Jurisprudencia CSJ

**CORTE SUPREMA DE JUSTICIA** JUICIO: "ADM PARAGUAY S.R.L. C/ RES. FICTA DICT. N° 12 DEL 08/NOV/2019 Y OTRAS DE LA S.E.T.". A.I. N° .480........... Asunción, A de marZO del 2.022 **VISTOS:** Los Recursos de Apelación y Nulidad interpuestos por la abg. Silvia Benítez García, en r epresentación de ADM Paraguay SRL, contra el A.I. N° 74, de fecha 2 de febrero de 2021, dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, y; **CONSIDERANDO:** Que el Tribunal de Cuentas resolvió: "DECLARAR LA INADMISSIBILIDAD DE OFICIO de la presente demanda contencioso-administrativa promovida por los abogados Silvia Benítez García y Rodolfo en nombre y re presentación de la "ADM PARAGUAY S.R.L. C/ RES. FICTA DICT. N° 12 DE FECHA 08 DE NOVIEMBRE DE 2019 Y OTRAS DICTADAS POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN". De la lectura del considerando surge que el Tribunal concluyó que no se cumplió con el inc. a) del art. 3 de la ley 1462/35, ya que lo q ue se impugna no es un acto definitivo. En cuanto al Recurso de nulidad: La recurrente desistió expresamente de su recurso interpuesto. No o bstante, de la verificación de la sentencia recurrida no se observa vicios o defectos que ameriten l a declaración -de oficio- de su nulidad en los términos autorizados por los arts. 113 y 404 del C.P. C. Por lo que corresponde tener a la recurrente por desistido de su recurso de nulidad. En cuanto al Recurso de Apelación: La apelante rechaza los fundamentos de la resolución recurrida ca lificándolo de falaz. Mencionó que por Resolución General N° 265/2014 del Ministerio de Hacienda y l a Resolución Interna N° 27/15 de la SET, el IREOT de Apliación de Normas Tributarias es el órgano co mpetente para tramitar y resolver los sumarios relacionados con la Devolución de IVA Crédito Exporta dor, y que el Dictamen 12/2019 -que puso fin al sumario- lleva la <img>Stamp: Escritorio CIVIL 18 MAR. 2022 Fiscalía General del Estado Secretaría de Justicia Civil Fiscalía Superior Fiscalía de Asunción Fiscalía de Asunción Fiscalía de Asunción Fiscalía de Asunción Fiscalía de Asunción Fiscalía de Asunción Fiscalía de Asunción Fiscalía de Asunción Fiscalía de Asunción Fiscalía de Asunción Fiscalía de Asunción Fiscalía de Asunción Fiscalía de Asunción Fiscalía de Asunción Fiscalía de Asunción Fiscalía de Asunción Fiscalía de Asunción Fiscalía de Asunción Fiscalía de Asunción Fiscalía de Asunción Fiscalía de Asunción Fiscalía de Asunción Fiscalía de Asunción Fiscalía de Asunción Fiscalía de Asunción Fiscalía de 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firma de los funcionarios del Dpto. de Aplicación de Normas Tributarias, de la Coordinación de Juríd ica Operativa y de la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria, llevando -inclusive- el sello y firma del Gabinete del Viceministro de la SET, siendo -incluso- notificado su parte de tal acto, en respuesta a su pedido. Por su parte, el Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda, Hernán Martínez, al contestar el traslad o corrido sostuvo que el fallo dictado por el Tribunal inferior se encuentra ajustado a derecho. Sos tuvo que por Resolución General 25/2019, el Director de Planificación y Técnica Tributaria está facu ltado -por delegación- a dictar actos administrativos definitivos, respecto a la acreditación de mon tos hasta G. 100.000.000, no obstante, resaltó que en los caso en que el fisco rechace y/o suspenda montos superiores a lo señalado, como es el caso de estudio, debe -necesariamente- haber un pronunci amiento del Viceministro de Tributación para agotar el procedimiento administrativo. Entrado en el análisis del caso, corresponde recordar que respecto a los actos administrativos indiv iduales, Villagra Maffiodo (Principio de Derecho Administrativo, ServiLibro, 5ta Edición, Asunción - Paraguay 2012, pág. 95), nos dice: "Acto administrativo individual, por consiguiente, la aplicación de la Ley o del reglamento a una persona determinada, sea natural o jurídica, o a un grupo determin ado de personas. La determinación debe ser concreta, porque si es en abstracto el acto será