Jurisprudencia CSJ

**CORTE SUPREMA DE JUSTICIA** "CORRECAMINOS DE TRANSPORTE S.A. c/ Res. Nro. 56/19 del 7 de agosto dictada por la SET". ACUERDO Y SENTENCIA NÚMERO: Cincuenta y nueve En la Ciudad de Asunción, República del Paraguay... ...días del mes de.............meso............. ..... el año dos mil veintidós, estando reunidos en la Sala de Acuerdos, los Excelentísimos Señores Ministros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA, MARÍA CAROLINA LLAN ES OCAMPOS y MANUEL RAMÍREZ CANDIA, ante mí, la Secretaria autorizante, se trajo al acuerdo el exped iente: "CORRECAMINOS DE TRANSPORTE S.A. C/ RES. NRO. 56/19 DEL 7 DE AGOSTO DICTADA POR LA SET" a fin de resolver los Recursos de Apelación y Nulidad interpuestos por la parte demandada, Ministerio de Hacienda, contra el Acuerdo y Sentencia N° 72, de fecha 10 de marzo de 2021 dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala. Previo estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, resolvió plan tear las siguientes: **CUESTIONES:** ¿Es nula la sentencia apelada? En caso contrario, ¿se halla ajustada a derecho? Practicado el sorteo de ley, para determinar el orden de votación dio el siguiente resultado: MANUEL RAMÍREZ CANDIA, MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS y LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA. **A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA**, el Dr. MANUEL RAMÍREZ CANDIA DIJO: La parte recurrente, Ministe rio de Hacienda, no fundó el recurso de nulidad interpuesto. Por otro lado, en la resolución judicia l impugnada no se observan vicios de las formas del proceso o de la resolución judicial que justifiq uen la declaración de su nulidad, en los términos autorizados por el Art. 404 del Código Procesal Ci vil, por lo tanto corresponde desestimar el Recurso de Nulidad interpuesto. Es mi voto. **A su turno**, la Dra. MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS y el DR. LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA: manifiestan que se adhieren al voto que antecede, por compartir los mismos fundamentos. **A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA**, el DR. MANUEL RAMÍREZ CANDIA DIJO: La presente acción contencio sa-administrativa se Norma Domínguez V. Secretaria Luis María Benitez Riera Ministro Dr. Manuel Díaz de Ramírez Candia MINISTRO Dra. Ma. Carolina Llanes O Ministra

promueve contra la Resolución Nro. 56, de fecha 7 de agosto de 2019 (fs. 126/130), por la cual la Vi ceministra de Tributación resolvió: **1)** determinar la obligación tributaria en concepto del IRACI S de los periodos fiscales 2009 y 2010, y en concepto del IVA correspondiente a los periodos fiscale s 08, 10 y 12/2009, 08, 09 y 12/2010; **2)** calificar la conducta como Defraudación conforme lo est ablece el Art. 172 de la Ley Nro. 125/92; **3)** sancionar con la aplicación de una multa equivalent e al 100% sobre el impuesto defraudado, por un monto de Gs. 6.696.427.346. El Tribunal de Cuentas, por medio de la Sentencia recurrida, resolvió hacer lugar a la demanda, util izando los siguientes argumentos: **1)** Respecto a la fiscalización puntual, la administración se e xcedió en el plazo de 45 días; **2)** en cuanto al sumario administrativo, el mismo superó el plazo de duración legal conforme lo establece el Art. 225, pues se inició en fecha 17 de febrero de 2017 y finalizó el 7 de agosto de 2019, por medio del acto administrativo recurrido. El fallo es recurrido por la parte demandada y manifiesta que los plazos en el procedimiento adminis trativo son meramente ordenatorios y no perentorios. No obstante, señala que en el procedimiento adm inistrativo no se superó el plazo establecido en el Artículo 31 de la Ley Nro. 2421/2003. Sostiene q ue el trámite de repetición iniciado por la parte actora no puede ser considerada una fiscalización. Luego, el apelante vuelve a realizar menciones de los argumentos expuestos por el Tribunal de Cuent as, en especial lo referido al plazo. Conforme surge del escrito