Jurisprudencia CSJ

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA Expediente: "EMAP S.A. C/ RESOLUCIÓN PARTICULAR DPTT NRO. 41 DE FECHA 28 DE MAYO DEL 2018 Y RESOLUCI ÓN DENEGATORIA TÁCITA DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN". ACUERDO Y SENTENCIA Nro. Ciento sete En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los dieciséis días del mes de mayo del año dos mil veintidós, estando reunidos en la Sala de Acuerdos de la Corte Suprema de Justicia, los Excmos. Señores Ministros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, los Dres. MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA, LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA y MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS, por ante mí la Secretaria autorizante, se trajo el expediente caratulado: "EMAP S.A. C/ RESOLUCIÓN PARTICULAR DPTT NRO. 41 DE FECHA 28 DE MAYO DEL 2018 Y RESOLUCIÓN DENEGATORIA TÁCITA DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTAC IÓN", a fin de resolver los recursos de nulidad y apelación interpuestos por el Abg. Fiscal del Mini sterio de Hacienda, Marcos Morínigo, contra el Acuerdo y Sentencia Nro. 146 de fecha 16 de octubre d el 2020, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala. Previo al estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, resolvió p lantear las siguientes: CUESTIONES: 1. ¿Es nulo el Acuerdo y Sentencia apelado? 2. En caso contrario, ¿se halla ajustado a derecho? Practicado el sorteo de ley, para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: RAMÍR EZ CANDIA, LLANES OCAMPOS y BENÍTEZ RIERA. A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA, EL MINISTRO MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA DIJO: Por Acuerdo y Sente ncia Nro. 146 de fecha 16 de octubre del 2020, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, resolvió: "1) HACER LUGAR a la demanda instaurada por la firma EMAP S.A. contra Resolución Particular Nro. 41 de fecha 28 de mayo del 2018 y Resolución Denegatoria Táctica dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación (SET) conforme al exordio de la presente resolución; 2) REVOCAR la Resolución Partic ular Nro. 41 de fecha 28 de mayo del 2018 y Resolución Denegatoria Táctica dictada por la Subsecreta ría de Estado de Tributación Luis María Benítez Ricra Ministra Dr. Manuel Dejesús Ramirez Candi MINISTRO

(SET), en todos sus términos; 3) IMPONER, las costas a la parte perdidosa; 4) ANOTAR, notificar, registrar...” ———————————————— El fundamento -en voto mayoritario- del Tribunal de Cuentas para hacer lugar a la demanda se basó en que, a) La fiscalización puntual realizada a la firma EMAP S.A. se excedió en el plazo establecido en el artículo 31 de la Ley Nro. 2421/04, pues tuvo una duración de más de ocho meses computados a p artir de la Nota DGCC Nro. 138 de fecha 08 de febrero del 2016 hasta el Acta Final Nro. 68400001702 de fecha 31 de octubre del 2016; b) El sumario administrativo instruido a la firma accionante, se so brepasó en el tiempo que dispone el artículo 212 de la Ley Nro. 125/92 para su inicio y correspondie nte conclusión, pues por Resolución J.I. Nro. 21 de fecha 13 de enero del 2017 se inició el sumario administrativo y el mismo concluyó con el dictado de la Resolución Nro. 41 de fecha 28 de mayo del 2 018, es decir, duró un año y cuatro meses, en contravención al artículo 212 de la Ley Nro. 125/92; c ) En cuanto al fondo, el Tribunal resolvió que la realidad de la operación económica es que las merc aderías fueron adquiridas del proveedor y fueron además vendidas, en base a la prueba de informe y e l CD ROM que contiene los Libros de Compras y Ventas de la firma COMPANY ELECTRONIC S.A. y EMAP S.A. Ahora bien, -en voto minoritario- el magistrado Rodrigo Escobar manifestó que, no se agotó la insta ncia administrativa pues no existe constancia en autos de que el recurso de reconsideración -alegado por la firma accionante en su escrito de promoción de demanda- haya sido interpuesto. En ese sentid o, señaló que no se cumplió con el requisito de admisibilidad establecido en el artículo 3, inciso a ) de la Ley Nro. 1.462/35. ———————————————— Por escrito obrante a fs. 294/303 el Abg. Fiscal del Ministerio de Hacienda Marcos Morínigo, desisti ó expresamente del recurso de nulidad interpuesto. Sin embargo, conforme a lo establecido en el artí culo 113 del Código Procesal Civil, corresponde estudiar ciertas cuestiones previas, que hacen a la admisibilidad de la acción interpuesta y que llevan a la existencia de vicios de nulidad que deben s er analizados en forma oficiosa. ———————————————— En ese sentido, se debe tener en cuenta que la acción contencioso administrativa cuenta con una seri e de requisitos de admisibilidad que se deben cumplir para que la instancia judicial sea habilitada. Éstos se

