Jurisprudencia CSJ

**CORTE SUPREMA DE JUSTICIA** EXPEDIENTE: "MEGA TRADING S.A. CONTRA RES. N° 48 DEL 25 DE MAYO DE 2017 DE LA SUB-CRIA. DE ESTADO DE TRIB. M.H." ACUERDO Y SENTENCIA N° ____________ cuatruentos veintuno En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los veintisiete días, del mes de j unio, del año mil novecientos y dos, estando reunidos en Sala de Acuerdos los Excelentísimos señores Ministros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, los Dres. MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS, MAN UEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA y LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA, por ante mí la Secretaria autorizante, se tra jo a acuerdo el expediente caratulado: "MEGA TRADING S.A. CONTRA RES. N° 48 DEL 25 DE MAYO DE 2017 D E LA SUB-CRIA. DE ESTADO DE TRIB. M.H.", a fin de resolver los recursos de Apelación y Nulidad inter puestos contra el Acuerdo y Sentencia N° 215, de fecha 15 de octubre de 2018, dictado por el Tribuna l de Cuentas, Primera Sala. Previo estudio de los antecedentes, los señores Ministros de la Excmo. Corte Suprema de Justicia, Sa la Penal, resolvieron plantear las siguientes **CUESTIONES:** 1. ¿Es nula la Sentencia apelada? 2. En caso contrario, ¿Se halla ajustada a Derecho? Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación dio el siguiente resultado: BENÍTEZ RIERA, RAMÍREZ CANDIA Y LLANES OCAMPOS. **A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA**, el Dr. Benítez Riera dijo: El Abg. Walter Canclini, en represen tación del Ministerio de Hacienda, desistió de su recurso de nulidad interpuesto contra el Acuerdo y Sentencia N° 215, de fecha 15 de octubre de 2018, dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala. Que tras la verificación de la sentencia recurrida no se observan vicios o defectos que ameriten la declaración -de oficio- de su nulidad en los términos autorizados por los Arts. 107 y 404 del C.P.C. En base a lo dicho, corresponde Luis María Benítez Riera Ministro Abg. Norma Domínguez V. Secretaria Dr. Manuel Dejesús Ramírez Candia MINISTRO Dra. Ma. Carolina Llanes O Ministra