de expresión de agravios presentados por el Ministerio de Hacienda, el ún ico agravio refiere a la legalidad del procedimiento administrativo tributario. Corresponde, entonce s, juzgar si el procedimiento realizado en sede administrativa, se ajusta a la legalidad. Cabe señal ar que, a tenor de lo dispuesto en el Art. 420 CPC, no es admisible el estudio de la legalidad de fa lta y de la sanción, por no ser objeto de agravio. En primer lugar, corresponde analizar todo lo referente al Art. 31 de la Ley Nro. 2421/2003. El Trib unal señaló que el plazo de 45 días para la fiscalización puntual se inició con la Nota DGGC Nro. 31 6/12, del 29 de junio por la cual la SET requiere la presentación de libros de compras y ventas (fs. 7). Enfatizan, el cómputo no se inicia con la Orden de Fiscalización. En este punto, es importante señalar que el requerimiento de documentos e informaciones al contribuy ente -en el caso en estudio- no constituye el acto inicial del procedimiento de fiscalización puntua l, pues dicho pedido se encuadra dentro de la competencia de control de la Administración Tributaria (art. 189 de la Ley Nro. 125/92), siendo el inicio del procedimiento de

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA "CORRECAMINOS DE TRANSPORTE S.A. c/ Res. Nro. 56/19 del 7 de agosto dictada por la SET". fiscalización puntual con el acto administrativo que lo dispone ante la sospecha de irregularidad de tectada. En el caso de un procedimiento de fiscalización puntual, este inicia con el acto administra tivo que lo dispone ante la sospecha de irregularidad detectada. En ese sentido, el art. 31 de la Le y Nro. 2421/04 "De Reordenamiento Administrativo y de Adecuación Fiscal" dispone "Las tareas de fisc alización a los contribuyentes se realizarán:... b) Las puntuales cuando fueron determinadas por el Subsecretario de Tributación respecto a contribuyentes o responsables sobre los que exista sospecha de irregularidades detectadas por la auditoría interna, controles cruzados, u otros sistemas o forma de análisis de informaciones de la Administración en base a hechos objetivos...". Así también, corresponde mencionar, que el acto inicial del procedimiento de fiscalización puntual d ebe ser una resolución por dos motivos, la primera, porque se debe justificar o motivar la sospecha de irregularidades y, la segunda, porque la propia ley sostiene que la prorroga debe hacerse por res olución (art. 31, inc. b de la Ley Nro. 2421/04). Al respecto, conforme se constata en las pruebas documentales agregadas al expediente judicial, la F iscalización Puntual se inició por la Orden Nro. 65000001020, notificada al contribuyente en fecha 2 0 de marzo de 2013 (fs. 25/26). Dicho plazo, referente a la fiscalización puntual, fue ampliado conf orme a la Resolución Nro. 67200000255 (fs. 40) de fecha 13 de mayo de 2013. Respecto al plazo, la Re solución General Nro. 4/2008 dispone: "las fiscalizaciones puntuales en un plazo máximo de 45 (cuare nta y cinco) días, que podrán ampliarse por un periodo igual". Cabe mencionar que el plazo de 45 días no es un plazo meramente ordenatorio, conforme lo expresa la parte demandada, pues los plazos previstos en el derecho público están consagrados en la ley, por lo tanto, si no se cumplen con los mismos el procedimiento sumarial es nulo por vicio de legalidad del procedimiento, debido a que la actuación de la administración se debe ajustar -estrictamente- a la legalidad y que toda actuación no autorizada implica un acto nulo. Es importante referir que una de las consecuencias del principio de legalidad en el procedimiento ad ministrativo es que los plazos que le rigen a la administración son imperativos, por ende establecid o un plazo dentro del cual la administración debe actuar, el mismo debe ser cumplido bajo el riesgo de la pérdida de su eficacia. Respecto a la eficacia, se destacan las ideas del autor Luis María Bonetcz Riera Ministra Dra. Ma. Carolina Llanes Ministra