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA Expediente: "EMAP S.A C/ RESOLUCIÓN PARTICULAR DPTT NRO. 41 DE FECHA 28 DE MAYO DEL 2018 Y RESOLUCIÓ N DENEGATORIA TACITA DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN". encuentran contemplados en los artículos 3 y 4 de la Ley Nro. 1.462/35 "Que establece el procedimien to para lo contencioso administrativo" y deben de ser verificados de oficio por el Tribunal de Cuent as, al ser presentada la demanda. En los mencionados artículos se establece que la acción contencioso administrativa debe ser interpue sta contra un acto administrativo definitivo, es decir, que cause estado y no haya por consiguiente recurso administrativo contra él (art. 3 inc. a); que la resolución de la administración proceda del uso de sus facultades regladas (art. 3 inc. b); que no exista otro juicio pendiente sobre el mismo asunto (art. 3 inc. c); que la resolución vulnere un derecho administrativo (art. 3 inc. d), y final mente que sea interpuesta la acción dentro del plazo establecido por la Ley, el cual es según lo dis puesto por el artículo 1 de la Ley Nro. 4046/10 -que modifica el artículo 4 de la Ley Nro. 1462/35- de dieciocho días. Como antecedentes del caso, se advierte que por Nota DGCC Nro. 138 de fecha 08 de febrero del 2016 ( fs. 03-04 del Tomo 1 de los A.A.), la Dirección General de Grandes Contribuyentes solicitó a la firm a EMAP S.A. que proveyera documentos y libros contables en los cuales se hayan registrado las operac iones con los 13 proveedores -identificados en la Nota DGCC Nro. 138- relacionados a la Causa Nro. 0 9/2016 "Investigación Fiscal sobre Producción de Documentos no Auténticos y Otros". Dicha solicitud fue en ejercicio del control interno realizado por la Administración Tributaria, en base a los artíc ulos 186 y 189 de la Ley Nro. 125/92, modificada por la Ley Nro. 2421/04. En fecha 31 de octubre del 2016 (fs. 95-108 del Tomo 1 de los A.A.) se labró el Acta Final Nro. 6840 0001702, la cual fue notificada a la firma contribuyente en fecha 02 de noviembre del 2016, por medi o de la Nota DGGC Nro. 1169 (fs. 215/221 del Tomo 1 de los A.A.). La firma contribuyente rechazó el resultado del Acta Final y solicitó el inicio del sumario administrativo en fecha 13 de diciembre de l 2016 (fs. 207-208 del Tomo 1 de los A.A.). Luis María Bonifacio Riera Abogado Dr. Manuel Dejesús Ramírez Candiani MINISTRO Dra. Ma. Carolina Llanes G. Ministra

En fecha 15 de diciembre del 2016 (fs. 119-125 del Tomo 1 de los A.A.) el Departamento de Auditoría GC3 (DGGC) elaboró el Informe Final de Control Interno Nro. 689000197. Posteriormente por J.I. Nro. 21/2017 de fecha 13 de enero del 2017, la Administración resolvió instruir sumario administrativo a la firma EMAP S.A. (fs. 225 del Tomo 1 de los A.A.) dicho sumario culminó con el dictado de la Resol ución Particular DPTT Nro. 41 de fecha 28 de mayo del 2018 (fs. 363-365 del Tomo 1 de los A.A.), por medio del cual, la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria resolvió determinar la obligació n tributaria del IRACIS de los ejercicios fiscales 2010, 2011 y 2015 de la firma EMAP S.A. y calific ar su conducta como defraudación, sancionando a la misma con la aplicación de una multa equivalente al 300% del tributo defraudado y por contravención. La Resolución Particular DPTT Nro. 41 de fecha 28 de mayo del 2018 fue notificada a la firma EMAP S. A. por medio de la Cédula de Notificación SET Nro. 95, en fecha 15 de junio del 2018 (fs. 366 de Tom o 1 de los A.A.). Seguidamente, en fecha 20 de junio del 2018, la firma contribuyente solicitó copia del sumario administrativo, alegando que haría uso de su derecho a reconsiderar (fs. 368 del Tomo 1 de los A.A.). Siendo ésta la última actuación practicada por la contribuyente en sede administrativ a. En ese sentido, al no observarse constancias fehacientes que acrediten que dicha firma haya interpue sto el recurso de reconsideración -tal como lo señaló en su escrito de promoción de demanda (fs.148 de autos), en el cual alegó que interpuso el recurso de reconsideración y que a raíz de dicha presen tación supuestamente se generó la solicitud de “Recurso de Reconsideración” Nro. 72600000803- se lle ga a la conclusión de que efectivamente la firma no agotó la instancia administrativa conforme lo di spuesto en el artículo 234 de la Ley Nro. 125/92, en concordancia con lo dispuesto en el artículo 3, inciso a) de la Ley Nro. 1462/35, señalado precedentemente. Al respecto, el articulo 234 de la Ley Nro. 125/92, dispone: “Recurso de reconsideración o reposició n. El recurso de reconsideración o reposición podrá interponerse dentro del plazo perentorio e impro rrogable de diez (10) días hábiles, computables a partir de la fecha en que se notificó la resolució n que se recurre. Será interpuesto ante el órgano que dictó la Resolución que

