Jurisprudencia CSJ

**CORTE SUPREMA DE JUSTICIA** JUICIO: “ALTA TRANSPORTE S.R.L. C/ RES. N° 72700000392/18 DEL 18 DE DICIEMBRE, DICTADA POR LA SUBSEC RETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN”. **ACUERDO Y SENTENCIA N°:** Doscientos veinte En la Ciudad de Asunción, República del Paraguay, a los ocho días del mes de... del año dos mil vein tidós, estando reunidos en la Sala de Acuerdos, los Excelentísimos Señores Ministros de la Corte Sup rema de Justicia, Sala Penal, MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA, MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS y LUIS MA RÍA BENÍTEZ RIERA, por ante mí la Secretaria autorizante, se trajo a acuerdo el expediente arriba in dividualizado a fin de resolver los Recursos de Apelación y Nulidad interpuestos contra el Acuerdo y Sentencia N° 112 de fecha 23 de abril de 2021 del Tribunal de Cuentas Segunda Sala. Previo estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, resolvió plan tear las siguientes: **CUESTIONES** ¿Es nula la sentencia apelada? En caso contrario, ¿se halla ajustada a derecho? Practicado el sorteo de ley, para determinar el orden de votación dio el siguiente resultado: LLANES OCAMPOS, BENÍTEZ RIERA Y RAMÍREZ CANDIA. **A LA PRIMERA CUESTION PLANTEADA, LA MINISTRA LLANES OCAMPOS DIJO:** Los Abogados Aníbal Darío Araú jo Caballero y Silvia Bogado, representantes de la parte actora, desistieron expresamente del Recurs o de Nulidad incoado. Por otro lado, no se observan en la Resolución recurrida vicios o defectos que ameriten la declaración de oficio de su nulidad en los términos autorizados por los arts.113 y 404 del C.P.C. Corresponde en consecuencia tener por desistido este Recurso. **Es mi voto.** **A SUS TURNOS LOS MINISTROS BENÍTEZ RIERA Y RAMÍREZ CANDIA MANIFIESTAN:** Que se adheren al voto qu e antecede, por los mismos fundamentos. **A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, LA MINISTRA LLANES OCAMPOS PROSIGUIÓ DICIENDO:** La representació n de la firma contribuyente, parte apelante, expone que en este juicio los Miembros del Tribunal de Cuentas Segunda Sala no han apreciado la prueba donde rendida en estos autos, cual es la prueba peri cial, admitida, sustanciada y no objetada por la parte demandada y que a lo largo de todo el Conside rando del Acuerdo y Sentencia recurrido, en ningún párrafo se colige la mención de dicha prueba por parte de ninguno de los Miembros del Tribunal, pues a su criterio solo se observa lo mencionado por los representantes de la parte demandada. **Luis Marfa Benitez Riera** **Ministra** **Dr. Manuel Dejesus Ramírez Candia** **MINISTRO** **Abg. Norma Dominguez V.** **Secretaria**

Refiere que su conferente siempre ha actuado de buena fe durante todo el procedimiento administrativ o y que la actitud de la firma contribuyente debe ser valorada como colaborador en razón del allanam iento, en base siempre a la negligencia y que aceptan la multa, pero no por el delito de defraudació n sino por omisión. Destaca que se está ante un hecho de menoscabo a los derechos del contribuyente y su posible quiebra económica si se le aplica el 100% del supuesto impuesto defraudado, hecho que e n todo momento su mandante ha negado, pues dice que siempre fue una omisión por parte suya y el prof esional contador encargado. Prosigue diciendo que los Miembros del Tribunal condenaron a Alta Transporte S.R.L. al pago de una s uma sideral imposible de cumplir, exponiendo a la firma a un posible estado concursal. Asimismo, ale ga que los Miembros del Tribunal no valoraron las pruebas ofrecidas en autos y mucho peor, la ignora ron abiertamente, ya que el auxiliar de justicia al momento de la emisión de su Pericia Contable agr egada a este expediente y puesta de manifiesto por el plazo de ley en estos autos, ha determinado en forma contundente que Alta Transporte S.R.L.: 1) siempre actuó con buena fe y colaborando en forma abierta con la parte demandada, proveyéndoles en todo momento de sus comprobantes y libros comercial es obligatorios del Periodo Fiscal 2014 y 2015; 2) que dentro de los registros del Sistema Marangatú la firma Alta Transporte S.R.L., no ha tenido una fiscalización anterior y mucho menos multas o san ciones preliminares; 3) el cálculo aritmético de la sanción mal opuesta a su conferente sobre la bas e de una defraudación y posterior mora con cálculo de intereses; 4) que la conducta de la firma Alta Transporte S.R.L. se configura más