español Santiago Muñoz Machado: "Eficacia quiere decir que, desde el momento en que se dictan, los a ctos administrativos son susceptibles de generar derechos e imponer obligaciones inmediatamente exig ibles" (Tratado de Derecho administrativo y Derecho Público General, Tomo XII, 2da. Edición, p. 75). Por su parte, por medio de la imperatividad, se sostiene que regulado legalmente un procedimiento (c omo en el caso de autos) el mismo es de obligatoria aplicación y cumplimiento, por lo tanto si la ad ministración -por medio de una resolución reglamentaria- estableció un plazo dentro del cual se debe dictar un acto administrativo como consecuencia de un procedimiento administrativo, su cumplimiento es inexcusable, pues su consecuencia jurídica es la caducidad del procedimiento por no imponer la s anción dentro del plazo Por ende, si un acto administrativo no es dictado dentro del plazo establecido, el mismo pierde efic acia, es decir, **no produce efectos**. En ese sentido, respecto a la cesación de eficacia, se menci ona lo siguiente: "Pero también es posible que la eficacia del acto cese por caducidad, por el cumpl imiento de una condición resolutoria, por el término previsto en el propio acto". (Muñoz Machado, Sa ntiago, o. cit., p. 107) Además, el numeral 10 del artículo 17 de la Constitución Nacional, entre los derechos procesales, co ntempla: "... El sumario no se prolongará más allá del plazo establecido por la ley...", lo que desv irtúa enteramente el argumento de los representantes del MINISTERIO DE HACIENDA. A continuación, se pasa a verificar si la Fiscalización Puntual culminó dentro del plazo establecido en la Resolución General Nro. 4/2008; el computo del plazo se inicia con la notificación al contrib uyente realizado en fecha 20/03/2013. Contando el plazo desde la citada fecha, se tiene que la fisca lización debía culminar en fecha 28 de mayo de 2013. Luego, se observa que la ampliación del plazo f ue realizada en fecha 13 de mayo de 2013, es decir, antes que se cumpla el plazo de 45 día hábiles. Luego, constatado que la ampliación del plazo se realizó dentro del plazo, es necesario pasar a veri ficar si el Acta Final fue suscripto dentro del plazo ampliado, 45 días contados desde el 13 de mayo de 2013. Así, se observa que el Acta Final es de fecha 16/7/2014 (fs. 58/84), con lo cual se conclu ye que se ha superado el plazo establecido en la Resolución General Nro. 4/2008; es decir, la fiscal ización puntual se excedió más allá del plazo previsto, exceso que constituye un vicio de legalidad del procedimiento administrativo sancionador. Por tanto, los actos administrativos impugnados son **actos irregulares por vicio de ilegalidad**, p ues para la emisión de estos actos

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA "CORRECAMINOS DE TRANSPORTE S.A. c/ Res. Nro. 56/19 del 7 de agosto dictada por la SET". administrativos se han violado las disposiciones contempladas en la Ley Nro. 125/92, son el resultad o de un procedimiento administrativo viciado de nulidad. En este punto, cabe señalar que la propia Ley Nro. 125/92 dispone que "...Los actos de la Administra ción Tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisi tos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento corresp ondiente..." (art. 196), en el caso en estudio, la Administración Tributaria no cumplió con los requ isitos de regularidad y validez relativos a la legalidad del procedimiento para que sus actos se rep uten legítimos. Por último, es oportuno señalar que el hecho que el sumario administrativo sea nulo, como consecuenc ia del incumplimiento de los plazos, impide que se verifique la regularidad de lo resuelto en el act o administrativo, respecto a las demás dimensiones del procedimiento administrativo sancionador, com o ser la legalidad del hecho típico administrativo y de la sanción, debido a que su regularidad se e ncuentra condicionada a que el procedimiento sea realizado en cumplimiento al principio de legalidad , cuestión que no ocurrió en el presente caso. En consecuencia, corresponde