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA Expediente: "EMAP S.A. C/ RESOLUCIÓN PARTICULAR DPTT NRO. 41 DE FECHA 28 DE MAYO DEL 2018 Y RESOLUCI ÓN DENEGATORIA TÁCITA DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN". se impune, y el mismo será quien ha de pronunciarse dentro del plazo de (20) veinte días. En caso qu e dicho órgano ordene pruebas o medidas para mejor proveer, dicho plazo se contará desde que se hubi eren cumplido éstas. Si no se emite resolución en el término señalado se entenderá que hay denegatoria tácita de recurso. La interposición de este recurso debe ser en todo caso previo al recurso administrativo de apelació n o alzada, y suspende la ejecución o cumplimiento del acto recurrido". En ese lineamiento, es importante recordar que aquella parte que afirme la existencia de un hecho co ntrovertido, en este caso la interposición del recurso de reconsideración, incumbrará la carga de la prueba, conforme lo establecido en el artículo 249 del Código Procesal Civil, el cual dispone: "Car ga de la prueba. Incumbirá la carga de la prueba a la parte que afirme la existencia de un hecho con trovertido o de un precepto jurídico que el juez o tribunal no tengan el deber de conocer. Los hecho s notorios no necesitan ser probados; la calificación de los mismos corresponde al juez". Igualmente, cabe señalar, que -el recurso de reconsideración- además de constituir un requisito lega l de admisibilidad de la demanda contencioso administrativa, vinculado con el agotamiento de la inst ancia administrativa (artículo 3, inciso a) de la Ley Nro. 1.462/354) se funda en la posibilidad que posee la Administración de revocar su propia decisión. En esos términos se expresa el autor HECTOR MAIRAL y señala que la función básica de los recursos ad ministrativos es brindar a la Administración la oportunidad de pronunciarse sobre la pretensión part icular antes de la intervención del órgano judicial, dándole la posibilidad de que pueda corregir su s errores (Control Judicial de la Administración Pública, Depalma, Volumen I, p.321). En igual sentido se expresa JOSÉ ROBERTO DROMI que, sobre el particular, expresa: "La razón jurídico -política que justifica la exigencia de un acto administrativo previo que cause estado o, por lo men os, una reclamación previa, está dada por la convivencia de filtrar contiendas que lleguen a pleito, sea provocando una especie de conciliación administrativa, sea dando Luis María Sánchez Riera Ministro Dr. Manuel Dojesús Ramírez Candi MINISTRO Dra. Mar Carolina Llanes Ministra

oportunidad al Estado de reconsiderar el asunto" (Manual de Derecho Administrativo, Editorial Astrea , Tomo I, Buenos Aires, 1987. p. 372). ———— Por consiguiente, la interposición del recurso de reconsideración constituye un requisito legal de a dmisibilidad de la acción contencioso administrativa y a su vez es una posibilidad que posee el Esta do de reconsiderar su decisión. ————————————— No obstante, cabe advertir que aún en el supuesto de haberse interpuesto el recurso de reconsideraci ón contra la Resolución Particular DPTT Nro. 41 de fecha 28 de mayo del 2018, en la fecha señalada p or la firma contribuyente -28 de mayo del 2018, fs. 148 de autos-, tampoco se ha presentado la deman da contencioso administrativa dentro del plazo legal, es decir, de dieciocho días corridos (artículo 1 de la Ley Nro. 4.046/10), pues observado el sello de mesa de entrada (fs. 181 de autos) se observ a que la demanda fue interpuesta en fecha 21 de agosto del 2018, cuando que la firma tuvo tiempo de presentar su demanda hasta la fecha 14 de julio del 2018. ———— La presentación extemporánea de la acción, tiene su fundamento en que, si se considerase la fecha se ñalada por la parte actora como presentación del recurso de reconsideración 28 de mayo del 2018 se c oncluye que la Resolución Denegatoria Ficta se generó en fecha 26 de junio del 2018 (conforme lo est ablecido en el artículo 234 de la Ley Nro. 125/92). Por tanto, a partir del día siguiente de haberse producido la Resolución Denegatoria Ficta (27 de junio del 2018) comenzó a computarse el plazo de l os dieciocho días establecidos en el artículo 1 de la Ley Nro. 4046/10. —————————— Por lo expuesto, en el supuesto que el recurso fuera interpuesto en la fecha referida por el actor, de igual manera se concluye que la demanda instaurada por la firma EMAP S.A. fue presentada fuera de l plazo, es decir, cuando la acción se encontraba prescripta y de esta forma no se cumplió el requis ito de admisibilidad de la acción contenciosa administrativa. ———— Corresponde indicar, que el computó del plazo de los dieciocho días para la interposición de la dema nda debe ser considerado de carácter corrido, por las razones siguientes: 1) La Ley Nro. 4.046/10 no utiliza la expresión de que sean días hábiles; 2) No existe una disposición normativa de carácter