reglamen tario y no individual. [...] No importa el nombre que lleve el acto, que de hecho es de lo más varia do, decreto, resolución, decisión, orden, permiso, autorización, concesión, etc. A lo que hay que at ender es el contenido: que esté designado el destinatario del acto". (Negritas son propias). Que de la verificación de las constancias de autos, surge que el Dictamen de Conclusión DANT N° 12, de fecha 8/11/19, por más que no cuente con la firma del Viceministro como en otras ocasiones, es un acto que pone fin el

JUICIO: "ADM PARAGUAY S.R.L. C/ RES. FICTA DICT. N° 12 DEL 08/NOV/2019 Y OTRAS DE LA S.E.T.". CORTE SUPREMA DE JUSTICIA procedimiento en sede administrativa, en vista que dicho dictamen no quedó como una simple recomenda ción interna dentro de la Institución, sino que la Administración notificó al contribuyente de este, vía Nota DGD N° 2893 de fecha 12 noviembre de 2019 (f. 12), en respuesta a su petición. Resaltar que si bien el acto administrativo -impugnado en autos- no tiene forma de Resolución, reúne los requisitos para causar efecto, en vista de que decide y pone fin a la discusión -en sede admini strativa- respecto a la solicitud realizada por el recurrente a la Administración, a tenor de lo dis puesto en los arts. 241 y 244 de la Ley 125/91. Por último, corresponde recordar que uno de los principios que rige en derecho administrativo es el de pro actione, el cual debe ser observado en caso de que existan dudas respecto a si la acción reún e o no los requisitos para su admisión, lo que concuerda con el principio de la tutela judicial efec tiva, reconocida en el art. 16 de nuestra Constitución establece, y el art. 8.1 del Pacto de San Jos é de Costa Rica. En base a lo dicho, no cabe más que Hacer lugar al recurso de apelación interpuesto y, en consecuenc ia, revocar la resolución recurrida, conforme a lo expuesto en el exordio de la resolución. En cuant o a las costas, las mismas deberán ser soportadas por la perdidosa en virtud a lo dispuesto en el ar t. 192 del Código Procesal Civil. Opinión del Ministro Manuel Dejesús Ramirez Candia: Respecto al recurso de nulidad: El representante de la parte actora ha desistido en forma expresa de l recurso de nulidad, conforme se observa a fojas 78/84 de autos. Asimismo, de las constancias del e xpediente no se advierten vicios de las formas del proceso o de la resolución que ameriten la declar ación de oficio de su nulidad, en los términos autorizados por los Arts. 113 y 404 del Código Proces al Civil. Por lo tanto, corresponde TENER POR DESISTIDO del recurso de nulidad interpuesto. Abg. Norma Domínguez V. Secretaria Luis María Boniféz Rica Ministro Dr. Manuel Dejesús Ramirez Candia MINISTRO Dra. Ma. Carolina Llanes Ministra

Respecto al recurso de apelación: Disiento con la opinión vertida por el Ministro preopinante, pues considero que la resolución recurrida debe ser confirmada por los siguientes fundamentos: La cuestión debatida en autos versa sobre la admisibilidad de la presente demanda contencioso-admini strativa que fue interpuesta por los Abogados SILVIA BENITEZ GARCIA y RODOLFO VOUGA, en representaci ón de ADM PARAGUAY S.R.L., en fecha 02 de septiembre de 2020 (fs. 35/55), contra: 1) **RESOLUCIÓN FICTA** que deniega tácitamente el recurso de reconsideración interpuesto en fecha 2 2 de noviembre de 2019. 2) **DICTAMEN DANT Nro. 12 del 08 de noviembre del 2019** (fs. 14/16), emitido por el Departamento d e Aplicación de Normas Tributarias, por el que se RECOMIENDA al Señor Director: a) Acreditar a ADM P araguay S.R.L. la suma de Gs. 3.774.777; b) Ratificar en los demás puntos el informe de Análisis Nro . 77300006606/2017. 3) **INFORME DE ANÁLISIS NRO. 77300006606 del 05 de febrero de 2016** (fs. 18/24), emitido por el An alista de Créditos Fiscales, por el que se SUGIERE realizar los trámites pertinentes para la ejecuci ón de la garantía bancaria por la diferencia resultante. 4) Demás providencias, actos administrativos y/o resoluciones que sean su consecuencia. En ese contexto, tal como lo señaló el Tribunal de Cuentas, la acción contencioso-administrativa cue nta con una serie de requisitos o presupuestos de admisibilidad que se deben cumplir para que la ins tancia judicial sea habilitada, estos se encuentran contemplados en el art. 3 de la Ley Nro. 1462/35 Que establece el procedimiento para lo contencioso administrativo" y deben ser verificados de ofici o, por el Tribunal de Cuentas, al ser presentado la demanda, pudiendo

