTERIO DE HACIENDA", a fin de resolver los recursos de Apelación y Nulidad interpuestos contra el Acuerdo y Sentencia N° 147 de fecha 16 de mayo de 2017 y su aclaratoria, Acuerdo y Sentencia N° 226 de fecha 9 de agosto de 2017, ambos dictados por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala. Previo estudio de los antecedentes, los señores Ministros de 1a Excma. Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, resolvieron plantear las siguientes- CUESTIONES:

1. ¿Es nula la Sentencia apelada? 2. En caso contrario, ¿Se halla ajustada a Derecho? Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación dio el siguiente resultado: BENÍTEZ RIERA, LLANES OCAMPOS Y FRETES. - gestaria La A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA, el Dr. Benítez Riera dijo: abg. Silyia Benítez García, en representación de Naviera 1., defistió expresamente de su recurso de nulidad ont la sentencia dictada por el Tribunal de interpuesto Cuentas, Segunda de erificación de la Resolución recurrida no se abserva defectos ameriten la declaración -de ricio de SU nulidad en los términos autorizadas por los arts 113 404 del C.P. A1 ser ¡así, considero que corresponde tener por Luis María Benítez Riera Ministro desisti 1100/ Dra Ma. Carolina Llanes O. Ministra ANTONIO FRETES Ministre recurso de nulidad interpuesto por la representante de la firma Naviera Chaco S.R.L. Es mi voto. suS turnos, los Dres. LLANES OCAMPOS I FRETES manifiestan que se adhieren al voto que antecede por los mismos fundamentos.-. A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, el DI. Benítez Riera prosiguió diciendo: El Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, por Acuerdo y Sentencia N° 147 de fecha 16 de mayo de 2017 y su aclaratoria, Acuerdo y

Sentencia N° 226 de fecha 9 de agosto de 2017, resolvió No Hacer Lugar a la demanda contencioso administrativa promovida por NAVIERA CHACO S.R.L., en razón de que a su entender los cuestionamientos efectuados por el fisco, respecto a los comprobantes presentados por la Accionante, habían quedado consentidos por esta última al no haber solicitado la apertura de sumario -en sede administrativa- dentro del plazo de 10 días, a tenor de lo previsto en el art. 234 de la Ley N° 125/91. . A los efectos de abordar el tema cuestión, preciso recordar que la firma Naviera Chaco S.R.L. solicito, en sede administrativa, la devolución del IVA crédito de exportación, correspondiente al periodo fiscal febrero/2011, por G. 789.505.039. Conforme a tal solicitud la Subsecretaría de Estado de Tributación reconoció -previa verificación de los documentos- un saldo a favor del Contribuyente de G. 780.660.044, siendo cuestionados algunos documentos cuyos importes totalizan G. 8.844.995. Según la Nota N°314, con fecha 12 de junio de 2013, de la SET, dirigida a la firma Naviera Chaco S.R.I. (fs. 71/74), surge que el importe de G. 8.844.995 es la sumatoria de: G. 255.705 (Proveedores inconsistentes y omisos no retenidos); G. 2.231.858 (Comprobantes que no cumplen

los requisitos legales para respaldar La utilización del IVA) y G. 6.357.432, que corresponde comprobantes que fueron introducidos en la contabilidad de Naviera Chaco, y que corresponde a la empresa LANCENTER S.A.