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"cause estado" impone como requisito que éste haya sido dictado por la máxima autoridad del organism o, por lo que para que la demanda sea admisible el acto administrativo impugnado debió ser emitido p or el Viceministro de Tributación o por otra autoridad de la Subsecretaría de Estado de Tributación con facultad delegada conforme a la Ley, de acuerdo al criterio que he sostenido en otros casos. En este sentido, la Resolución Particular N° 41 de fecha 28 de mayo de 2018, fue dictada por la Direcci ón de Planificación y Técnica Tributaria de la Subsecretaría de Estado de Tributación en uso de la f acultad conferida en el artículo 4° de la Resolución General N° 40/2014 de la SET¹, por lo que consi dero que la presente demanda es admisible. Por otra parte, el Abogado Fiscal Marcos Morínigo desistió expresamente del Recurso de Nulidad incoa do. Asimismo, no se observan en la Resolución recurrida vicios o defectos que ameriten la declaració n de oficio de su nulidad en los términos autorizados por los arts.113 y 404 del C.P.C. En consecuen cia, considero que corresponde tener por desistido el recurso de nulidad. Es mi voto. A SU TURNO, EL DR. LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA DIJO: Que se adhiere al voto de la Dra. Llanes Ocampos, por compartir los mismos fundamentos. A LA SEGUNDA CUESTION PLANTEADA EL DR. MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA, DIJO: En atención al modo en q ue fue resuelta la cuestión anterior, al votar por la nulidad de todo el proceso, resulta inoficioso el estudio del recurso de apelación. Es mi voto. A SU TURNO, LA DRA. MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS DIJO: Seguidamente corresponde el estudio del recu rso de apelación interpuesto por la parte demandada y determinar si el Acuerdo y Sentencia ¹ Art. 4° R.G. N° 40/14 "POR LA CUAL SE ASIGNAN FACULTADES DE RESOLUCIÓN Y SUSCRIPCIÓN DE ACTOS ADMI NISTRATIVOS A LAS DIRECCIONES GENERALES DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN": Facultar a la DIRECCIÓN DE PLANIFICACIÓN Y TÉCNICA TRIBUTARIA a resolver y suscribir los actos referentes a: a) L a determinación de obligaciones tributarias y la aplicación de sanciones en los siguientes casos: 1) Cuando en un sumario administrativo, el contribuyente o responsable no toma intervención alguna en el proceso. 2) Cuando en un sumario administrativo, el contribuyente o responsable acepta o se allan a total o parcialmente. 3) Cuando el monto de los tributos no supere G. 100.000.000 (cien millones d e guarantes).b) Las respuestas a consultas no vinculantes.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA Expediente: "EMAP S.A. C/ RESOLUCIÓN PARTICULAR DPTT NRO. 41 DE FECHA 28 DE MAYO DEL 2018 Y RESOLUCI ÓN DENEGATORIA TACITA DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN". N° 146 de fecha 16 de octubre de 2020 del Tribunal de Cuentas Primera Sala se halla conforme a derec ho. El Tribunal de Cuentas, mediante el fallo apelado, resolvió hacer lugar a la presente demanda promov ida por la firma EMAP S.A., considerando primeramente que la contribuyente fue sometida a un proceso de fiscalización puntual que excedió el plazo de duración previsto en el artículo 31 de la Ley N° 2 421/04, que dice: "Las tareas de fiscalización a los contribuyentes se realizarán: ...b) Las puntual es cuando fueren determinadas por el Subsecretario de Tributación respecto a contribuyentes o respon sables sobre los que exista sospecha de irregularidades detectadas por la auditoría interna, control es cruzados, u otros sistemas o forma de análisis de informaciones de la Administración en base a he chos objetivos. De confirmarse la existencia de irregularidades en oportunidad de dicha fiscalizació n, la Administración podrá determinar la fiscalización integral de tales contribuyentes o responsabl es. La Administración Tributaria reglamentará los plazos de realización de las fiscalizaciones integ rales y puntuales, en función a aspectos tales como el tamaño de la empresa, números de sucursales o depósitos, tipo de actividad o giro comercial, entre otros. Los plazos máximos serán de ciento vein te días para las fiscalizaciones integrales y de cuarenta y cinco días para las puntuales, pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un período igual, mediante Resolución de la Administración Tributar ia, cuando por el volumen del trabajo no pudiese concluirse dentro del plazo inicial". Respecto al punto, el representante del Ministerio de Hacienda alegó al expresar agravios que el pro cedimiento ha sido sustanciado en averiguación y comprobación del Informe Denuncia elevado por funci onarios de la Dirección General de Fiscalización Tributaria, en base a las verificaciones detectadas en la Auditoría ordenada por la Administración y que se ha otorgado a la firma sumarizada a través del procedimiento de sumario administrativo el derecho a la defensa y el debido proceso, consagrados en el artículo 16 de nuestra Carta Magna y en los artículos 212 y 225 de la Ley Tributaria, conform e al expediente obrante en autos y a las propias manifestaciones de la parte actora. Luis María Bonítez Riera Ministro Dr. Manuel Dejesús Ramírez Candil MINISTRO Dra. Ma. Carolina Llanes Ministra