bien en un acto de omisión involuntaria, no intencional y neglig encia contable, incluso que su conferente ha colaborado en todo momento con la administración de jus ticia. Finaliza su escrito manifestando que la firma Alta Transporte S.R.L. nunca ha tenido la intención de defraudar y que, al contrario, siempre se ha puesto a disposición de los intervinientes y ha arrima do todas las documentaciones requeridas. De igual forma, concluye que se ha castigado ferozmente a u n inocente que mostró la voluntad de enmendar su error, por lo que a su criterio ésta Sala Penal deb e enmendar el error del Tribunal de Cuentas y rechazar la calificación de la conducta de su mandante , pues la infracción admitida no va más allá de una omisión meramente formal y es equitativo sancion arla con dicha calificación **CONTESTACIÓN DE LA PARTE DEMANDADA** El Abogado Fiscal Miguel Cardozo argumenta que la parte actora ha expresado su allanamiento a la det erminación de los tributos y solicitó una rentabilidad estimada acorde su sector económico, para la reliquidación de los mismos y que en estos autos la actora manifiesta que el elemento intencional di rigido a evadir el impuesto, que en consecuencia implica la intención o dolo, nunca se ha exterioriz ado por parte de la firma ni de su representante legal, omitiendo que ellos mismos en su escrito han reconocido que “la omisión fue totalmente involuntaria, no intencional y que se debió a una neglige ncia del profesional contable”, aceptando de esta forma que las operaciones y hechos manifestados y constatados

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA JUICIO: “ALTA TRANSPORTE S.R.L. C/ RES. N° 7270000392/18 DEL 18 DE DICIEMBRE, DICTADA POR LA SUBSECR ETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN”. ACUERDO Y SENTENCIA N°: ____________ por los Auditores en la Resolución Particular N° 7270000392 son totalmente ciertas y verdaderas. Agr ega que el hecho dio origen a la calificación jurídica de defraudación, porque a través de estas ope raciones y hechos que los mismos califican como una “negligencia del personal contable” se realizó u na declaración jurada falsa con informaciones inexactas, que tiene como consecuencia un perjuicio pa trimonial al fisco. Manifiesta que la actora se contradice sosteniendo que los hechos constatados por la Administración Tributaria no encajan en los ilícitos de contravención o defraudación, siendo que en su petitorio so licita que la calificación realizada por la Resolución Particular sea modificada a omisión de pago o contravención y que ninguna de ellas se adecua a los hechos comprobados por la Administración. Del mismo modo, expone que el contribuyente en su momento se allanó a la determinación de los tributos, por tanto; reconoció que la declaración jurada que presentaron no concide con la realidad, por lo qu e no existió omisión de pago, pues se presentó una declaración jurada falsa con informaciones inexac tas sobre las actividades y los negocios concernientes a las ventas, ingresos, compras, gastos, exis tencias o valuación de las mercaderías, capital invertido y otros factores de carácter análogo y, as imismo, declaró e hizo valer ante la Administración formas manifiestamente inapropiadas a la realida d de los hechos gravados, originando la calificación y la sanción aplicada a la misma. Concluye solicitando la confirmación del fallo recurrido, protestando costas. ANÁLISIS JURÍDICO DEL CASO Como antecedentes del caso conviene mencionar que la Subsecretaría de Estado de Tributación dispuso la Fiscalización Puntual de las obligaciones del IRACIS General de los ejercicios fiscales 2014 y 20 15, así como el IVA General de los períodos fiscales 03/2014, 04/2014, 10/2014, 12/2014, 02/2015 a 1 2/2015, con relación a las operaciones de compras que efectuó. Luego de la Fiscalización Puntual se instruyó sumario administrativo a la firma Alta Transporte S.R.L., en donde la firma contribuyente p resentó su allanamiento a la determinación de los tributos. En la Resolución Particular N° 727000039 2 de fecha 18 de diciembre de 2018, la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria, en uso de la s facultades conferidas por la R.G. N° 40/2014, subsumió la conducta de la firma contribuyente en lo previsto en el artículo 172 de la Ley N° 125/91 (defraudación) y, atendiendo a que la firma se alla nó a la determinación tributaria, aplicó la multa mínima prevista en la Ley N° 125/91 (100%). Poster iormente, la contribuyente interpuso Recurso de Reconsideración, el Luis María Benítez Riera Ministro Dr. Manuel Dejesús Tamiriz Canelo MINISTRO Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra

cual no fue resuelto en tiempo y forma por la Administración Tributaria, recayendo en consecuencia r esolución denegatoria ficta. La firma Alta Transporte S.R.L. promovió demanda contencioso administrativa solicitando la revocació n de la Resolución Denegatoria Ficta y de la Resolución Particular N° 72700000392 de fecha 18 de dic iembre de 2018, argumentando que se allanó y reconoció la omisión del impuesto adeudado al fisco per o que no aceptó en ningún momento que la omisión sea tipificada como mora y defraudación, atendiendo a que la omisión fue totalmente involuntaria, no intencional y que se debió a una negligencia del p ersonal contable. El Tribunal de Cuentas por Acuerdo y Sentencia N° 112 de fecha 23 de abril de 2021 resolvió no hacer lugar a la demanda promovida por Alta Transporte S.R.L., confirmando en consecuencia los actos admi nistrativos impugnados. El *a quo* consideró que en este caso hubo una confesión espontánea de la ac cionante, ya que admitió expresamente la omisión y el monto de lo adeudado al fisco y que, sin embar go, intentó justificar el hecho en que el mismo se trató de un error involuntario del profesional co ntable. Agregó que conforme a los artículos 184 y 185 de la Ley N° 125/91 la accionante no puede exi mirse de su responsabilidad manifestando que las falsas declaraciones se debieron a un error involun tario del contador. Del mismo modo, el Tribunal entendió que en el presente caso se comprobaron las evidentes operaciones fraudulentas realizadas por la accionante, por lo que la conducta fue correcta mente calificada como defraudación y no corresponde calificarla como omisión de pago, como solicitó la actora. La firma Alta Transporte S.R.L. planteó recurso de apelación contra el Acuerdo y Sentencia N° 112 de fecha 23 de abril de 2021 y expresó sus agravios a fs. 103/105 de estos autos. En resumen, menciona que el Tribunal de Cuentas no consideró la prueba pericial diligenciada en autos y que la firma se allanó y reconoció la omisión y el monto del impuesto adeudado, pero no aceptó que la omisión sea ti pificada como mora y defraudación, aduciendo que la omisión fue involuntaria, no intencional y que s e debió a una negligencia del profesional contable. Seguidamente corresponde el estudio del fondo de la cuestión y, en consecuencia, determinar si el Ac uerdo y Sentencia N° 112 de fecha 23 de abril de 2021 del Tribunal de Cuentas Segunda Sala fue dicta do conforme a derecho. En atención a que la firma Alta Transporte S.R.L. cuestiona la calificación de su conducta como defr audación, lo cual fue confirmado por el Tribunal de Cuentas, corresponde puntualizar el hecho que mo tivó la sanción a la contribuyente. En este sentido, consta en la Resolución Particular N° 727000003 92 de fecha 18 de diciembre de 2018 de la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria que los Au ditores de la SET constataron que la contribuyente Alta Transporte S.R.L. declaró costos y gastos en el IRACIS y créditos fiscales en el IVA General respaldados por comprobantes que no reflejan la rea lidad de las operaciones con los proveedores: CÁNDIDO AGUIRRE, PABLO ZUNINI, MIGUEL NOCEDA, ROSA CAB ALLERO AVEIRO, HÉCTOR SOSA, JUAN CARLOS PAREDES,

**CORTE SUPREMA DE JUSTICIA** JUICIO: “ALTA TRANSPORTE S.R.L. C/ RES. N° 72700000392/18 DEL 18 DE DICIEMBRE, DICTADA POR LA SUBSEC RETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN”. ACUERDO Y SENTENCIA N°: Doscientos veinte JUAN CABRAL Y HÉCTOR COLMÁN, porque dichas facturas fueron registradas por la firma en sus Libros de Compras del IVA y en el Libro Diario y que además, en las entrevistas que los Auditores de la SET r ealizaron a estos proveedores, algunos mencionaron que no se inscribieron en el RUC, que desconocen las operaciones comerciales, otros ni siquiera fueron ubicados en los domicilios declarados en el RU C y los vecinos tampoco los identificaron. Por ende, los Auditores de la SET desafectaron los montos cuestionados y reliquidaron los tributos. La conducta detallada previamente fue subsumida por la Administración Tributaria en la previsión del artículo 172 de la Ley N° 125/91, que copiado dice: “Defraudación: Incurrirán en defraudación fisca l, los contribuyentes, responsables y terceros