21/ 00 ESTE ADo9 CORTE SUPREMA DE JUSTICIA EXPEDIENTE: "NAVIERA CHACO S.R.L. C/ RES. N° 96 DE 05/02/15 DEL MINISTERIO DE HACIENDA" ICA CIVIL 1D27 Faiz de las observaciones efectuadas por la Administra gión, sobre las facturas presentadas, el contribuyente apertura de un sumario administrativo (fs.62/64), diente 20133015348, en fecha 05 de junio 2013, a fin de sdemostrar su derecho sobre el crédito peticionado en devolución, siendo dicho pedido rechazado por la Administración, por Dictamen DANT N° 656/2014, bajo el argumento de que el pedido de apertura del sumario fue realizado en forma extemporánea, tras haber sobrepasado los 10 días hábiles que contaba para ello, y por ende, quedado aceptado o consentido lo decidido por la Administración, respecto al rechazo de la devolución de los tributos contenidos en tales facturas. Dicho acto administrativo fue objeto de un recurso de reconsideración, el cual fue rechazado por lo contenido en el Dictamen N° 96 de fecha 05 de febrero de 2015 (fs. 9/10), el cual cuenta con la providencia dictada por la Vice Ministra de Tributación que copiada dice: "Proceder de conformidad a 10 señalado en el presente dictamen".- Entrado en el caso de estudio, corresponde -como primera medida- verificar si el

contribuyente solicitó la apertura del sumario administrativo dentro del plazo establecido por ley, en vista de que la Administración sostiene que el contribuyente 10 realizó de manera extemporánea. Al respecto, el art. 234 de la Ley N° 125/91, utilizado por la SET de manera analógica -a tenor de lo dispuesto en el art. 248 del mismo cuerpo de Ley- para fundar el rechazo del pedido de apertura del sumario, dispone: "Recurso de reconsideración o reposición - El recurso de reconsideración o reposición podrá interponerse dentro del plazo perentorio e improrrogable de diez (10) días hábiles, computables a partir de la fecha en que se notificó la resolución que se recurre. Será interpuesto ante el órgango que dict Resolución que se impugna, y el mismo será de pronunciarse dentro del plazo de (20) veinte días. En que dicho no ordene pruebas o medidas para mejor proveer, dicho plazo se contará desde que se hubieren cumplid estas. s1 no se emitiere resolución en el término señalado se entenderá que hay denegatoria păpita de racuzanM La interposició *ste recurso Luis María Benítez Riera Dra. Ma. Carolina Ligres i Ministra Ministro ANTONIO FRETES Mimstro debe ser en todo caso previo al recurso administrativo de

apelación o alzada, y suspende la ejecución o cumplimiento del acto recurrido". Por lo dicho, y de acuerdo a las constancias de autos, surge que la Administración entendió que tras superar los 10 días hábiles consagrados en la normativa transcripta, quedaron consentidas las observaciones realizadas sobre los comprobantes, por parte del contribuyente. No obstante, es menester señalar que el art. 88 de la Ley N° 125/91 (Modif. por la Ley N° 2421/04), vigente al momento del inicio del expediente y de la solicitud de apertura del sumario -06/06/2013-, dispone: ".Si la Administración cuestiona todo o parte del crédito solicitado POI el contribuyente por irregularidad en la documentación, ello implicará la no devolución o la devolución de la parte no objetada, debiendo en ambos casos iniciar sumario administrativo respecto de la parte cuestionada, siempre y cuando la objeción no se refiera a una impugnación formal o ésta fuere aceptada por el contribuyente". (Negritas son propias). Conforme a la lectura de la normativa transcripta, surge claramente que en ella no se establece plazo alguno para solicitar la apertura del sumario administrativo, y que incluso la Administración debió instruirlo de oficio. Por lo dicho, quedó evidenciado el actuar irregular y arbitrario de la

Administración al rechazar el pedido de apertura de sumario solicitado por el contribuyente, previsto en la normativa para que este último pueda ejercer su derecho a la defensa sobre las observaciones realizadas por el fisco, como así también ofrecer e impugnar las pruebas que considera pertinente a su derecho.- Continuando con el estudio del caso, corresponde analizar 10 expuesto por la firma Naviera Chaco S.R.I., de que -por economía procesal- corresponde decidir directamente sobre la correspondencia de su pedido de devolución del importe del IVA reclamado. Resaltar que en base a lo antes expuesto, quedó claro que la parte actora solicitó -en sede administrativa- la apertura del sumario administrativo para poder ejercer su derecho a la defensa sobre los documentos objetados por la administración,

