Jurisprudencia CSJ

**CORTE SUPREMA DE JUSTICIA** JUICIO: “FRIGOMERC S.A. C/ RES. DANT N° 210 DE FECHA 04 DE JULIO DE 2018, DICTADA POR LA SUBSECRETAR ÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA”. **ACUERDO Y SENTENCIA N°:** Ciento sesenta y uno En la Ciudad de Asunción, República del Paraguay, a los veintiún días del mes de octubre del año dos mil veintidós, estando reunidos en la Sala de Acuerdos, los Excelentísimos Señores Ministros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, LUIS MARIA BENÍTEZ RIERA, MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA y MAR IA CAROLINA LLANES OCAMPOS, por ante mí la Secretaria autorizante, se trajo a acuerdo el expediente arriba individualizado a fin de resolver los Recursos de Apelación y Nulidad interpuestos contra el Acuerdo y Sentencia N° 25 de fecha 02 de febrero de 2021 del Tribunal de Cuentas Primera Sala. Previo estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, resolvió plan tear las siguientes: **CUESTIONES** ¿Es nula la sentencia apelada? En caso contrario, ¿se halla ajustada a derecho? Practicado el sorteo de ley, para determinar el orden de votación dio el siguiente resultado: LLANES OCAMPOS, BENÍTEZ RIERA Y RAMÍREZ CANDIA. **A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA, LA MINISTRA LLANES OCAMPOS DIJO:** El recurso de nulidad debe dar se por desistido, porque no ha sido debidamente fundado. Por otro lado, no se observan en la Resoluc ión recurrida vicios o defectos que ameriten la declaración de oficio de su nulidad en los términos autorizados por los Arts.113 y 404 del C.P.C. Corresponde en consecuencia tener por desistido este R ecurso. Es mi voto. **A SUS TURNOS LOS MINISTROS BENÍTEZ RIERA Y RAMÍREZ CANDIA MANIFIESTAN:** Que se adheren al voto qu e antecede, por los mismos fundamentos. **A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, LA MINISTRA LLANES OCAMPOS PROSIGUIÓ DICIENDO:** Por el Acuerdo y Sentencia N° 25 de fecha 02 de febrero de 2021, apelado por la parte actora, el Tribunal de Cuentas Primera Sala resolvió: “1) NO HACER LUGAR a la presente demanda contencioso administrativa promovid a en el juicio caratulado: “FRIGOMERC S.A. C/ RESOLUCIÓN N° 210 DEL 04 DE JULIO DE 2018, DICTADA POR LA SUBSECRETARÍA DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA” y en competencia corresponde; 2) CONFIR MAR la Resolución DANT N° 210 de fecha 04 de julio de 2018, dictada por la Subsecretaría de Estado d e Tributación del Ministerio de Hacienda, por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente ”. Luis María Benítez Riera Ministro Abog. Norma Dominguez V. Secretario Dr. Manuel Dejesús Ramírez Candia MINISTRO Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra

resolución. 3) IMPONER LAS COSTAS a la perdidosa. 4) ANOTAR, registrar, notificar y remitir copia a la Excmo. Corte Suprema de Justicia". ARGUMENTOS DE LAS PARTES AGRAVIOS DE LA PARTE ACTORA A fs. 66/70 la Abogada Carmen Belotto, en representación de la parte actora, expresa agravios sosten iendo que la firma FRIGOMERC S.A. cuestionó la devolución de la suma de G. 355.603.170, cifra que pr oviene del "Crédito fiscal suspendido por provenir de operaciones realizadas por la firma con provee dores omisos e inconsistentes", y que la Miembro Preopinante Dra. María Belén Agüero sostuvo que la Administración Tributaria ha certificado que los supuestos créditos fiscales invocados no son tangib les, líquidos y exigibles en razón de que los proveedores inconsistentes y omisos de la firma actora no han ingresado el impuesto retenido por las facturas emitidas y otros conceptos y que la postura de la actora es improcedente al presentarse contrapuesta con la esencia de la repetición. Al respecto, refiere que en el art. 86 de la Ley N° 125/91 no se condiciona a que el proveedor o ven dedor de los bienes haya o no ingresado el impuesto a su cargo y que el comprador, titular del crédi to fiscal IVA emergente de las facturas de compras, no está obligado por la Ley a verificar el cumpl imiento de las obligaciones impositivas a cargo del proveedor o vendedor, pues ésta es facultad excl usiva de la SET, perseguir el cobro de sus créditos fiscales a sus contribuyentes remisos, morosos o evasores. Prosigue diciendo que, con respecto al crédito fiscal de exportador, la Ley solo requiere para hacer proceder la devolución del crédito que la solicitud esté acompañada de las facturas justificativas del crédito solicitado, la declaración jurada y la certificación del Auditor Independiente, nada más . Agrega que el rechazo solo es procedente por irregularidad en la documentación y que en ninguna pa rte de la norma se contempla la no devolución del crédito para los supuestos en que los proveedores o vendedores incumplan con sus obligaciones legales de ingreso a su cargo. Concluye indicando que su mandante no puede ser responsable en absoluto del cumplimiento de las obli gaciones tributarias por parte de sus proveedores o clientes, pues solo le compete cumplir con su ob ligación tributaria y que por ello la Administración Tributaria debe proceder a devolver el crédito que ésta solicita en concepto de IVA exportador por las operaciones realizadas con proveedores omiso s e inconsistentes. Solicita así que se haga lugar al recurso de apelación interpuesto contra el Acu erdo y Sentencia N° 25 de fecha 02 de febrero de 2021 del Tribunal de Cuentas Primera Sala y que, en consecuencia, se revoque la Resolución DANT N° 210 de fecha 04 de julio de 2018 dictada por la Subs ecretaría e Estado de Tributación y que se ordene al Ministerio de Hacienda a que devuelva a su repr esentada el monto del IVA de G. 355.603.170 con todos los accesorios legales. Protesta costas.

**CORTE SUPREMA DE JUSTICIA** JUICIO: “FRIGOMERC S.A. C/ RES. DANT N° 210 DE FECHA 04 DE JULIO DE 2018, DICTADA POR LA SUBSECRETAR ÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA”. **ACUERDO Y SENTENCIA N°:** **ciento sesenta y uno** **CONTESTACIÓN DE LA PARTE DEMANDADA** El Ábg. José Manuel Pedrozo contesta los agravios de la parte actora argumentando que comparte la po sición del Tribunal de Cuentas, en el sentido que el Poder Judicial no puede certificar la veracidad de los documentos analizados, pues ésta es una facultad única y exclusiva de la Administración Trib utaria, expuesta en la misma Ley y que por lo tanto, al no haber la parte actora agotado los mecanis mos administrativos que le permitan desplegar los medios probatorios para demostrar la certeza de su petición, no es lógico pretender que el Tribunal de Cuentas se arrogue facultades reservadas con ex clusividad a la Administración. Indica que si bien es cierto que la parte actora ha solicitado a la Administración Tributaria la dev olución del crédito fiscal IVA por operaciones de exportación por un monto total de G. 355.603.170, las documentaciones o facturas impugnadas no reúnen los requisitos básicos para respaldar la existen cia de las operaciones de devolución de crédito fiscal IVA exportador invocados por el contribuyente . Agrega que la Administración Tributaria dentro de su facultad legal y constitucional contempla los mecanismos de verificación para la correcta imputación de los créditos fiscales, tema vidrioso y co ntemporáneo, que tiene como testigo mudo facturas sin RUC o con RUC vencidos, sin nombre, o simpleme nte mal registradas por error de forma, que indefectiblemente deben pasar por un proceso de reverifi cación. Finalmente solicita el rechazo del recurso de apelación interpuesto por la firma FRIGOMERC S.A. cont ra el Acuerdo y Sentencia N° 25 de fecha 02 de febrero de 2021 dictado por el Tribunal de Cuentas Pr imera Sala, protestando costas. **ANÁLISIS JURÍDICO** Como antecedentes de la presente cuestión tenemos que la firma FRIGOMERC S.A. solicitó a la Administ ración Tributaria la devolución del crédito fiscal IVA tipo exportador de los períodos fiscales 05, 06 y 09/2015. Por Dictamen DANT N° 210 de fecha 04 de julio de 2018, ratificado por la Viceministra de Tributación, la Administración Tributaria rechazó el recurso de reconsideración planteado por la firma contribuyente, confirmando el cuestionamiento parcial a la devolución del crédito fiscal solic itado. En concreto, la SET rechazó la devolución debido a la diferencia entre el formulario 120 reli quiado y el formulario presentado por estar registrado en comprobantes que no reúnen los requisitos legales y complementarios, así como el crédito fiscal suspendido por provenir de operaciones realiza das por la firma con proveedores omisos e inconsistentes. Luis Nava Benitez Riera Ministro Abg. Norma Dominguez V. Secretaria Dr. Manuel Dejesús Ramirez Candia MINISTRO Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra

Posteriormente, la firma FRIGOMERC S.A. planteó demanda contencioso administrativa, aclarando que lo que se recurre es el punto cuarto de la Resolución DANT N° 210 de fecha 04 de julio de 2018, respec to al crédito fiscal por la suma de G. 355.603.170 (Guaraníes trescientos cincuenta y cinco millones seiscientos tres mil ciento setenta), cuya devolución fue denegada por la SET por “operaciones real izadas por la firma con proveedores omisos e inconsistentes”. El Tribunal de Cuentas Primera Sala, por Acuerdo y Sentencia N° 25 de fecha 02 de febrero de 2021 re solvió rechazar la presente demanda, confirmando el acto administrativo impugnado. El Tribunal, en v oto en mayoría, consideró que la Administración Tributaria certificó que los supuestos créditos fisc ales invocados no son tangibles, líquidos y exigibles y que la parte actora debió haber fundamentado debidamente su pretensión, además de probar la misma. Seguidamente corresponde el estudio del fondo de la cuestión y, en este sentido, determinar si se ha lla ajustado a derecho el fallo apelado, por el cual el Tribunal de Cuentas Primera Sala confirmó el rechazo de la SET de la devolución del monto de G. 355.603.170 (Guaraníes trescientos cincuenta y c inco millones seiscientos tres mil ciento setenta) en concepto de crédito fiscal IVA tipo exportador debido a que proviene de operaciones realizadas por la firma Frigomerc S.A. con proveedores omisos e inconsistentes. En tal sentido, se tiene que la Administración Tributaria denegó la devolución del crédito fiscal ba jo el argumento de que el mismo proviene de proveedores "inconsistentes", que son aquellos que no ha n ingresado el impuesto a las arcas del Estado, criterio compartido por el Tribunal de Cuentas. Sin embargo, la Sala Penal ha sostenido en reiterados fallos en casos similares que la firma contribuyen te no es responsable del incumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de sus proveedores o clientes, pues la responsabilidad de ingresar los impuestos corresponde a cada contribuyente. Es decir, la obligación tributaria recae en cada sujeto pasivo o deudor (contribuyente) ante el sujeto activo o acreedor (fisco) en la relación jurídica tributaria, salvo que la ley disponga expresamente la solidaridad en la obligación tributaria. En efecto, la Ley N° 125/91 en su art. 180 determina que la responsabilidad por infracciones tributa rias es "personal del autor", cuando dice: “Infractores: La responsabilidad por infracciones tributa rias, independientemente de su tipificación y sanción en la legislación penal, es personal del autor , salvo las excepciones establecidas en esta Ley. Están sujetos a responsabilidad por hecho propio o de personas de su dependencia, en cuanto les concierne los obligados al pago o retención e ingreso del tributo, los obligados a efectuar declaraciones juradas y los terceros que infrinjan la ley, reg lamentos o disposiciones administrativas o cooperen a transgredirlas o dificulten su observancia”. Igualmente, el Código Civil paraguayo define la solidaridad en cuanto a las obligaciones en su Art. 508, señalando lo siguiente: "La obligación es solidaria cuando todos los deudores están, en virtud del título, obligados a pagar la misma prestación, de modo que

**CORTE SUPREMA DE JUSTICIA** JUICIO: “FRIGOMERC S.A. C/ RES. DANT N° 210 DE FECHA 04 DE JULIO DE 2018, DICTADA POR LA SUBSECRETAR ÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA”. ACUERDO Y SENTENCIA N°: ciento sesenta y uno. cada uno puede ser constringido al cumplimiento de la totalidad del objeto de ella, y el cumplimient o de parte de cada uno libera a los otros; o bien cuando entre varios acreedores cada uno tiene dere cho de exigir el cumplimiento de la prestación entera y el cumplimiento obtenido por uno de ellos li bera al deudor frente a todos los acreedores." Dispone a continuación en el Art. 510, que la solidar idad no se presume, debe estar expresa en la ley, con mayor rigor jurídico para el supuesto de la ob ligación tributaria y, para los actos jurídicos, resultar de términos inequívocos. La Ley 125/91 en cuanto a la responsabilidad solidaria para el I.V.A. y la adquisición de bienes con la debida documentación, solo aborda a las denominadas entidades sin fines de lucro y a cuestiones expresamente determinadas en los Art. 95, 96 de la ley 125/91 en donde se contempla esta responsabil idad a los titulares de explotación de salas teatrales, canales de televisión, ondas de radiodifusió n, espectáculos deportivos y para el transporte de mercaderías respectivamente. En ningún apartado d e la reglamentación del I.V.A. se encuentran normativas de solidaridad más que en los artículos cita dos que no resultan aplicables al presente caso. La firma Frigomerc S.A. no es responsable del incumplimiento de deberes tributarios por parte de sus proveedores, y la falta de pago de la deuda fiscal por parte de estos últimos no puede justificar e l cuestionamiento del crédito solicitado por el contribuyente. La Administración Tributaria debió in iciar los procedimientos de determinación contra dichos proveedores, y no debía responsabilizar a un tercero por el incumplimiento de la obligación tributaria de otro contribuyente. Por lo tanto, lo r esuelto por el Tribunal de Cuentas en el Acuerdo y Sentencia N° 25 de fecha 02 de febrero de 2021 no se encuentra ajustado a derecho. Sobre la base de las consideraciones expuestas precedentemente se concluye que corresponde hacer lug ar al recurso de apelación interpuesto por la parte actora y, en consecuencia, corresponde revocar e l fallo apelado y ordenar a la Subsecretaría de Estado de Tributación que proceda a la devolución de la suma de G. 355.603.170 (Guaraníes trescientos cincuenta y cinco millones seiscientos tres mil ci ento setenta) más los accesorios legales correspondientes, calculados desde la fecha del acto admini strativo que lo rechazó - Resolución N° 210 de fecha 04 de julio de 2018- hasta la efectiva devoluci ón, aplicándose la tasa del 14% prevista en el art. 171 de la Ley N° 125/91, con intereses diarios c alculados de conformidad a la tasa de recargos fijada por el Poder Ejecutivo en último término, como lo dispone la norma citada. Luis Martí Benítez Riera Ministro Abg. Norma Domínguez V. Secretaria Dra. Ma. Carolina Zúñiga Ministra

En cuanto a las costas, las mismas deben ser impuestas a la perdidosa, de acuerdo a lo establecido e n el Artículo 203 inc. b) del Código Procesal Civil. ES MI VOTO. A SU TURNO, EL MINISTRO LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA DIJO: Que se adhiere al voto que antecede, por los mismos fundamentos. A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, EL MINISTRO MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA DIJO: Me adhiero al voto de la Ministra Preopinante, MARIA CAROLINA LLANES OCAMPOS, por los mismos fundamentos, pero en cuant o a las costas del juicio, considero que las mismas deben ser impuestas al funcionario emisor del ac to administrativo declarado irregular, por imperio del Art. 106 de la Constitución Nacional que esta blece la responsabilidad personal de los funcionarios o empleados públicos por las irregularidades c ometidas en el ejercicio de la función. En efecto, cuando el acto administrativo se declara nulo por la autoridad competente, es porque se h a dictado en transgresión a los requisitos de regularidad del acto administrativo, por lo tanto, de imponerse las costas a la entidad pública, además de contradecir la Constitución, constituye un prem io para el funcionario negligente y un castigo para los contribuyentes quienes deben soportar la car ga económica de la actuación irregular del funcionario, en consecuencia, corresponde imponer las cos tas del juicio al funcionario emisor del acto administrativo anulado. En ese sentido, el autor Bielsa (1962) ha expresado que "si se hace responsable al Estado y no a los funcionarios culpables, estos seguirán gozando de la impunidad de sus actos irregulares, y el Estad o, es decir, el tesoro público, cargará con las consecuencias de esos hechos. Con hacer responsable al Estado, lo que resulta es una incidencia injusta en esa responsabilidad en los administrados o co ntribuyentes, pues toda indemnización que el Estado paga, se resuelve en una carga para los contribu yentes honestos o no culpables de las faltas de los funcionarios" (p. 309-310)¹. Es mi voto. Con lo que se dio por terminado el acto firmando SS.EE todo por ante mí, que lo certifico quedando a cordada la sentencia que inmediatamente sigue: Luis María Benítez Riera Ministro Dr. Manuel Dejesús Ramírez Candia MINISTRO Abg. Norma Dominguez V. Secretario ¹ Bielsa, F. (1962). *Estudios de Derecho Público*. Tomo IV. Buenos Aires, Argentina: Ed. Depalma

**CORTE SUPREMA DE JUSTICIA** JUICIO: “FRIGOMERC S.A. C/ RES. DANT N° 210 DE FECHA 04 DE JULIO DE 2018, DICTADA POR LA SUBSECRETAR ÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA”. **ACUERDO Y SENTENCIA N°:** ____________ Asunción, **23 de marzo del 2022.** **VISTOS: Los méritos del Acuerdo que antecede; la,** **CORTE SUPREMA DE JUSTICIA** **SALA PENAL** **RESUELVE:** 1. **TENER POR DESISTIDO** el Recurso de Nulidad, 2. **HACER LUGAR** al recurso de apelación interpuesto por la parte actora y, en consecuencia, **REV OCAR** el Acuerdo y Sentencia N° 25 de fecha 02 de febrero de 2021 dictado por el Tribunal de Cuenta s Primera Sala y, en consecuencia, **DISPONER** que la Subsecretaría de Estado de Tributación proced a a la devolución de la suma de G. 355.603.170 (Guaraníes trescientos cincuenta y cinco millones sei scientos tres mil ciento setenta) más los accesorios legales correspondientes, conforme a los fundam entos expuestos en el Considerando de la presente Resolución. 3. **IMPONER** las costas a la parte perdidosa. 4. **ANOTAR**, registrar y notificar. Ante mí: Luis Ma-ta Benítez Riera Ministro Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra Abg. Norma Domínguez V. Secretaria