ajenos a la relación jurídica tributaria que con la i ntención de obtener un beneficio indebido para sí o para un tercero, realicen cualquier acto, aserci ón, omisión, simulación, ocultación o maniobra en perjuicio del fisco”. Con respecto a la prueba pericial practicada en estos autos por el Perito Único Lic. Remberto Cácere s Torres, cuyo informe obra a fs. 80/84, el artículo 360 del Código Procesal Civil establece: “Fuerz a probatoria del dictamen pericial: La fuerza probatoria del dictamen pericial será apreciada por el juez teniendo en consideración la competencia de los peritos, la conformidad o disconformidad de su s opiniones, los principios científicos en que se funden y las demás pruebas y elementos de convicci ón que la causa ofrezca”, en concordancia con el artículo 269 del mismo cuerpo legal, que dice: “Apr eciación de la prueba: Salvo disposición legal en contrario, los jueces formarán su convicción de co nformidad con las reglas de la sana crítica. Deberán examinar y valorar en la sentencia todas las pr uebas producidas, que sean esenciales y decisivas para el fallo de la causa. No están obligados a ha cerlo respecto de aquellas que no lo fueren” (sic, las negritas son nuestras). De la atenta lectura del informe pericial se colige que ésta prueba no era esencial ni decisiva para el fallo de la causa. En efecto, el informe se limita a hacer mención a si la firma Alta Transporte S.R.L. ha sido sometida a fiscalización, lo cual no fue discutido en autos, así como al cálculo ari tmético de la mora, lo cual tampoco fue objeto del juicio. En el último punto el Perito menciona que la conducta de la firma Alta Transporte S.R.L. “se configura en un acto de omisión involuntaria y n egligencia contable”, más no aporta elementos de convicción para concluir que la SET calificó la con ducta erróneamente. Luis María Benítez Riera Ministro Dr. Manuel Dejesús Ramírez Candil MINISTRO Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra

En concreto, la Administración Tributaria determinó que Alta Transporte S.R.L. incluyó en sus declar aciones juradas de IVA e IRACIS operaciones de compras con proveedores que en realidad no se inscrib ieron en el RUC, que desconocen las operaciones comerciales o que ni siquiera fueron ubicados en los domicilios declarados en el RUC. El informe pericial ni siquiera hace mención alguna a las operacio nes realizadas con los proveedores citados por la Administración Tributaria: CÁNDIDO AGUIRRE, PABLO ZUNINI, MIGUEL NOCEDA, ROSA CABALLERO AVEIRO, HÉCTOR SOSA, JUAN CARLOS PAREDES, JUAN CABRAL Y HÉCTOR COLMÁN y, por ende, no demuestra que las operaciones realizadas con estos proveedores hayan sido ef ectivamente realizadas y que los datos incluidos en las declaraciones juradas reflejen operaciones r eales. Siendo así, la prueba pericial no desvirtúa la conducta atribuida a la firma Alta Transporte S.R.L.: la presentación de declaraciones juradas con datos falsos, por lo que el agravio de la apela nte deviene improcedente. Por otra parte, la apelante manifiesta que presentó allanamiento ante la Administración Tributaria s olo en relación a la determinación de los tributos adeudados, no así en cuanto a la calificación de la conducta y la consecuente sanción, puesto que refiere que su conducta se encuadra en la infracció n tributaria de omisión de pago y que no constituye defraudación. El Tribunal de Cuentas en el fallo apelado determinó que en el presente caso se comprobaron las evidentes operaciones fraudulentas rea lizadas por la accionante y que se pudo corroborar la existencia de maniobras –por acción y por omis ión de pago-, así como el perjuicio fiscal, motivos por los cuales concluyó que la conducta de la fi rma contribuyente se subsume en el artículo 172 de la Ley N° 125/91, la infracción tributaria de def raudación. La omisión de pago se encuentra tipificada en el artículo 177 de la Ley N° 125/91, que dice: “**Omis ión de pago**: Omisión de pago es todo acto o hecho no comprendido en los ilícitos precedentes, que en definitiva signifique una disminución de los créditos por tributos o de la recaudación”. Resulta claro que para que la conducta sea considerada como una omisión de pago no debe quedar comprendida e n los demás ilícitos tributarios y, en este caso, la conducta de la actora se subsume claramente en la infracción tributaria de defraudación, de conformidad al art. 173 numeral 3: “**Presunciones de l a intención de defraudar**: Se presume la intención de defraudar, salvo prueba en contrario, cuando se presentare cualquiera de las siguientes características: …3) Declaraciones juradas que contengan datos falsos…” y el artículo 174 numeral 12) del mismo cuerpo legal, que dice: “**Presunciones de de fraudación**: Se presumirá que se ha cometido defraudación, salvo prueba en contrario, en los siguie ntes casos: …12) Declarar, admitir o hacer valer ante la Administración formas manifiestamente inapr opiadas a la realidad de los hechos gravados…”. En estas condiciones, se encuentra ajustada a derech o la calificación de la conducta realizada por la Administración Tributaria, confirmada por el Tribu nal de Cuentas. Por último, en cuanto a lo mencionado por la apelante, que “la omisión –de pago- fue involuntaria, n o intencional y que se debió a una negligencia del profesional contable”, tal como lo señaló el Trib unal de Cuentas, la accionante no puede eximirse de responsabilidad

**CORTE SUPREMA DE JUSTICIA** JUICIO: “ALTA TRANSPORTE S.R.L. C/ RES. N° 72700000392/18 DEL 18 DE DICIEMBRE, DICTADA POR LA SUBSEC RETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN”. ACUERDO Y SENTENCIA N°: Doscientos Veinte manifestando que las falsas declaraciones se debieron a un error involuntario del contador. La respo nsabilidad es personal del autor, según el artículo 180 de la Ley N° 125/91, que prescribe: **Infractores:** *La responsabilidad por infracciones tributarias, independientemente de su tipifica ción y sanción en la legislación penal, es personal del autor, salvo las excepciones establecidas en esta ley....*, en concordancia con el artículo 181 del mismo cuerpo legal: “Infracciones por entida des: Las personas jurídicas y las demás entidades podrán ser sancionadas por infracciones sin necesi dad de establecer la responsabilidad de una persona física. Sin perjuicio de la responsabilidad pecu niaria de la persona o entidad, sus representantes, directores, gerentes, administradores o mandatar ios, serán sancionados por su actuación personal en la infracción”. Tampoco se advierten causales de exclusión de responsabilidad, conforme lo previsto en el artículo 185 de la Ley Tributaria: “Exclus ión de responsabilidad en materia de infracciones. Excluyen responsabilidad: 1) La incapacidad absol uta, cuando se carece de representante legal o judicial. Cuando el incapaz tuviere representante amb os responderán solidariamente, pero el primero solamente hasta la cuantía del beneficio o provecho o btenido. 2)La fuerza mayor o el estado de necesidad. 3)El error excusable, de hecho o derecho, en ba se al cual se halla considerado licita la acción u omisión”. En estas condiciones lo resuelto por el Tribunal de Cuentas Segunda Sala en el Acuerdo y Sentencia N ° 112 de fecha 23 de abril de 2021 se encuentra ajustado a derecho, y sobre la base de todo lo expue sto se concluye que no corresponde hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por la parte acto ra y, en consecuencia, corresponde confirmar el fallo apelado. En cuanto a las costas, las mismas de ben ser impuestas a la apelante, la parte actora, de acuerdo a lo establecido en el Artículo 203 inc . a) y el Artículo 205 del Código Procesal Civil. ES MI VOTO. A SUS TURNOS LOS MINISTROS RAMÍREZ CANDIA Y BENÍTEZ RIERA, MANIFIESTAN: Que se adhieren al voto de l a Ministra preopinante, por los mismos fundamentos. Con lo que se dio por terminado el acto firmando SS.EE todo por ante mí, que lo certifico quedando a cordada la sentencia que inmediatamente sigue: Luis María Benítez Riera Ministro Ante mi: <signature>Luis María Benítez Riera</signature> Dr. Manuel Dejesús Ramirez Cancl. MINISTRO Abg. Norma Dominguez V. Secretaria

ACUERDO Y SENTENCIA N°: 220 Asunción, 08 de octubre del 2022. VISTOS: Los méritos del Acuerdo que antecede; la, CORTE SUPREMA DE JUSTICIA SALA PENAL RESUELVE: 1. TENER POR DESISTIDO el Recurso de Nulidad, 2. NO HACER LUGAR al recurso de apelación interpuesto por la parte actora y, en consecuencia, CONFIR MAR el Acuerdo y Sentencia N° 112 de fecha 23 de abril de 2021 dictado por el Tribunal de Cuentas Se gunda Sala, por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente Resolución. 3. IMPONER las costas a la parte perdidosa. 4. ANOTAR, registrar y notificar. Antemí: Luis María Benitez Riera Ministro Dr. Manuel Dejesus Ramirez Cano MINISTRO Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra Abg. Norme Domínguez V. Secretaria