Del análisis de las constancias de autos se advierte que la contribuyente EMAP S.A. primeramente fue sometida a un procedimiento de Control Interno, que inició con la Nota DGGC N° 138 de fecha 08 de f ebrero de 2016 y culminó con el Acta Final de fecha 31 de octubre del mismo año. En este punto convi ene realizar algunas precisiones en relación al denominado “Control Interno”, al que fue sometido la firma contribuyente en sede administrativa. Así, tenemos que en la Resolución General N° 25/14 de f echa 30 de abril de 2014 la Administración Tributaria define al Control Interno como “la tarea de co ntrol que se basa en la contrastación de datos o informaciones proporcionados por el contribuyente, terceros, o los que surjan de otros sistemas o formas de análisis de informaciones, que podrá dar lu gar a la determinación de obligaciones tributarias y a la aplicación de sanciones cuando corresponda n”. Este Control Interno es realizado por la Administración Tributaria en uso de las facultades conf eridas en el artículo 189 de la Ley N° 125/91, que dice: “Facultades de la Administración: La Admini stración Tributaria dispondrá de las más amplias facultades de administración y control y especialme nte podrá: …3) Exigir a los contribuyentes y responsables la exhibición de sus libros y documentos v inculados a la actividad gravada, así como requerir su comparecencia para proporcionar informaciones ”. Por otra parte, las fiscalizaciones se encuentran taxativamente establecidas en el artículo 31 de la Ley N° 2421/04, que establece que las tareas de fiscalización a los contribuyentes se realizarán: a ) Las integrales, mediante sorteos periódicos, con plazo máximo de duración de ciento veinte días pr orrogable excepcionalmente por un periodo igual y; b) las fiscalizaciones puntuales, cuando fueren d eterminadas por el Subsecretario de Tributación, respecto a contribuyentes o responsables sobre los que exista sospecha de irregularidades detectadas por la auditoría interna, controles cruzados u otr os sistemas o forma de análisis de informaciones de la Administración en base a hechos objetivos, co n plazo máximo de duración de cuarenta y cinco días, prorrogable excepcionalmente por un periodo igu al cuando por el volumen del trabajo no pudiese concluirse dentro del plazo legal.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA Expediente: "EMAP S.A. C/ RESOLUCIÓN PARTICULAR DPTT NRO. 41 DE FECHA 28 DE MAYO DEL 2018 Y RESOLUCI ÓN DENEGATORIA TACITA DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN". Como se ha dicho, la firma contribuyente EMAP S.A. fue sometida a un procedimiento de Control Intern o, no a una fiscalización puntual como lo sostuvo el Tribunal de Cuentas. En efecto, el requerimient o de documentaciones efectuado por la Administración Tributaria mediante la Nota DGGC N° 138 de fech a 08 de febrero de 2016 no puede ser asimilado al inicio de una Fiscalización Puntual, pues en virtu d de la Resolución General N° 25/14 este último procedimiento tiene su inicio mediante Orden de Fisc alización, la cual no se ha dictado en el caso de autos. Debido a estos motivos, no es aplicable al control interno efectuado en el caso en análisis el plazo previsto en la Ley N° 2421/04 exclusivamen te para la fiscalización puntual. En otro orden de ideas, en relación al sumario administrativo instruido a la firma EMAP S.A., el Tri bunal de Cuentas determinó que el mismo sobrepasó el tiempo que establece la Ley N° 125/91 en su art ículo 212 para su inicio y correspondiente conclusión. En tal sentido, analizando las constancias qu e obran por cuerda separada tenemos que por Resolución J.I. N° 21/2017 de fecha 13 de enero de 2017 la SET resolvió instruir sumario administrativo (fs. 225 de los antecedentes administrativos); en fe cha 15 de febrero de 2017 el representante de la sumariada solicitó prórroga de plazo y copia autent icada. Por providencia de fecha 15 de febrero de 2017 la juez administrativa concedió la prórroga po r el término de diez días hábiles, luego; en fecha 16 de marzo de 2017 el Abg. Enrique Rivarola en r epresentación de EMAP S.A. presenta el descargo correspondiente. Por Resolución J.I. N° 200/2017 de fecha 24 de abril de 2017 el juzgado resolvió tener por contestado el traslado y abrir la causa a pr ueba por el término de Ley; esta resolución fue notificada a la sumariada en fecha 10 de mayo de 201 7, conforme consta a fs. 287 de los antecedentes administrativos. En el periodo probatorio, la sumariada ofreció pruebas en fecha 11 de mayo de 2017 (fs. 290), presen tando posteriormente urgimientos en fechas 26/05/2017, 01/06/2017 y 08/06/2017. Por providencia de f echa 16 de junio de 2017 la juez sumariante admitió las pruebas y ordenó el libramiento de oficios, concediendo el plazo de quince días hábiles para el retiro y diligenciamiento de los oficios. Según consta en los escritos presentados en fechas 24/06/2017, 03/07/2017 y 07/07/2017, el representante d e la Luis María Benítez Riera Ministro Dr. Manuel Dejesús Ramírez Candil MINISTRO Dra. Ma. Carolina Llanes C. Ministra