JUICIO: "ADM PARAGUAY S.R.L. C/ RES. FICTA DICT. N° 12 DEL 08/NOV/2019 Y OTRAS DE LA S.E.T.". CORTE SUPREMA DE JUSTICIA acarrear - si no fue advertido al inicio la falta de estos presupuestos- la nulidad de todo el proce so. En el referido artículo se establece -entre los presupuestos- que la acción contencioso-administ rativa debe ser interpuesta contra un acto administrativo definitivo, es decir, que cause estado (in c. a) y, además, debe vulnerar un derecho administrativo preestablecido a favor del administrado (in c. d), con el objeto de verificar la regularidad -en sede judicial- de dicho acto. De lo señalado en el párrafo anterior se desprende que, los actos impugnados en la presente demanda no reúnen los presupuestos de admisibilidad, pues por un lado se impugna un DICTAMEN, que fue emitid o por el DEPARTAMENTO DE APLICACIÓN DE NORMAS TRIBUTARIAS y va dirigida al DIRECTOR, conforme se lee en el citado dictamen, también se verifica que en el mismo se realizan simples RECOMENDACIONES a la Autoridad Tributaria a quien van dirigida. Por lo tanto, este acto impugnado no reúne los presupues tos de admisibilidad señalados (art. 3), constituye un simple acto de la administración para prepara r el acto administrativo, es un simple DICTAMEN de un órgano interno de la SET, que realiza recomend aciones a la autoridad competente, quien tendrá la decisión final, no constituye una decisión de la máxima Autoridad Tributaria que pudiera ser objeto del proceso contencioso administrativo. Con relación al INFORME impugnado, se observa que también fue emitido por un órgano interno de la SE T, el Analista, cuyo informe -al igual que el dictamen- es un simple acto de la administración, es s olo una SUGERENCIA del Analista, por lo que tampoco constituye una decisión de la Autoridad Tributar ia que pueda ser susceptible de impugnación ante el Tribunal de Cuentas. Al respecto, se debe tener presente que los DICTÁMENES e INFORMES son simples actos de la administra ción, son comunicaciones inter-organicas que sirven para preparar el acto administrativo y no implic an Abg. Norma Domínguez V. Secretaria Luis Alfredo Benítez Riera Ministro Dr. Manuel Dejoués Ramírez Candau MINISTRO Bra. Ma. Carolina Llanes C Ministra

que -necesariamente- la máxima autoridad no se pueda apartar de las recomendaciones dadas por el órg ano dictaminante o informante, es decir, no son vinculantes, la autoridad administrativa siempre tie ne la decisión final, tiene la facultad de asumir idéntica posición, o en su caso, si existe mérito suficiente, apartarse de la recomendación, resolviendo en sentido contrario. Por ende, la recomendac ión debe ser valorada por la máxima autoridad, pero no se encuentra obligada a asumirla como válida, por lo que -en este caso- los actos impugnante (dictamen e informe) **no pueden ser objetos del pro ceso contencioso administrativo.** El simple acto de la administración, es definido por el autor Dromi (1987) en los siguientes término s: "El simple acto de la Administración es la declaración unilateral interna o interorgánica, realiz ada en el ejercicio de la función administrativa que produce efectos jurídicos individuales en forma indirecta. Son simples actos de la administración las propuestas y los dictámenes" (p. 200)¹. Agreg a, en la misma línea, que no gozan del principio de estabilidad, tampoco son susceptibles de impugna ción, son irrecurribles y sólo basta el conocimiento del órgano que solicitó la propuesta o el dicta men, pues es una formalidad previa. Por otro lado, para ser considerado un acto administrativo debe ser una decisión unilateral emitida por la Autoridad Administrativa competente en ejercicio de sus funciones que produzca efectos jurídi cos individuales. En ese sentido, en la presente demanda **no se impugna un acto administrativo de l a SUB-SECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN**, pues el dictamen e informe -como ya se señaló-, no son objetos del proceso contencioso administrativo, no contienen una decisión administrativa que pudiera afectar derecho preestablecido a favor de la firma actora (art. 3 de la Ley Nro. 1462/35), por lo t anto, no se puede dar trámite ¹ Dromi, J. R. (1987). *Manual de Derecho Administrativo*. Tomo II, Buenos Aires, Editorial Astrea.