NO HACER LUGAR al recurso de apelación interpuestos por el representant e del Ministerio de Hacienda y, en consecuencia, CONFIRMAR el Acuerdo y Sentencia recurrido en base a los fundamentos expuestos. En lo que respecta a las COSTAS, al anularse las resoluciones administr ativas objeto de la presente demanda, corresponde imponerlas al funcionario emisor de dichos actos a nulados, por imperio del Art. 106 de la Constitución Nacional que establece la responsabilidad perso nal de los funcionarios o empleados públicos por las irregularidades cometidas en el ejercicio de la función. En efecto, cuando el acto administrativo se declara nulo por la autoridad competente, en este caso p or el Tribunal de Cuentas y confirmado en esta instancia, es porque se ha dictado en transgresión a los requisitos de regularidad, por lo que corresponde imponer las costas al funcionario emisor del a cto administrativo anulado. De imponerse las costas a la entidad pública, además de contradecir la C onstitución, constituye un premio para el funcionario negligente y un castigo para los contribuyente s quienes deben soportar la carga económica de la actuación irregular del funcionario. Es mi voto. Luis Marfa Benitez Riera Abogado Dr. Manuel Dejaeda Ramirez Canil MINISTRO Dra. Ma. Carolina Llun. Ministra

A su turno, la Dra. MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS: me adhiero al voto del Ministro preopinante y me permito agregar las siguientes consideraciones: Según se observa en autos, la contribuyente Correcaminos de Transporte S.A. primeramente fue sometid a a una Fiscalización Puntual, posteriormente a una Fiscalización Integral y, finalmente, a un Sumar io Administrativo. En el análisis del procedimiento de Fiscalización Puntual se observa que el mismo tuvo origen en la Orden de Fiscalización Puntual notificada a la contribuyente en fecha 20/03/2013, así como que la SET emitió en fecha 13/05/2013 la Resolución de ampliación de plazo de fiscalizació n y que posteriormente, en fecha 31/07/2013 la Administración Tributaria dictó la Orden de Fiscaliza ción N° 650000001078 de fecha 31 de julio de 2013, pasando así a una fiscalización integral cuyo pla zo de duración fue ampliado por Resolución Particular N° 66000000039 de fecha 21/01/2014 (fs. 56) y que culminó con la suscripción del Acta Final en fecha 16/07/2014 (fs. 58). No consta en autos la suscripción del Acta Final correspondiente a la Fiscalización Puntual, por lo que se percibe que, sin haberse culminado aquella, se pasó directamente a una fiscalización integral . La irregularidad del procedimiento fue advertida a la SET por el representante legal de la firma C orrecaminos de Transportes S.A. en fecha 08 de agosto de 2013, según consta a fs. 53/54 de autos, si n que haya obtenido respuesta por parte de la Administración Tributaria. Sobre el punto, el artículo 31 de la Ley N° 2421/04 establece, en la parte pertinente: “Las tareas d e fiscalización a los contribuyentes se realizarán: a) Las integrales, mediante sorteos periódicos e ntre los contribuyentes de una misma categoría de acuerdo a criterios objetivos que establezca la Ad ministración, los que serán llevados a cabo en actos públicos con la máxima difusión; y, b) Las punt uales cuando fueren determinadas por el Subsecretario de Tributación respecto a contribuyentes o res ponsables sobre los que exista sospecha de irregularidades detectadas por la auditoría interna, cont roles cruzados, u otros sistemas o forma de análisis de informaciones de la Administración en base a hechos objetivos. De confirmarse la existencia de irregularidades en oportunidad de dicha fiscaliza ción, la Administración podrá determinar la fiscalización integral de tales contribuyentes o respons ables”, en concordancia con el artículo 20 de la R.G N° 04/2008, que dice: “DE LA CULMINACIÓN DE LOS TRABAJOS: Una vez concluida la fiscalización, los funcionarios actuantes citarán al contribuyente o sus representantes legales, para informarle sobre el resultado de los trabajos realizados, dejándos e constancia de la actuación por Acta Final, el cual deberá ser suscripto por los funcionarios actua ntes, y por el contribuyente o su representante legal” y el artículo 21 de la misma reglamentación: “DEL INFORME FINAL: Concluido el

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA "CORRECAMINOS DE TRANSPORTE S.A. c/ Res. Nro. 56/19 del 7 de agosto dictada por la SET". Trabajo de fiscalización, los funcionarios intervienen deberán presentar su Informe Final al día háb il siguiente al de la firma del Acta Final, acompañado de toda la documentación relativa al caso (Po r ejemplo: Documentos contables, Notificación de la fiscalización, Actas suscriptas, requerimiento d e documentaciones solicitadas, informes recabados, y todo papel de trabajo); el citado informe deber á expresar las razones y fundamentos que sustentan las conclusiones arribadas como consecuencia del procedimiento de fiscalización, de acuerdo a las condiciones requeridas por los artículos 212° y 225 ° de la Ley N° 125/91". En este orden de ideas, resulta categórico que el procedimiento de la fiscalización puntual fue irre gular, al no cumplirse con todas las etapas señaladas en la reglamentación. Es importante señalar ig ualmente que el artículo 196 de la Ley N° 125/91 dispone que los actos de la administración se reput an legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y val idez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente. En el caso de autos, el acto administrativo impugnado ha sido dictado como consecuencia de un procedimiento admini strativo viciado. De conformidad a lo expuesto, considero que corresponde confirmar el Acuerdo y Sentencia N° 72 de fe cha 10 de marzo de 2021 del Tribunal de Cuentas Segunda Sala. En este punto me permito disentir en c uanto a la imposición de costas, pues de conformidad al art. 203 inc. a) del Código Procesal Civil, que dispone: "si la sentencia fuere confirmatoria de la primera instancia en todas sus partes, las c ostas del recurso serán a cargo del apelante", considero que las mismas deben imponerse a la perdido sa. ES MI VOTO. A su turno, el Dr. LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA dijo: Me adhiero al voto del Ministro Manuel Dejesús Ram írez Candia, en cuanto a No Hacer Lugar al recurso de apelación interpuesto por el representante del Ministerio de Hacienda, pero en base con el siguiente fundamento: Que entre las alegaciones realizadas por la parte accionante, contra el acto administrativo dictado por la SET, se cuestiona la duración excesiva del sumario administrativo instruidos por la Administr ación, y afirmó que dicho procedimiento caducó, a tenor de lo dispuesto en la Ley N° 4679/12. Abg. Norma Domínguez V. Secretaria Luis María Benítez Riera Ministro Dr. Manuel Dejesús Ramírez Candia MINISTRO Dra. Ma. Carolina Llanes Ministra

Es por ello que corresponde analizar –primeramente- respecto a la caducidad del sumario alegado, par a luego estudiar las demás cuestiones propuestas. Entrado en el análisis del caso, y tras la lectura de la Resolución administrativa impugnada, surge que el Juzgado de Instrucción, por Resolución J.I. N° 4 de fecha 19 de enero del 2016, dispuso la in strucción del sumario administrativo al contribuyente Correcaminos de Transporte SA (f. 126 de autos ). Que tras la presentación del descargo por parte de la firma sumariada, y luego de los trámites de rigor, el Juzgado de Instrucción dictó la Resolución J.I. N° 437 de fecha 2/12/2016 por el cual se Llamó a autos para resolver el sumario. Finalmente, por Resolución Particular N° 56, de fecha 7 de a gosto de 2019, el Viceministro de Tributación determinó en monto de las obligaciones no ingresadas p or parte de la firma contribuyente, y la multa -100%- aplicada en concepto de Defraudación. Considero importante recordar que esta Sala Penal, de manera reiterada y uniforme, viene señalado la excesiva duración de la tramitación de los sumarios instruidos en sede de Administrativa, lo que no solo resulta contraria a la idea de plazo razonable, sino también a lo dispuesto en el artículo 225 de nuestra Ley Tributaria, en el cual se establece los procedimientos y plazos que deben ser observ ados. Ahora, corresponde señalar que la Ley N° 4679/12 “De Trámites Administrativos”, claramente dispone: “Artículo 11.