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA EXPEDIENTE: "NAVIERA CHACO S.R.I. C/ RES. N° 96 DE 05/02/15 DEL MINISTERIO DE HACIENDA" • siendo este uno de sus argumentos expuestos nuevamente en su 21 descrito de demanda incoado, en procura a la revocación de los aotos administrativos impugnados. Al ser así, lo peticionado en su escrito de expresión de agravios, respecto a debatir sobre la si cuestión de fondo, denota un claro ejemplo de una conducta contradictoria con sus propios actos. No obstante, considero que las facturas observadas, deben, necesariamente, ser discutidas -previamente- en el sumario administrativo mencionado, en virtud a lo dispuesto en el art. 88 de la Ley N° 125/91 (Modif. por la Ley 2421/04), dando así oportunidad al contribuyente de ejercer su derecho a la defensa consecuencia, agotar los procedimientos administrativos requeridos en el art. 3, inc. al, por la Ley N° 1462/35, para tener expedita la instancia jurisdiccional, y permitir el estudio sobre el derecho reclamado. Por lo dicho, corresponde ordenar al Ministerio de Hacienda que prosiga con los trámites -en sede administrativa- debiendo, en consecuencia, instruir el sumario administrativo, conforme a los fundamentos antes expuestos. base a todo lo dicho, corresponde Hacer Lugar Parcialmente al Recurso de Apelación interpuesto

por la firma Naviera Chaco S.R.L. contra el Acuerdo y Sentencia N° 147 de fecha 16 de mayo de 2017 y su aclaratoria, Acuerdo y Sentencia N° 226 de fecha 9 de agosto de 2017, dictados por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, conforme las consideraciones expresadas.- En cuanto a las costas, corresponde que las mismas sean soportadas por el Ministerio de Hacienda, en ambas instancias, considerando que quedó probado en autos que fue dicha Institución la que forzó la promoción de la presente demanda, cras denea ar -de l manera irregular- la apertura del sumario Penor Karinna administrativ splicitado, Es mi voto. No9® Secretaria su turno, la Ministra Llanes Ocampos sostuvo: La empresa naviera, astona de la presente demanda, feconoció haber cumplido el flete internacional en operaciones de exportacion lo que no la posiciona como exportadora a misma.- Luis María Benítez Riera Ministo Dra. Ma. Carolina Llares U. Ministra ANTONIO FRETES MisisiIo Invocó al hacer presente su pretensión, la devolución del "crédito fiscal exportador" conforme a la previsión del artículo 88 de la Ley N° 125/91, logrando parte de su cometido, no así solicitando la instrucción del sumario administrativo, a fin de lograr la parte que le resultó denegada

por la administración tributaria. Si la logró parte de su recupero fiscal, es tema que escapa al objeto de la presente demanda, por lo que no corresponde su consideración en estos autos, no así, el monto disputado, por lo que en oportunidad había solicitado la instrucción del sumario administrativo, pretensión denegada por el Tribunal de Cuentas, objeto de nuevo re examen por ante esta instancia revisora, considero una situación improcedente, basado en que el artículo 88 invocado, contempla derecho a la devolución a favor del exportador, y no del transportista, ésta última, condición invocada y debidamente acreditada conforme constancia de autos por la naviera Así, analizar actora. la instrucción del sumario administrativo, para la documentación contable impugnada, carecería de cualquier sentido, ya que reitero, el derecho a repetir, por ley es exclusiva para el exportador y no para quien cumplió el flete internacional, situación ya de por sí desgravada del Impuesto al Valor Agregado, conforme al artículo 84 de la Ley N° 125/91, que copiado dispone: "Las exportaciones están exoneradas del tributo. Estas comprenden a los bienes y al servicio de flete internacional para el transporte de los mismos al exterior del país. estos efectos se debe conservar la copia

de la documentación correspondiente debidamente contabilizada. La administración establecerá las condiciones y formalidades que deberá reunir la mencionada documentación, sin perjuicio de exigir otros instrumentos que demuestren el arribo de la mercadería al destino previsto en el extranjero. Ante la falta de la referida documentación se presumirá de derecho que los bienes fueron enajenados y los servicios prestados en el mercado interno, debiéndose abonar el impuesto correspondiente".- Que el flete se encuentre exento de toda carga impositiva, no implica el derecho a devolución del impuesto, lo que resulta

EXPEDIENTE: "NAVIERA CORTE SUPREMA S.R.L. i C/ RES. N° 05/02/15 DEL CHACO 96 DE MINISTERIO DE DE JUSTICIA HACIENDA" comprensible, dado que dicha operación, la empresa fletera no ha , tributado. Por dicho motivo, entiendo que el crédito fiscal del miSmo, resultaría deducible del débito fiscal correspondiente al el recupero fiscal del transportista no encuentro asimilable respecto la del exportador, lo que fundo en el razonamiento que el artículo 88 de la Ley N° 125/91 legitima expresamente al último de los citados, quien goza del derecho a recuperar el crédito fiscal directa indirectamente vinculado la operación de exportación, no asi al transportista. La no inclusión por parte del artículo referido al fletero como beneficiario del derecho a recuperar el crédito fiscal y, la ausencia de otra normativa que específicamente habilite tal devolución en dicho carácter, por intervenir en flete internacional, torna improcedente al presente recurso de apelación, por lo que no comparto la posición del Ministro que me precedió en el estudio de la presente cuestión, ya que carecería de sentido la instrucción de un sumario administrativo, el que se analizarían documentaciones impositivas, cuando que el fin, es decir, la devolución del crédito fiscal exportador, deviene improcedente, por carácter de

legitimación para acogerse a dicho derecho, conforme a la expresa disposición del artículo 88 de la Ley N° 125/91, tantas veces citado. . Las costas del recurso, considero deben ser soportadas por la parte apelante, conforme lo manda el literal b) del articulo 203 del Código Procesal Civil. Es mi voto. A su turno, el Ministro Fretes sostuvo: Tal como lo relata el Ministro Benítez Riera, Naviera Chaco S.R.L. solicitó en sede adminisnativa la devolución de IVA crédito exportación, cuestionade parcialmente por la Subsecretaria Tributación, nforme son la Nota SET-CGD N° 2786 del 28 de junio de 2012 TEs. 12/14). A consecuencia de estas observaciones, el 05 de junio de 2013 el contribuyente solicitó la apertura de un sumario administrativo fs. 62/64), via expediente 20133015348, siendo el mismo rechazado aull por Luis María Benítez Rier: Dra. Ma. Carolina Manes e Ministro Ministra ANTONIO FRETES Ministro extemporáneo conforme con el Dictamen DANI N° 656/2014 (fs. 88/9). El recurso de reconsideración opuesto contra el mismo, fue rechazado por Dictamen N° 96 del 05 de febrero de 2015 (fs. 09/10) y proveído por la Vice Ministra de Tributación diciendo: "Proceder conformidad a 1o señalado el presente dictamen".- En este contexto procesal, el primer

punto de los agravios de la parte apelante versó respecto de la falta de apertura del sumario administrativo, así como en la interpretación incorrecta del art. 88 de la Ley N° 125/91, en conjunto con el art. 234 del mismo cuerpo legal.- Recordemos que el Dictamen CJTT/DTJ N° 656/2014 rechaza el pedido de apertura del sumario administrativo fundado en que el Art. 88 de la Ley N° 125/92 no obliga a la Administración a iniciar el sumario administrativo de oficio. A este respecto, expresa que el contribuyente fue notificado 09/05/12 de la devolución de créditos fiscales donde se detalla la composición valor cuestionado, por ende, su plazo para pedir la apertura del sumario administrativo vencía el 23/05/2012, conforme con el Art. 234 del mismo cuerpo legal. Sostiene que el contribuyente lo peticionó extemporáneamente el 05/06/2013.- este respecto, el texto del artículo 88 de la Ley N° 125/92 (conforme a la modificación dada por la Ley N° 2421/01) vigente al tiempo de la petición de apertura del sumario administrativo establece: "...Si la Administración cuestiono todo i • parte del crédito solicitado por el contribuyente por irregularidad en la documentación, ello implicará la no devolución o la devolución de la parte no

objetada, debiendo en ambos casos iniciar sumario administrativo respecto de la parle cuestionada, siempre y cuando la objeción no se refiera a una impugnación formal o ésta fuere aceptada por el contribuyente".- Asimismo, el citado art. 234 del mismo cuerpo legal dispone: "Recurso de reconsideración o reposición - El recurso de reconsideración o reposición podrá interponerse dentro del plazo perentorio e improrrogable de diez (10) días hábiles, computables a partir de la fecha que se notificó la resolución que se recurre". .

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA EXPEDIENTE: "NAVIERA S.R.L. C/ RES. N° 05/02/15 DEL HACIENDA" CHACO 96 DE MINISTERIO DE la dectura de las citadas normas, en primer término, mencionar que el artículo 88 exige en forma imperativa la sumario administrativo en los casos en que la el in sertone mao i pasen ind sitio no ores fir ei" contribuyente por irregularidad en la documentación. En este supuesto resulta un acto redundante si el contribuyente peticiona que este sumario sea abierto o no, ya que es obligación de la Administración hacerlo oficiosamente. En cuanto al punto, resulta innegable que la norma no fija plazo alguno para presentar la petición de apertura del sumario, pues como lo mencionáramos es obligación del contribuyente peticionarlo. Siguiendo este lineamiento, la interpretación analógica realizada por la Administración respecto del art. 234 asignando un plazo otorgado para la interposición de otros recursos al presente caso no resulta asimilable en modo alguno.- Por otro lado, debemos apuntar que el art. 217 de la Ley 125/91 establece: "Repetición de pago. El Pago indebido o en exceso de tributos, intereses, recargos y multas, dará lugar a repetición. La devolución de tributos autorizada por leyes o reglamentos, a título de incentivo, franquicia,

tributaria o exoneración, estará regida por la ley o el reglamento que la conceda y solo supletoriamente se someterá al presente procedimiento. Los pagos a cuenta • anticipos excesivos serán devueltos de oficio o de acuerdo a las normas pertinentes." En este sentido, cabe recordar que Naviera Chaco S.R.L. peticionara la devolución del IVA crédito por exportación, o sea a título de exoneración por servicios de flete internacional, conforme 1o prevé la norma citada por lo que deviene aplicables reglamentos que la concedan. A mayor abundamiento, la Abog candal efercicio de 52/2011 regla respecto del procedimiento aplicable derecho del Contribuyente a la recuperación y utilización d su Crédito Fiscal. En cuanto al particular, el art. 16, párr de la citada resolución claramente dispone "La aprobación parcial o el rechazo total, en de devoluciones por exportaciones, implicarán el caso sumario administrativo determinativo sancionatorio que Luis María Benítez Riera Ministro ANTONIO FRETES Ministre conresponda Quel Dra. Ma. Carolina Lunes u. Ministra respecto de la parte cuestionada, con base en la denuncia a que se refiere el art. 12 de la presente Resolución y bajo las condiciones y procedimientos establecidos por la Ley". Se vislumbra claramente que las normas que rigen el caso