tener al recurrente por desistido de su recurso de nulidad. Es mi voto. A sus turnos, los Ministros Manuel Dejesús Ramírez Candia y María Carolina Llanes Ocampos manifiestan que adhieren al voto del Ministro Luis María Benítez Riera por los mismos fundamentos.- A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, el Dr. Benítez Riera prosiguió diciendo: El Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por Acuerdo y Sentencia N° 215, de fecha 15 de octubre de 2018, resolvió: "1- HACER LUGAR a la presente demanda contencioso administrativa promovida en el juicio: "MEGA TRADING S.A. C/ RES. N° 48 DEL 25 DE MAYO DE 2017 DICTADA POR LA SUBSECRETARÌA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN" y, en consecuencia; 2- REVOCAR el acto administrativo impugnado, RESOLUCIÓN N° 48 DEL 25 DE MAYO DE 2017 dictada por la SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA, conforme a los argumentos vertidos en el exordio de la presente Resolución. 3- IMPONER las costas a la perdidosa. 4. ANOTAR, registrar, notificar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia". (Sic). Contra la mencionada resolución se alzó el representante del Ministerio de Hacienda, y en su escrito de fundamentación del recurso de apelación expresó -entre otras cosas- que su parte se agravia contra lo sostenido por a quo en la resolución dictada, respecto a la supuesta caducidad del procedimiento de fiscalización o inspección, encarada por la Autoridad Tributaria sobre la firma Mega Trading S.A. Mencionó que los plazos establecidos en la normativa -que regula dichos procedimientos- no son perentorios, sino meramente ordenatorios, por lo que no se puede configurar la caducidad del procedimiento, y para tal efecto cita a varios autores. Terminó por solicitar la revocación de la resolución recurrida.- A fojas 75 de autos, obra el A.I. N° 1988, de fecha 10 de diciembre de 2019, dictado por esta Corte Suprema de Justicia, en el cual se resolvió dar por decaído el derecho que ha dejado de utilizar la firma Mega Trading S.A. para contestar el traslado corrido por el apelante.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA EXPEDIENTE: "MEGA TRADING S.A. CONTRA RES. N° 48 DEL 25 DE MAYO DE 2017 DE LA SUB-CRIA. DE ESTADO DE TRIB. M.H." Entrado en el análisis de caso, resulta importante recordar que la actividad inspectora del fisco, c onstituye una facultad genérica de la administración tributaria que se exterioriza a través de dos f acetas específicas: **a)** La Fiscalización que tiene esencia la participación del contribuyente, a fin de investigar hechos de relevancia tributaria desconocidos por la Administración, pudiendo ser r ealizados -los trabajos- de manera puntual o integral y; **b)** La Verificación y Control que tiene como característica la no participación del contribuyente, atendiendo que la Administración desarrol la su facultad inspectora basada en cruzamiento de los datos, informes, documentos y registros que p osee y que -previamente- fueron suministrados por el contribuyente, en cumplimiento de sus deberes f ormales. De acuerdo a los antecedentes administrativos (f. 8), los trabajos desplegados por la Autoridad Trib utaria -en el caso que nos ocupa- se encuadran en una fiscalización puntual. En vista de que solicit ó al contribuyente la remisión de varios documentaciones (libros contables, comprobantes, informe so bre la forma en que se realizaron los pagos, etc.), correspondientes a los períodos fiscales de ener o, febrero, abril, julio, y diciembre de 2012. Cabe mencionar que las tareas de fiscalización de la Administración se encuentran regladas, al dispo ner el Art. 26 de la Resolución General N°4/2008 "POR LA CUAL SE REGLAMENTA LAS TAREAS DE FISCALIZAC IÓN, REVERIFICACIÓN Y DE CONTROL PREVISTA EN LA LEY N° 125/91 Y SU MODIFICACIÓN LEY N° 2421/04, Y EN CONSECUENCIA SE DEROGA LA RESOLUCIÓN GENERAL N° 18/07", dictada por la Subsecretaría de Estado de T ributación, que dispone: "Las fiscalizaciones integrales se llevaran a cabo en un plazo máximo de 12 0 (ciento veinte) días y las fiscalizaciones puntuales en un plazo máximo de 45 (cuarenta y cinco) d ías, que podrá ampliarse por un periodo igual. Para el computo de los plazos de realización de las f iscalizaciones integrales y puntuelles, se computará solo los días hábiles y se contarán desde el dí a siguiente hábil al de la notificación de la orden de fiscalización hasta la fecha de presentación" . Abgi Norma Domínguez V. Secretaría Luis María Benítez Riera Ministro Dr. Manuel Dejesús Ramírez Gandi MINISTRO Dra. Ma. Carolina Tlanes O. Ministra

del informe final. En caso que las actuaciones se realizaran en días inhábiles se deberán computar e stos. A los efectos del presente artículo los días hábiles abarcan las veinticuatro (24) horas de lo s días Lunes a Viernes; los días inhábiles se refieren a los días Domingo, Sábados y Feriados Nacion ales, que no se encuentren bajo autorización judicial de trabajo". Mencionar que los plazos máximos de duración de los trabajos, representan una garantía reconocida a favor de los contribuyentes, de que los mismos no se extenderán sine die, cuya inobservancia vulnera rá un derecho reconocido a favor del administrado, como así también lo dispuesto en el art. 17, num. 10), de nuestra Constitución. Que tras efectuar el cómputo del tiempo transcurrido desde el inicio de los trabajos (f. 8) encarado s por el fisco -17/febrero/2014-, hasta la fecha del Acta final que pone fin a los trabajos -5/setie mbre/2014-, surge que la fiscalización puntual se extendió más del tiempo establecido en la normativ a, que son -en este caso- de 45 días hábiles. Mencionar que el Art. 29 la RESOLUCIÓN GENERAL N° 4/08 "Por la cual se reglamentan las tareas de Fis calización, Verificación y de Control Previstas en la Ley N° 125/91 y su modificación Ley N° 2421/04 , y en consecuencia se deroga la Resolución General N° 18/07", establece: "DEL VENCIMIENTO DE LOS PL AZOS: Vencidos los plazos sin que se hubiere concluido el trabajo de fiscalización por razones imput ables a los funcionarios actuantes, el jefe inmediato superior requerirá la entrega total de los doc umentos en poder de los funcionarios e informará al Titular de la repartición interviniente. El cont ribuyente desde el día siguiente del vencimiento del plazo podrá solicitar dejar sin efecto el traba jo realizado y en consecuencia la devolución de sus documentos que estén bajo la guarda de los funci onarios actuantes. El Titular de la Subsecretaría de Estado de Tributación dispondrá cesar los efect os de la orden de fiscalización, ordenando el archivamiento de los antecedentes, no formando parte d el legajo del contribuyente;...". (Negritas y subrayado es propio).