sumariada indicó que no se le entregaron los oficios. Por providencia de fecha 25 de julio de 2017 e l Jefe del Departamento de Sumarios y Recursos designó otra jueza sumariante. Por providencia de fecha 03 de octubre de 2017 (fs. 333) se dispuso que en relación a las pruebas of recidas por la firma EMAP S.A., se consulte por las vías correspondientes. La Viceministra de Tribut ación emitió el Oficio N° 425 de fecha 10 de octubre de 2017, consistente en un informe solicitado a l Banco Amambay S.A., el cual fue contestado por esa entidad en fecha 09 de noviembre de 2017. Final mente, por Resolución J.I. N° 553 de fecha 15 de diciembre de 2017 resolvió declarar cerrado el peri odo probatorio del sumario administrativo instruido a la firma EMAP S.A. e informar a la contribuyen te sumariada del plazo de diez días hábiles para presentar sus alegatos. Respecto al período probatorio del sumario administrativo, la Ley N° 125/91 en sus artículos 212 y 2 25 dispone cuanto sigue, en la parte pertinente: Artículo 212: Procedimiento de determinación tributaria. La determinación de oficio de la obligación tributaria, sobre base cierta, sobre base presunta o mixta, en los casos previstos en los literales B a F del artículo 231 estará sometida al siguiente procedimiento administrativo… 5) Recibida la co ntestación, si procediere se abrirá un término de prueba de hasta (15) quince días, prorrogable por igual término, pudiendo además la Administración Tributaria ordenar de oficio o a petición de parte el cumplimiento de medidas para mejor proveer dentro del plazo que ella señale. (...) El procedimien to descrito puede tramitarse conjuntamente con el previsto por el artículo 225 para la aplicación de sanciones y culminar en una única resolución. Artículo 225: Procedimiento para la aplicación de sanciones. Excepto para la infracción mora, la det erminación de la configuración de infracciones y la aplicación de sanciones estará sometida al sigui ente procedimiento administrativo: …5) Recibida la contestación, si procediere, se abrirá un término de prueba de hasta quince (15) días, prorrogables por igual término, pudiendo además la Administrac ión Tributaria ordenar de oficio o a petición de parte del cumplimiento de medidas para mejor provee r dentro del plazo

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA Expediente: "EMAP S.A. C/ RESOLUCIÓN PARTICULAR DPTT NRO. 41 DE FECHA 28 DE MAYO DEL 2018 Y RESOLUCI ÓN DENEGATORIA TACITA DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN". que ella señale. (...) El procedimiento descrito puede tramitarse conjuntamente con el previsto por el artículo 233 para la determinación del adeudo por concepto de tributo o tributos y culminar en un a única resolución. Como he mencionado, el periodo probatorio del sumario administrativo inició mediante Resolución J.I. N° 200/17 de fecha 24 de abril de 2017 (fs. 285), notificada a la sumariada en fecha 10 de mayo de 2017, habiendo ofrecido sus pruebas la sumariada en fecha 11 de mayo de ese año. De acuerdo a las no rmas transcriptas precedentemente, el plazo de quince días hábiles de duración del periodo probatori o venció el día 01 de junio de 2017, sin que se haya ordenado una prórroga del mismo y, sin embargo, conforme puede observarse, la Administración Tributaria libró el Oficio solicitado por la sumariada recién en fecha 10 de octubre de 2017, pese a sendos urgimientos presentados anteriormente por la s umariada; del mismo modo, declaró cerrado el periodo probatorio en fecha 15 de diciembre de 2017, ex cediendo absolutamente el plazo de ley. El artículo 196 de la Ley N° 125/91 establece: "Actos de la Administración: Los actos de la Administ ración Tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requi sitos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento corre spondiente. La Administración Tributaria podrá convalidar los actos anulables y subsanar los vicios de que adolezan, a menos que se hubiere interpuesto recursos jurisdiccionales en contra de ellos". C onforme las constancias de autos, se verifica que el acto administrativo impugnado en el presente ju icio fue dictado como consecuencia de un procedimiento administrativo viciado, pues se vulneró el de bido proceso establecido en los artículos 212 "Procedimiento de determinación tributaria" y 225 "Pro cedimiento para la aplicación de sanciones" de la Ley N° 125/91. Cabe agregar que la Constitución Nacional estipula como derecho procesal que el sumario no se prolon gue más allá del plazo establecido por la ley (art. 17 numeral 10). De la misma manera, según la Con vención Americana sobre Derechos Humanos (art. 8 numeral 1) toda persona tiene derecho a ser juzgada en un plazo razonable. Estos derechos fueron Luis María Benítez Riera MINISTRO Dr. Manuel Diego Ramírez Candia MINISTRO Dra. Má Carolina Llanes C. Ministra

vulnerados en el presente sumario administrativo, por el exceso en el plazo de duración del mismo. En cuanto al fondo de la cuestión, ya no corresponde el estudio atendiendo a que ya se ha determinad o que los actos administrativos impugnados en la presente demanda se encuentran viciados debido al i ncumplimiento del debido procedimiento administrativo. En estas condiciones, lo resuelto por el Trib unal de Cuentas Primera Sala se halla ajustado a derecho. Sobre la base de las consideraciones expuestas precedentemente concluyo que no corresponde hacer lug ar al recurso de apelación interpuesto por la parte demandada y, en consecuencia, corresponde confir mar el fallo apelado. En cuanto a las costas, las mismas deben ser impuestas a la parte perdidosa, l a parte demandada, de acuerdo a lo establecido en el Artículo 203 inc. a) y el Artículo 205 del Códi go Procesal Civil. Es mi voto. A SU TURNO, EL DR. LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA DIJO: Que se adhiere al voto de la Ministra María Caroli na Llanes Ocampos, en cuanto a No Hacer Lugar al recurso de apelación interpuesto por el Ministerio de Hacienda, pero en base con los siguientes fundamentos: Que a los efectos de analizar el presente caso, corresponde – primeramente- verificar si la tarea in spectora desarrollada por el Autoridad Tributaria se enmarcó dentro de un control interno o una fisc alización puntual, puesto que la firma accionante sostiene que los trabajos realizados por la SET se enmarcaron en lo último. Es importante recordar que la Sub Secretaría de Estado de Tributación, por Resolución General 25/14 de fecha 30 de abril de 2004, modificó la Resolución General N° 4 de fecha 30 de octubre de 2008 "PO R LA CUAL SE REGLAMENTAN LAS TAREAS DE FISCALIZACIÓN, REVERIFICACION Y DE CONTROL PREVISTAS EN LA LE Y N° 2421/04, Y EN CONSECUENCIA SE DEROGA LA RESOLUCIÓN GENERAL N° 18/07", y estableció: "Art. 1º.- La Administración Tributaria podrá realizar tareas de verificación del cumplimiento de las obligacio nes de los contribuyentes y responsables, las cuales podrán consistir en: a) Fiscalización integral: es el proceso de verificación que podrá abarcar la

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA Expediente: "EMAP S.A. C/ RESOLUCIÓN PARTICULAR DPTT NRO. 41 DE FECHA 28 DE MAYO DEL 2018 Y RESOLUCI ÓN DENEGATORIA TÁCITA DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN". Totalidad de los impuestos, operaciones, registros, cuentas y documentos del contribuyente, correspo ndientes al ejercicio fiscal o a los ejercicios fiscales a ser verificados. b) Fiscalización Puntual : es el proceso de verificación que podrá referirse a determinados impuestos, periodos o ejercicios fiscales, operaciones, registros, cuentas, documentos del contribuyente. c) Control Interno: es la t area de control que se basa en la contrastación de datos o informaciones proporcionadas por el contr ibuyente, terceros, o los que surjan de otros sistemas o formas de análisis de informaciones, que po drán dar lugar a la determinación de obligaciones tributarias y a la aplicaciones de sanciones cuand o correspondan... La firma accionante sostiene que si bien el procedimiento iniciado por la Autoridad Tributaria lleva el nombre de control interno, lo realizado -en puridad- es una fiscalización puntual, ya que se req uirió -dentro del procedimiento- la participación activa del contribuyente con pedidos de informes y la exhibición de libro y documentos contables, siendo este el fundamento acogido por el Tribunal de Cuentas para hacer lugar a la demanda. De la verificación nuevamente de los antecedentes administrativos, surge que los trabajos de Control Interno, se iniciaron mediante la Nota DGGC N° 138, con fecha 08 de febrero de 2016, la que fue ano ticiada a la firma EMAP S.A. en fecha 11/02/16 (f. 102 de los Ant. Adm.). Para tal efecto la Autoridad Tributaria solicitó a la firma contribuyente varios informes respecto a la forma pago, remisión de copias autenticadas de comprobantes de compras y hasta la agregación de los libros contables, según consta en los antecedentes administrativos. Finalmente los trabajos enca rados por el fisco culminaron con el Acta Final N° 68400001702 de fecha 31/10/2016. De acuerdo a las constancias de autos, surge que los trabajos desplegados por la Autoridad Tributari a -en el caso que nos ocupa- se encuadran en una fiscalización puntual, en vista de que la Administr ación requirió la participación del contribuyente, al solicitar la exhibición y entrega de ciertas d ocumentaciones, libros e informes. Abg. Norma Domínguez V. Secretaria Lulu María Benítez Riera Ministro Dr. Manuel Dejesús Ramírez Candil MINISTRO Dra. Ma Carolina Llanes Ministra

Cabe recordar que el control interno se caracteriza por la unilateralidad del procedimiento, es deci r, de ella sólo participa y afecta a la administración. En tal procedimiento la propia administración ejerce sus facultades de control a un contribuyente de terminado y a través de este, puede indirectamente analizar otras operaciones o sujetos múltiples, a yudando así a la realización del control cruzado, pero todo ello desde la propia administración y si n intervenir de modo directo a ningún contribuyente, físico ni documentalmente. Mencionar que en el caso de autos, ello no sucede, ya que la Administración requirió la presentación documental al contr ibuyente. Al ser así, corresponde tomar -a tales trabajos- como una fiscalización puntual, independi entemente de cómo haya caratulado la Administración en su oportunidad. Es importante recordar que las tareas de fiscalización de la Administración se encuentran regladas, al disponer el Art. 26 de la Resolución General N°4/2008 “POR LA CUAL SE REGLAMENTA LAS TAREAS DE FI SCALIZACIÓN, REVERIFICACIÓN Y DE CONTROL PREVISTA EN LA LEY N° 125/91 Y SU MODIFICACIÓN LEY N° 2421/ 04, Y EN CONSECUENCIA SE DERoga la Resolución General N° 18/07”, dictada por la Subsecretaría de Est ado de Tributación, que dispone: “Las fiscalizaciones integrales se llevaran a cabo en un plazo máxi mo de 120 (ciento veinte) días y las fiscalizaciones puntuales en un plazo máximo de 45 (cuarenta y cinco) días, que podrá ampliarse por un periodo igual. Para el cálculo de los plazos de realización de las fiscalizaciones integrales y puntuales, se computará solo los días hábiles y se contarán desd e el día siguiente hábil al de la notificación de la orden de fiscalización hasta la fecha de presen tación del informe final. En caso que las actuaciones se realizaran en días inhábiles se deberán com putar estos. A los efectos del presente artículo los días hábiles abarcan las veinticuatro (24) hora s de los días Lunes a Viernes; los días inhábiles se refieren a los días Domingo, Sábados y Feriados Nacionales, que no se encuentren bajo autorización judicial de trabajo”. Mencionar que los plazos máximos de duración de los trabajos, representan una garantía reconocida a favor de los contribuyentes, de que los mismos no se extenderán sine die, cuya inobservancia vulnera rá un

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA Expediente: "EMAP S.A. C/ RESOLUCIÓN PARTICULAR DPTT NRO. 41 DE FECHA 28 DE MAYO DEL 2018 Y RESOLUCI ÓN DENEGATORIA TACITA DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN". derecho reconocido a favor del administrado, como así también lo dispuesto en el Art. 17, num. 10), de nuestra Constitución. Que tras efectuar el cómputo del tiempo transcurrido desde el día siguiente de la notificación de lo s trabajos -12/02/16-, hasta la fecha del Acta final que pone fin a los trabajos -31/10/2016-, surge que la fiscalización puntual se extendió más del tiempo establecido en la normativa, que son –en es te caso- de 45 días hábiles, en razón de que no consta que la Administración haya solicitado una pró rroga, por igual término, del plazo original, y luego de descontar los aplazamientos solicitados por el contribuyente para la entrega de los requerimientos del fisco. Al ser así, queda claro que la resolución dictada -como consecuencia de la inobservancia de lo dispu esto en la normativa transcripta- resultan claramente irregulares, y por ende debe ser revocada, tal como lo resolvió el Tribunal de Cuentas, resultado así inoficioso el estudio de los demás puntos pr opuestos por la parte recurrente. En base a todo lo dicho, corresponde No Hacer Lugar al recurso de apelación interpuesto por el repre sentante del Ministerio de Hacienda y, en consecuencia, confirmar el Acuerdo y Sentencia N° 146, de fecha 16 de octubre de 2020, dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, conforme a los fundam entos antes expuestos. En cuanto a las costas, corresponde que las mismas sean soportadas por la par te perdidosa, en virtud a lo dispuesto en los Arts. 192, 203 inc. a) y 205 del Código Procesal Civil . Es mi voto. Con lo que se dio por terminado el acto, previa lectura y ratificación del mismo firmar los Exmos. S eñores Ministros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, por ante mí, la Secretaría autorizante , quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue: Ante mi: Luis María Benítez Riera Ministro Dr. Manuel Dejesús Ramírez Candil MINISTRO Dra. Mª-Carolina Llanes G. Ministra Abg. Norma Domínguez V. Secretaria

ACUERDO Y SENTENCIA Nro. 307 Asunción, 17 de mayo del 2022 VISTOS: Los méritos del Acuerdo que antecede; la Excma. – CORTE SUPREMA DE JUSTICIA SALA PENAL RESUELVE: 1. **TENER POR DESISTIDO** el recurso de nulidad interpuesto por el Abg. Fiscal del Ministerio de Ha cienda, Marcos Morínigo, contra el Acuerdo y Sentencia Nro. 146 de fecha 16 de octubre del 2020, dic tado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala. 2. **RECHAZAR** el recurso de apelación interpuesto por el Abg. Fiscal del Ministerio de Hacienda, M arcos Morínigo, y, en consecuencia; **CONFIRMAR** el Acuerdo y Sentencia Nro. 146, de fecha 16 de oc tubre de 2020, dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, conforme a los fundamentos expuesto s en el considerando. 3. **IMPONER LAS COSTAS** a la parte perdidosa, en virtud a lo dispuesto en el artículo 203 inc. a) y 205 del Código Procesal Civil. 4. **ANOTAR**, notificar y archivar. Ante mí: Luis María Benítez Riera Ministro Abg. Norma Domínguez V. Secretaria Dr. Manuel Dejesús Ramírez Cardiel MINISTRO Dra. M. Carolina Llanes O. Ministra