- Se tendrán por abandonadas las instancias en toda clase de trámites administrativos, incluyendo los sumarios administrativos y caducarán de derecho, si no se insta su curso dentro de lo s seis meses, desde la última actuación. Artículo 12.- La perención de instancia tiene lugar incluso contra el Estado, las municipalidades, y toda autoridad administrativa”. (negritas son propias). Ca be resaltar que la normativa transcripta resulta aplicable al presente caso, en razón de que la Ley N° 125/91 no regula en absoluto –en su procedimiento- sobre la caducidad del trámite sumarial, requi sito este necesario para la aplicación de la normativa señalada (Ley N° 4679/12), conforme lo dispon e su Art. 17. Por lo dicho, y en vista de que la tramitación del sumario administrativo -en sede administrativa- s obrepasó en exceso el plazo de 6 meses de inactividad, desde la Resolución J.I. N° 437 de fecha 2/12 /2016, por el cual se Llamó a autos para resolver a la Resolución Particular N° 56, de fecha 7/08/20 19, el Viceministro de Tributación, surge de manera inequívoca que el expediente caducó, a tenor de lo dispuesto en la Ley N° 4679/12 “De Trámites Administrativos”, resultando como consecuencia la irr egularidad de los actos Administrativos dictados por la Sub Secretaría de Estado de Tributación

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA "CORRECAMINOS DE TRANSPORTE S.A. c/ Res. Nro. 56/19 del 7 de agosto dictada por la SET". del Ministerio de Hacienda, a raíz de dicha tramitación. Al ser así, queda claro que resulta inofici oso analizar las demás cuestiones propuestas en autos. Recordar que tal posición es mantenida, de manera reiterada y uniformemente, por esta Sala Penal de la Excmo. Corte Suprema de Justicia y para lo que me permito citar los siguientes fallos: Ac. y Sent . N° 751 del 16 de julio de 2.013, Ac. y Sent. N° 945 del 24 de noviembre de 2.015. En base a todo lo expuesto, corresponde No Hace Lugar al Recurso de Apelación interpuesto por el rep resentante del Ministerio de Hacienda y, en consecuencia, confirmar el Acuerdo y Sentencia N° 72, de fecha 10 de marzo de 2.021, dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, conforme a los fundam entos expuestos en el exordio de la presente resolución. En cuanto a las costas, corresponde que las mismas sean impuestas a la parte perdidosa, en virtud a lo dispuesto en los Arts. 192 y 203 inc. a) , del C.P.C. Es mi voto. Con lo que se dio por terminado el acto firmando SS:EE, todo por ante mí, que lo certifico quedando acordada la sentencia que inmediatamente sigue: Ante mí: Luis María Bonfítez Riera Ministro Abg. Norma Domínguez V. Secretaria ACUERDO Y SENTENCIA NÚMERO: 309. Asunción, 17 de mayo de 2022. VISTOS: Los méritos del Acuerdo que antecede, la Excelentísima; CORTE SUPREMA DE JUSTICIA SALA PENAL RESUELVE: RECIBIDO ESTADISTA 17/05/2022 Rogelio Dra. Ma. Carolina Llano. Ministra

1- **DESESTIMAR** el Recurso de Nulidad interpuesto. 2- **CONFIRMAR** el Acuerdo y Sentencia N° 72, de fecha 10 de marzo de 2021 dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala de conformidad a los fundamentos expuestos en el considerando de la present e resolución. 3- **ANULAR** el acto administrativo impugnado. 4- **COSTAS** a la parte perdidosa. 5- **ANOTAR**, registrar y notificar: Ante mí: Luis María Benítez Ricera Ministro Abg. Norma Domínguez V. Secretaria Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra *PODER JUDICIAL* *SECRETARIA JUDICIAL EN CONTENIDOSO ADMINISTRATIVO* *CORTE SUPREMA DE JUSTICIA* <signature>Luis María Benítez Ricera</signature> <signature>Abg. Norma Domínguez V.</signature> <signature>Dra. Ma. Carolina Llanes O.</signature>