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA EXPEDIENTE: "MEGA TRADING S.A. CONTRA RES. N° 48 DEL 25 DE MAYO DE 2017 DE LA SUB-CRIA. DE ESTADO DE TRIB. M.H." Recibido el 27 de junio de 2019 La lectura de lo dispuesto en la normativa transcripta surge claramente que tras el vencimiento del plazo previsto -sin que haya culminado la fiscalización- la administración debió haber ordenado el a rchivo de los trabajos, y no proseguir con estos, tal como aconteció en el caso de estudio. Al ser así, queda claro que las resoluciones dictadas -como consecuencia de la inobservancia de lo d ispuesto en la normativa transcripta- resultan claramente irregulares, y por ende deben ser revocada s, tal como lo resolvió el Tribunal de Cuentas. En base a todo lo dicho, corresponde No Hacer Lugar al recurso de apelación interpuesto por el repre sentante del Ministerio de Hacienda y, en consecuencia, confirmar el Acuerdo y Sentencia N° 215, de fecha 15 de octubre de 2018, dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, conforme a los fundam entos antes expuestos. En cuanto a las costas, corresponde que las mismas sean soportadas por la par te perdidosa, en virtud a lo dispuesto en los arts. 192, 203 inc. a) y 205 del Código Procesal Civil . Es mi voto. A su turno, el Ministro Manuel Dejesús Ramírez Candia dijo: Disiento con el voto del Ministro Preopi nante, LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA, por los siguientes fundamentos: En primer lugar, se tiene que la demanda contencioso-administrativa (fs. 11/17) fue promovida por el representante de la firma MEGA TRADING S.A. contra la Resolución Particular Nro. 48 de fecha 25 de mayo de 2017 (fs. 6/8), dictada por la VICEMINISTRA DE TRIBUTACIÓN, en la que se resolvió rechazar e l recurso de reconsideración interpuesto por la firma MEGA TRADING S.A. y, en consecuencia, confirma r la Resolución Particular DPTT Nro. 6 del 14 de enero del 2016, por la cual se dispuso la determina ción del IVA GENERAL y la aplicación de las multas por defraudación y contravención. El Tribunal de Cuentas, por el Acuerdo y Sentencia Nro. 115 del 15 de octubre de 2018 -recurrido-, h izo lugar a la demanda promovida por la firma MEGA TRADING S.A. fundado en que en estos autos, compu tando desde la Nota DGFT Nro. 115 Norma Domínguez V. Secretaria Luis María Benítez Riera Ministro Dr. Manuel Dejesús Ramírez Candia MINISTRO Dra. Ma Carolina Llanes Ministra

notificado el 25/02/2014 o a partir de la Nota DGFT Nro. 252 notificado el 05/06/2014 hasta el acta final del 05/09/2014, ha sido desbordado el plazo de fiscalización puntual, habiendo trascurrido 115 días, por encima de los 90 días máximos de duración previsto por el art. 31 de la Ley Nro. 2421/04 y, en función al principio de legalidad, una fiscalización no puede excederse por un plazo mayor. Los recurrentes centran sus agravios (fs. 65/70) en que los plazos dentro de un procedimiento admini strativo no son perentorios, sino meramente ordenatorios, señalan que es incorrecta la posición del a quo de tomar como fecha de inicio de fiscalización una comunicación realizada a la adversa dentro de un procedimiento de control interno (Nota DGFT Nro. 105/14), que le solicita al contribuyente la presentación de informes y documentos que hacen a la justificación de sus declaraciones juradas, de conformidad a lo establecido en el art. 189 de la Ley Nro. 125/92. En los antecedentes administrativos se observa que, la Dirección General de Fiscalización Tributaria requirió a la firma MEGA TRADING S.A. la presentación de varios documentos e informaciones por medi o de la NOTA DGFT Nro. 105 de fecha 17 de febrero de 2014 (fs. 08 de los antec. adm.) y la NOTA DGFT Nro. 252 de fecha 04 de junio de 2014 (fs. 49 de los antec. adm.), estos pedidos fueron realizados en virtud al art. 189 de la Ley Nro. 125/92 (modificada por Ley Nro. 2421/04), según se lee en las r eferidas notas, así también, en ambas notas la Autoridad Administrativa dejó consignado que "de no p resentarse las informaciones requeridas en la forma y plazos señalados se aplicara la multa correspo ndiente y se impulsarán los mecanismos legales para la determinación de oficio de las obligaciones y sanciones en base a las informaciones que ha obtenido la Administración tributaria de los procedimi entos de control y fiscalización". Luego del pedido de documentos e informaciones al contribuyente por medio de las notas citadas en el párrafo anterior, la Administración Tributaria emitió el ACTA FINAL de fecha 05 de setiembre de 201 4 (fs. 135/139 de los antec. adm.) que fue suscripta "con motivo de la culminación de los