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA JUICIO: "ADM PARAGUAY S.R.L. C/ RES. FICTA DICT. N° 12 DEL 08/NOV/2019 Y OTRAS DE LA S.E.T.". a la demanda instaurada, tal como lo resolvió el Tribunal de Cuentas. Por la misma razón, no puede ser considerada la supuesta resolución ficta porque corresponde al recu rso de reconsideración interpuesta contra un dictamen (Nro. 12/2019), no existe una decisión definit iva de la SET que pudiera ser objeto del proceso contencioso administrativo. Por último, en lo que respecta a la manifestación genérica de que también se impugna las "demás pro videncias, actos administrativos y/o resoluciones que sean su consecuencia", en este caso no puede s er tenido en cuenta, pues el accionante no ha individualizado a que actos de la administración se re fiere, no ha indicado su número, fecha y entidad emisora, por lo que tampoco ha puntualizado el dere cho administrativo que fue vulnerado, resultando imposible verificar la regularidad de actos no indi vidualizados. En este punto, el actor no solo ha incumplido con los requisitos de admisibilidad cont emplados en el art. 3 de la Ley Nro. 1462/35, sino que -además- no cumple con los requisitos propios de la demanda para que pudiera darse curso a sus pretensiones, conforme al art. 215 del C.P.C. En definitiva, en la presente demanda no se impugna actos administrativos cuya regularidad pueda se r objeto de verificación en el proceso contencioso administrativo, la acción instaurada no reúne los presupuestos de admisibilidad (art. 3 de la Ley Nro. 1462/35), por lo que corresponde NO HACER LUGA R al recurso de apelación interpuesto por la parte actora y, en consecuencia, CONFIRMAR el auto inte rlocutorio recurrido. En cuanto a las costas, corresponde sean impuestas a la parte perdidosa (actora), conforme a los ar tículos 192 y 203, inc. al., del C.P.C. Es mi voto. Opinión de la Ministra María Carolina Llanes Ocampos: Me adhiero al voto del Ministro preopinante D r. Luis María Luis María Benítez Riera Ministro Dr. Manuel Dejesús Ramirez Candia MINISTRO Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra Abg. Norma Domínguez V. Secretaria

Benítez Riera y me permito agregar las siguientes consideraciones: Del análisis de las constancias de autos surge que la firma contribuyente ADM Paraguaya S.R.L. solic itó la devolución del IVA tipo exportador del periodo fiscal 08/2014. La Administración Tributaria r echazó parcialmente la devolución del crédito fiscal, por lo que la contribuyente solicitó la apertu ra de sumario administrativo, el cual fue tramitado posteriormente por la SET. El Dictamen de Conclu sión DANT N° 12 de fecha 08 de noviembre de 2019 fue emitido como conclusión del mencionado sumario. En la tarea de determinar si el Dictamen DANT N° 12 de fecha 08 de noviembre de 2019 constituye un a cto administrativo o una simple recomendación, debe tenerse en cuenta que, tal como mencioné anterio rmente, constituye una conclusión del sumario administrativo llevado a cabo en relación a la solicit ud de devolución de crédito fiscal IVA exportador y que al pie consta la firma del Director de Plani ficación y Técnica Tributaria de la Subsecretaría de Estado de Tributación, ratificando el contenido del mismo. Respecto a este último punto, la Resolución General N° 25/2019 dictada por el Viceminist ro de Tributación establece en el artículo 27, en la parte pertinente, lo siguiente: "En concordanci a con el artículo 5º de la Resolución General N° 40/2014, texto actualizado, las Resoluciones que di spongan la acreditación de montos hasta Cien Millones de Guaraníes (G. 100.000.000) serán resueltas por la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria". En estas condiciones el Dictamen DANT N° 12 de fecha 08 de noviembre de 2019 constituye un acto admi nistrativo, pues contiene la decisión del Director de Planificación y Técnica Tributaria de la SET d e acreditar a la firma ADM Paraguay S.R.L. la suma de G. 3.774.777 en concepto de devolución de créd ito fiscal IVA tipo exportador y ratificar en los demás puntos el Informe de Análisis N° 77300000066 06