específico no ofrecen dudas respecto de la obligatoriedad de la apertura del sumario administrativo que pesa sobre la Administración. Entonces, cuando la administración incumplió tal deber, actuó en forma irregular y arbitraria. Recordemos que el art. 3 inc.a) de la Ley N° 1462/35 requiere el agotamiento de las vías previas ante la Administración a fin de promover la demanda contenciosa administrativa. En cuanto al particular, el prestigioso doctrinario Villagra Maffiodo considera que "La interposición previa de los recursos administrativos debiera ser optativa para el particular'..". En este sentido, solo con retrotraer las actuaciones procesales y dar la oportunidad a las partes a ventilar ampliamente las prerrogativas enunciadas en la Nota SET-CGD N° 2786 del 28 de junio de 2012 se otorga al contribuyente el acceso de una justicia buscando la protección integral de sus derechos fundamentales a fin de lograr a posteriori una tutela judicial efectiva. Al respecto, el Prof. Marco Antonio Elizeche amplia diciendo "El procedimiento correcto y ajustado a la normativa procesal y a la competencia de la única autoridad administrativa reconocida para el efecto que es la Sub-Secretaria de Estado de Tributación, no puede ser otro sino pedir que se eleven los antecedentes y el expediente a

esta autoridad y se ordene la apertura del sumario correspondiente' ' - - En consecuencia, considero que la sentencia recurrida debe ser revocada, debiendo hacerse lugar parcialmente a la demanda instaurada, revocando los actos administrativos impugnados y, en consecuencia, ordenar la instrucción del sumario administrativo a la parte actora, a fin de que ejerza su derecho a la defensa sobre la parte cuestionada por la Nota SET-CGD N° 2786 del 28 de junio de 2012 de Devolución de Créditos Fiscales dictada por la Salvador Villagra Maffiodo, Principios de Derecho Administrativo, Ed. El Foro, As., p. 338. Marco Antonio Elizeche, Las instituciones tributarias. El sistema legal vigente y el Régimen Procesal Tributario, Ed. Liticolor S.R.L., As., p. 338.

2122 11,00 CORTE SUPREMA DE USTICIA EXPEDIENTE : S.R.L. 05/02/15 HACIENDA" "NAVIERA CHACO C/ RES. N° 96 DE DEL MINISTERIO DE SER Y, asimismo, no hacer lugar al pedido de devolución del IVA Picredito Fiscal Exportador, hasta tanto culmine el sumario administrativo dispuesto concomitantemente. Las costas a la perdidosa, conforme con el criterio expuesto en el art. 192 del Con todo que Ante Sentencia qu se dio por terminado el acto, firmando que lo certifico, quedando SS. EE. diatamente sigue: lada la Dra. Ma. Carolina Manes u. Ministra Luis María Benítez Riera Ministe Ante mí: . Karinna Penoni Scorelaria ANTONIO FRETES Ministro ACUERDO Y SENTENCIA N°:. 642 Asunción, VISTOS: Los Excelentísima 20 de setiembre del 2.02%. méritos del Acuerdo que antecede, la CORTE SUPREMA DE JUSTICIA SALA PENAL RESUELVE: de su recurso de Nulidad a la firma TENER POR DESISTIDO Naviera Chaco S.R.L.-~- HACER LUGAR PARCIALMENTE al recurso de apelación interpuesto por la firma Naviera Chaco S.R.L. Y, en consecuencia, REVOCAR el Acuerdo Sentencia N° 147 de fecha 16 de mayo de 2017 y su aclaratoria, Acuerdo y Sentencia N° 226 de fecha 9 de agosto de 2017,/ dictados /por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, disponiendo así la revocación

del Dictamen N° 96 le fecha 05/02/15 demás actos is María Benitez Rier bog. Kartina Penenistr Secretaris ANTONIO FRETES Ministro autos, aul Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra conforme a las consideraciones expuestas en el considerando de la presente resolución. ORDENAR a la Subsecretaría de Estado de Tributación a que instruya el sumario administrativo previsto en el art. 88 Ley N° 25/91, conforme a las consideraciones expuestas en de la el considerando la presente resolución. IMPONER costas del juicio a 1la ANOTAR trar y notificar Luis Mara Fictico Riera arte perdidosa Мам Dra. Ma. Carolina Lianes O. Ministra Ante mi: ANTONIO FRETES Ministro SECRETARIA CONTENCIOSO Abog. Karinna Pendi ADiNi HATIVO Secretaria *