CORTE DUKKEMA DE ESTICA ESTADISTICA PIV เบส22022 EXPEDIENTE: "MEGA TRADING S.A. CONTRA RES. N° 48 DEL 25 DE MAYO DE 2017 DE LA SUB-CRIA. DE ESTADO DE TRIB. M.H.". 1b86 auditoria dispuestos según NOTAS DGFT Nros. 105 y señaaando que los periodos fiscales controlados fueron Ofsistente impuestos TeneF8/Debrero/abril/mayo/julio/diciembre del año 2012, en esta acta se resumen las infracciones detectadas y se procedió a la determinación tributaria, invocando el art. l inc. c) de la Resolución General Nro. 31/10. Posteriormente, se instruyó un sumario administrativo a la firma MEGA TRADING S.A. (Resolución J.I. Nro. 187/2014) que culminó con la Resolución Particular Nro. 06 del 14 de enero de 2016, que determina la obligación tributaria, califica la conducta del contribuyente como defraudación у sanciona a la misma con una multa equivalente al 100% sobre el tributo defraudado, además de la multa por contravención, esta resolución fue confirmada por la Resolución Particular Nro. 48 del 25 de mayo de 2017. Al respecto, la Resolución General Nro. 31/10 "Por la cual se modifica los artículos 1º, 3º y 25° de la Resolución General Nro. 4 de fecha 30 de octubre de 2008" (vigente al momento del control), establece que los "Controles internos: son aquellos controles, cualquiera sea su forma denominación, realizados por la propia Administración Tributaria contrastando las informaciones proporcionadas por el propio contribuyente con las proporcionadas en cualquier momento por terceros o las que surjan de otros sistemas formas de análisis de informaciones que realice la Institución; los cuales podrán dar lugar a la realización de Fiscalizaciones Puntuales, o en su caso, a los Procedimientos de Determinación y Aplicación de Sanciones conforme a lo establecido en el Libro V de la Ley N° 125/91 y sus modificaciones". En efecto, contribuyente postofiormente aplAcación de sancionador procedimient ghairi o- ye Luis Marla Benítez Riera 0لادت Aps. Norma Berlaguar Socretaria del pedido de documentos e informaciones al enyor en la suscripción de un acta final y, procedimiento de determinación tributaria y fiones que culmino con el acto administrativo esolución que lo confirma. De esta-togma, el realizado sede alministrativa -previo al interno y el marco Чий este Dr. Manuel Elejesús Ramírez Candi MINISTRO Dra. Ma. Carolina Llanes v. Ministra

control, se realizó una auditoría al contribuyente que derivó en el sumario administrativo, por lo t anto, el antecedente del sumario no fue una fiscalización puntual sino un control interno. En este punto, es importante señalar que el requerimiento de documentos e informaciones al contribuy ente no constituye el acto inicial de un procedimiento de fiscalización puntual, pues dicho pedido s e encuadra dentro de la competencia de control de la Administración Tributaria (art. 198 de la Ley N ro. 125/92), en el caso de un procedimiento de fiscalización puntual este inicia con el acto adminis trativo que lo dispone ante la sospecha de irregularidad detectada. En ese sentido, el art. 31 de la Ley Nro. 2421/04 "De Reordenamiento Administrativo y de Adecuación Fiscal" dispone "Las tareas de f iscalización a los contribuyentes se realizarán:... b) Las puntuales cuando fueren determinadas por el Subsecretario de Tributación respecto a contribuyentes o responsables sobre los que exista sospec ha de irregularidades detectadas por la auditoría interna, controles cruzados, u otros sistemas o fo rma de análisis de informaciones de la Administración en base a hechos objetivos...". De la norma citada queda claro que el procedimiento de fiscalización puntual no se inicia con el eje rcicio de la facultad de control que efectúa la Administración Tributaria sino con el acto administr ativo en la que se justifica la existencia de sospecha de irregularidades del contribuyente que pued e surgir de auditorías internas, controles cruzados u otro mecanismo de control objetivo. Por tanto, con el ingreso a la unidad productiva de un agente fiscalizador no se inicia el procedimiento de fi scalización puntual, esta fiscalización (control) se encuadra dentro de la competencia tributaria pr evista en el art. 189 de la Ley Nro. 125/92 (modificada por Ley Nro. 2421/04). Así también, el acto inicial del procedimiento de fiscalización puntual debe ser una resolución por dos motivos, la primera, porque se debe justificar o motivar la sospecha de irregularidades y, la se gunda, porque la propia ley sostiene

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA EXPEDIENTE: "MEGA TRADING S.A. CONTRA RES. N° 48 DEL 25 DE MAYO DE 2017 DE LA SUB-CRIA. DE ESTADO DE TRIB. M.H." RECIBIDO ESTADISTICO CIVIL 27 JUNIO 2022 En el caso en estudio, como el procedimiento realizado en sede administrativa -previo al sumario de determinación y aplicación de sanciones- fue un **control interno** y no una fiscalización puntual, no corresponde realizar el cómputo del plazo de 45 días establecido en el art. 31 de la Ley Nro. 242 1/04, por más de que este plazo es imperativo y perentorio, al ser solo para los casos de fiscalizac ión puntual. En definitiva, no se puede tomar las notas de requerimiento de información y documentos como si fuer an el inicio de una fiscalización puntual y al haberse verificado que el procedimiento realizado fue un control interno y no una fiscalización puntual, no existe la violación del principio de legalida d señalada como fundamento por el Tribunal de Cuentas para hacer lugar a la demanda, por lo que corr esponde que la sentencia recurrida sea revocada. Por consiguiente, como la única cuestión planteada en la demanda, por ende, en la sentencia y la exp resión de agravios, fue la fiscalización y el supuesto exceso en el plazo de su duración, no siendo cuestionado el sumario ni los actos administrativos que fueron su consecuencia, al haber resuelto el tema discutido ya no existe ninguna otra cuestión a tratar por esta vía recursiva (apelación). En estas condiciones, corresponde **HACER LUGAR** al recurso de apelación interpuesto por el Abogado Fiscal del MINISTERIO DE HACIENDA, WALTER CANCLINI CH., y, en consecuencia, **REVOCAR** el Acuerdo y Sentencia Nro. 215 de fecha 15 de octubre de 2018, dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sal a, debiendo ser rechazada la presente demanda. En lo que respecta a las **COSTAS**, corresponde que sean impuestas -en ambas instancias- a la parte perdidosa (actora), conforme al art. 203 inc. b del C.P.C. **Es mi voto**. A su turno, la Ministra María Carolina Llanes Ocampos manifiesta que adhiere al voto del Ministro Ma nuel Dejesús Ramírez Candia por los mismos fundamentos. Abg. Norma Domínguez K. Secretaria Dr. Manuel Dejesús Ramírez Candia MINISTRO Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra

Con lo que se dio por terminado el acto, firmando SS.EE. todo por Ante mi que lo certifico, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue: Ante mí: Luis María Benítez Riera Dr. Manuel Dejesús Ramírez Candi MINISTRO Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra ACUERDO Y SENTENCIA N°: 421 Asunción, 27 de junio del 2.022. VISTOS: Los méritos del Acuerdo que antecede, la Excelentísima CORTE SUPREMA DE JUSTICIA SALA PENAL RESUELVE: TENER POR DESISTIDO de su recurso de Nulidad al Ministerio de Hacienda, conforme a los fundamentos e xpuestos en el exordio de la presente resolución. HACER LUGAR al recurso de Apelación interpuesto por el Ministerio de Hacienda y, en consecuencia, Re vocar el Acuerdo y Sentencia N° 215, de fecha 15 de octubre de 2018, dictado por el Tribunal de Cuen tas, Primera Sala, conforme a los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución. IMPONER las costas del juicio a la parte perdidosa. ANOTAR, registrar y notificar. Luis María Benítez Riera Ante mí: Dr. Manuel Dejesús Ramírez Candi MINISTRO Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra Sobrebohía 2022. Valen Abg. Norma Domínguez V. Secretaria