**CORTE SUPREMA DE JUSTICIA** JUICIO: "ADM PARAGUAY S.R.L. C/ RES. FICTA DICT. N° 12 DEL 08/NOV/2019 Y OTRAS DE LA S.E.T.". del 05/08/2017; todo esto como conclusión del sumario administrativo llevado a cabo en sede administ rativa y de conformidad a la atribución conferida en la Resolución General N° 25/2019. Cabe destacar que el Dictamen de referencia fue notificado a la contribuyente ADM Paraguay S.R.L. como una decisi ón definitiva (acto administrativo), según se desprende de los término de la Nota DGD N° 2893 de fec ha 12 de noviembre de 2019, obrante a fs. 2019. Igualmente, la firma ADM Paraguay S.R.L. interpuso recurso de reconsideración contra el Dictamen DAN T N° 12/2019, en el cual finalmente recayó resolución denegatoria ficta de conformidad al artículo 2 34 de la Ley N° 125/91, que dice: "Recurso de reconsideración o reposición. El recurso de reconsider ación o reposición podrá interponerse dentro del plazo perentorio de diez (10) día hábiles, computad os a partir del día siguiente de la fecha en que se notificó la Resolución que se recurre. Será inte rpuesto ante el órgano que dictó la Resolución que se impugna, y el mismo será quien habrá de pronun ciarse dentro del plazo de (20) días...". La resolución denegatoria ficta causó estado y dejó expedi ta la vía para promover demanda contencioso administrativa ante el Tribunal de Cuentas. Siendo así, se cumplieron todas las etapas del procedimiento administrativo de devolución del crédit o fiscal IVA exportador y, por consiguiente, la presente demanda cumple con los requerimientos del a rtículo 3° de la Ley N° 1462/35, que dice: "La demanda contencioso administrativa podrá deducirse po r un particular o por una autoridad administrativa, contra las resoluciones administrativas que reún en los requisitos siguientes: a) Que causen estado y no haya por consiguiente recurso administrativo contra ellas; b) Que la resolución de la administración proceda del uso de sus facultades regladas; c) Que no exista otro juicio pendiente sobre el mismo asunto, y; d) Que la resolución vulnere un de recho administrativo preestablecido a favor del demandante". El Abg. Norma Domínguez V. Secretaria Ministro Dr. Manuel Dejesús Ramirez Candela MINISTRO era. Ma. Caroline Llanes O. Ministra

cumplimiento de los referidos requisitos de admisibilidad debe ser analizado a la luz del derecho de acceso a la justicia, por lo que la denominación que la Administración Tributaria da a sus actos ad ministrativos no debe constituir un obstáculo para que los contribuyentes accedan al fuero contencio so administrativo. Por las consideraciones expuestas considero que corresponde hacer lugar al recurso de apelación inte rpuesto por la parte actora y revocar el A.I. N° 74 de fecha 02 de febrero de 2021 dictado por el Tr ibunal de Cuentas Primera Sala, con costas a la perdidosa de conformidad al artículo 203 inc. b) del Código Procesal Civil. Es mi voto. Por lo tanto, la Excelentísima; CORTE SUPREMA DE JUSTICIA SALA PENAL RESUELVE: 1.- TENER POR DESISTIDO del recurso de nulidad a la abg. Silvia Benítez García, en representación de ADM Paraguay SRL, conforme a lo expuesto en el exordio de la resolución. 2.- HACER LUGAR al recurso de apelación interpuesto por la parte Actora contra el A.I. N° 74, de fec ha 2 de febrero de 2021, dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, conforme a lo expuesto en el exordio de la resolución. 3.- IMPONER las costas a la parte perdidosa. 4.- ANOTAR, registrar y notificar. Ante mí: Luis María Benítez Riera Ministro Abg. Norma Domínguez V. Secretaria Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra