Jurisprudencia CSJ

**CORTE SUPREMA DE JUSTICIA** JUICIO: “GABRIEL SINDULFO VILLALBA DICKEL C/ RES. N° 51/19 DEL 06 DE AGOSTO, DICTADA POR LA SUBSECRE TARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN”. ACUERDO Y SENTENCIA N°: **Ciento noveno y nueve** En la Ciudad de Asunción, República del Paraguay, a los **treinta y un** días del mes de **Marzo** d el año dos mil veintidós, estando reunidos en la Sala de Acuerdos, los Excelentísimos Señores Minist ros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA, MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CA NDIA y MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS, por ante mí la Secretaria autorizante, se trajo a acuerdo el e xpediente arriba individualizado a fin de resolver los Recursos de Apelación y Nulidad interpuestos contra el Acuerdo y Sentencia N° 92 de fecha 07 de abril de 2021 del Tribunal de Cuentas Segunda Sal a. Previo estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, resolvió plan tear las siguientes: **CUESTIONES** ¿Es nula la sentencia apelada? En caso contrario, ¿se halla ajustada a derecho? Practicado el sorteo de ley, para determinar el orden de votación dio el siguiente resultado: **LLAN ES OCAMPOS, BENÍTEZ RIERA Y RAMÍREZ CANDIA**. **A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA, LA MINISTRA LLANES OCAMPOS DIJO:** El Abogado Fiscal Miguel E. Ca rdozo, en representación del Ministerio de Hacienda, desistió expresamente del Recurso de Nulidad in terpuesto. Por otro lado, no se observan en la Resolución recurrida vicios o defectos que ameriten l a declaración de oficio de su nulidad en los términos autorizados por los arts.113 y 404 del C.P.C. Corresponde en consecuencia tener por desistido este Recurso. **ES MI VOTO**. **A SUS TURNOS LOS MINISTROS BENÍTEZ RIERA Y RAMÍREZ CANDIA MANIFIESTAN:** Que se adhieren al voto q ue antecede, por los mismos fundamentos. **A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, LA MINISTRA LLANES OCAMPOS PROSIGUIÓ DICIENDO:** Por la resolució n recurrida, el Acuerdo y Sentencia N° 92 de fecha 07 de abril de 2021 el Tribunal de Cuentas Segund a Sala resolvió: “1) HACER LUGAR a la presente acción contencioso administrativa instaurada en autos por el contribuyente Gabriel Sindulfo Villalba Dickel con RUC N° 3571377-1, por los fundamentos exp uestos en el expediente de la presente Resolución y, en consecuencia; 2) REVOCAR la RESOLUCIÓN PARTI CULAR N° 51/19 de fecha 06 de agosto, dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación - SET, d e conformidad con los fundamentos desarrollados en este acuerdo. 3) IMPONER LAS COSTAS a la parte pe rdidosa. 4) ANOTAR registrar notificar y remitir copia ala Excmo. Corte Suprema de Justicia”. Luis María Benítez Riera Ministro Dr. Manuel Dejesús Ramírez Candia Ministra Ora. Ma. Carolina Llanes O. Ministra Abog. Norma Domínguez V. Sacrotaria

ARGUMENTOS DE LAS PARTES AGRAVIOS DE LA PARTE DEMANDADA El Abogado Fiscal Miguel Cardozo, en representación del Ministerio de Hacienda, expresa los agravios contra el Acuerdo y Sentencia recurrido argumentando que el Tribunal entendió que se ha excedido el plazo de fiscalización realizada al señor Gabriel Sindulfo Villalba Dickel y que del simple cálculo desde el día siguiente a la fecha de la notificación de la Orden de Fiscalización N° 65000001200 (0 2 de junio de 2014) hasta la fecha del Acta Final de Auditoría N° 6840001243 (12 de noviembre de 201 4), han transcurrido 113 días hábiles concordantes con el plazo estipulado en la Ley N° 2421/04 refe rente a los plazos de las fiscalizaciones puntuales. Prosigue diciendo que el Tribunal de Cuentas omitió el pedido de prórroga del señor Gabriel Sindulfo Villalba Dickel, según consta en el Expediente N° 20143015075 que el mismo solicitó en fecha 12 de junio de 2014, posterior a la notificación de la realización de la Auditoría. Seguidamente, según ma nifiesta, la Administración Tributaria decidió otorgar la prórroga en fecha 14 de julio de 2014, que dando así los plazos totalmente suspendidos, por lo que a su criterio el Tribunal cometió el error d e guíarse en los plazos desde la Orden de Fiscalización hasta el Informe Final de Auditoría, omitien do que el mismo contribuyente solicitó prórroga del plazo para la Auditoría y la Administración Trib utaria le otorgó la misma. Por otra parte, sostiene que los plazos establecidos en la Ley N° 125/91 y las modificaciones para e l inicio y cierre de las fiscalizaciones integrales y puntuales no son perentorios, ya que esta sanc ión no está expresamente establecida en la Ley, y que la fundamentación del Tribunal en el sentido d e que operó una caducidad del procedimiento operada contra la Administración Tributaria por exceso d el plazo legal para expedirse. Agrega que los plazos administrativos, aún cuando revisten fuerza obl igatoria, no son perentorios sino meramente ordenatorios, pues la perentoriedad rige únicamente en a quellos casos en los que las normas lo establecen en forma expresa y que su vencimiento de ningún mo do implica la pérdida de competencia para el órgano, salvo cuando expresamente se encuentre prevista la caducidad o pérdida automática en la Ley, circunstancia que a su criterio no se da en el present e caso. Considera errado y desatinado el razonamiento del Tribunal de Cuentas, afirmando que pretender decla rar la caducidad del procedimiento supondría una obstrucción a la actividad administrativa, cuando l a Administración aún no se ha pronunciado ni ha producido efectos jurídicos sobre terceros, así como que un sumario o fiscalización no genera perjuicios y que si así fuera, son éstos los que podrían s er revisados sin que fuese necesario decretar la extinción del procedimiento. Refiere además que el Tribunal de Cuentas no puede decidir la caducidad de un procedimiento sumarial o de fiscalización por cuanto ello significaría una inadmisible intromisión del Poder Jurisdicciona l en la actividad administrativa, en violación al principio de separación de poderes, equivalente a la irrazonable eventualidad de que un juez se arrogue la facultad para vedar al Congreso el tratamie nto de una Ley; asimismo, que la “zona de

**CORTE SUPREMA DE JUSTICIA** JUICIO: “GABRIEL SINDULFO VILLALBA DICKEL C/ RES. N° 51/19 DEL 06 DE AGOSTO, DICTADA POR LA SUBSECRE TARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN”. ACUERDO Y SENTENCIA N°: **Ciento noventa y nueve** reserva de la Administración” debe ser respetada y ello sin perjuicio de la facultad que tienen los jueces de controlar la constitucionalidad o legalidad de los actos administrativos o legislativos su rgidos de procedimientos viciados. Solicita finalmente la revocación del Acuerdo y Sentencia N° 92 de fecha 07 de abril de 2021 dictado por el Tribunal de Cuentas Segunda Sala, por su manifiesta arbitrariedad, con costas en ambas insta ncias a la parte actora. **CONTESTACIÓN DE LA PARTE ACTORA** El señor Gabriel Sindulfo Villalba Dickel, por derecho propio y bajo patrocinio de la Abg. Luz López , contesta los agravios de la demandada en el escrito obrante a fs. 145/160 y menciona, en resumen, que el Acta de Inicio de la Fiscalización Puntual data del 02/06/14 ampliándose posteriormente, no o bstante que el Acta Final data del 12/11/14 y el Informe Final del 08/01/15; por ello, concluye que desde el inicio de la fiscalización puntual hasta la fecha del Acta Final han transcurrido más de 10 0 días hábiles, sobrepasando en exceso el tiempo dentro del cual deben realizarse las fiscalizacione s de tipo puntual, independientemente a su ampliación, salvo que conste una prórroga debidamente aut orizada por el Viceministro de Tributación con argumentos válidos y debidamente sustentados, situaci ón que no consta en el presente proceso de verificación. Asimismo, refiere que dentro del sumario administrativo se presentaron las aclaraciones con la docum entación respaldatoria, conforme a los Expedientes N° 20143006203 y 20143020482 que el organismo adm inistrador no tuvo en cuenta al expedirse sobre el acto administrativo aquí impugnado, por lo que co ncluye que no corresponden las diferencias pretendidas por el Fisco. Solicita la confirmación del Acuerdo y Sentencia N° 92 de fecha 07 de abril de 2021 del Tribunal de Cuentas Segunda Sala, con costas. **ANÁLISIS JURÍDICO DEL CASO** Mediante Acuerdo y Sentencia N° 92 de fecha 07 de abril de 2021 el Tribunal de Cuentas Primera Sala resolvió hacer lugar a la presente demanda contencioso administrativa promovida por el señor Gabriel Sindulfo Villalba Dickel. El Tribunal consideró que el contribuyente fue sometido a una fiscalizaci ón puntual y que la Subsecretaría de Estado de Tributación se ha excedido en el plazo razonable que la ley le impone, pese a haberse prorrogado por igual término, constatándose que ha transcurrido el plazo legal previsto. Luis María Benítez Riera Abogado Dr. Manuel Dejesús Ramírez Candil MINISTRO Dra. Ma. Carolina Llanes Ministra Abg. Norma Domínguez V. Sobretarle

La parte demanda expresó agravios manifestando que el Tribunal no tuvo en cuenta una prórroga conced ida por la Administración Tributaria al contribuyente, y que la fiscalización culminó dentro del pla zo de ley. En atención a lo resuelto por el Tribunal de Cuentas y los agravios del apelante, seguidamente corre sponde el análisis de las constancias de la Fiscalización Puntual, a fin de determinar si la Subsecr etaría de Tributación cumplió con los plazos del procedimiento previsto en el art. 31 de la Ley N° 2 421/04, que dice: "Las tareas de fiscalización a los contribuyentes se realizarán: a) Las integrales, mediante sorteos periódicos entre los contribuyentes de una misma categoría de ac uerdo a criterios objetivos que establezca la Administración, los que serán llevados a cabo en actos públicos con la máxima difusión; y, b) Las puntuales cuando fueren determinadas por el Subsecretario de Tributación respecto a contribuy entes o responsables sobre los que exista sospecha de irregularidades detectadas por la auditoría in terna, controles cruzados, u otros sistemas o forma de análisis de informaciones de la Administració n en base a hechos objetivos. De confirmarse la existencia de irregularidades en oportunidad de dich a fiscalización, la Administración podrá determinar la fiscalización integral de tales contribuyente s o responsables. La Administración Tributaria reglamentará los plazos de realización de las fiscalizaciones integrale s y puntuales, en función a aspectos tales como el tamaño de la empresa, números de sucursales o dep ósitos, tipo de actividad o giro comercial, entre otros. Los plazos máximos serán de ciento veinte d ías para las fiscalizaciones integrales y de cuarenta y cinco días para las puntuales, pudiendo pror rogarse excepcionalmente por un período igual, mediante Resolución de la Administración Tributaria, cuando por el volumen del trabajo no pudiese concluirse dentro del plazo inicial". En autos consta que la Administración Tributaria ordenó la realización de una Fiscalización Puntual al contribuyente Gabriel Sindulfo Villalba Dickel, según Orden de Fiscalización de fecha 02/06/2014, notificada al contribuyente en fecha 04/06/2014. Posteriormente, ante un pedido de prórroga present ado por el fiscalizado en fecha 06/06/2014, por providencia de fecha 09/06/2014 (notificada el 10/06 /2014) la SET resolvió conceder la prórroga hasta el día 12/06/2014 (fs. 120). Por Resolución Partic ular N° 6600000051, notificada al contribuyente en fecha 08/07/2014, según consta a fs. 445 de los a ntecedentes administrativos, se amplió la fiscalización realizada al contribuyente Gabriel Sindulfo Villalba Dickel, aclarando en este punto que se amplió en relación a los períodos fiscalizados, no e n cuanto al plazo. Seguidamente, en fecha 29 de agosto de 2014, por Resolución Particular N° 6600000 060 la Viceministra de Tributación resolvió ampliar la Fiscalización Puntual por 45 días; resolución que fue notificada al contribuyente en fecha 01/09/2014, conforme consta a fs. 444 de los anteceden tes administrativos. Finalmente, el Acta Final fue suscripto en fecha 12/11/2014 (fs. 681).

JUICIO: “GABRIEL SINDULFO VILLALBA DICKEL C/ RES. N° 51/19 DEL 06 DE AGOSTO, DICTADA POR LA SUBSECRE TARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN”. ACUERDO Y SENTENCIA N°: Cento noventa y nueve El cómputo de los plazos debe realizarse conforme a la Resolución General N° 25/14 de fecha 30 de ab ril de 2014 "POR LA CUAL SE MODIFICA LA RESOLUCIÓN GENERAL N° 4 DE FECHA 30 DE OCTUBRE DE 2008 "POR LA CUAL SE REGLAMENTAN LAS TAREAS DE FISCALIZACIÓN, REVERIFICACION Y DE CONTROL PREVISTAS EN LA LEY N° 2421/04, Y EN CONSECUENCIA SE DEROGA LA RESOLUCIÓN GENERAL N° 18/07", que dispone: Artículo 17. SOLICITUD DE PRÓRROGA: El contribuyente podrá solicitar prórroga para la presentación d e los documentos requeridos, hasta el día del vencimiento del plazo que le fuera otorgado para dicha presentación en la Orden de Fiscalización o en las solicitudes que posteriormente haya hecho la Adm inistración. La prórroga será concedida, por los responsables de las reparticiones autorizadas por ú nica vez considerando los fundamentos del contribuyente y su concesión suspenderá el cómputo del pla zo de la fiscalización. Artículo 19. AMPLIACIÓN DE LA FISCALIZACIÓN: La fiscalización podrá ser ampliada en cuanto al plazo, al alcance o al tipo, en cuyo caso deberá ser notificada al contribuyente dentro del plazo original mente previsto para cada fiscalización. En estos casos la Administración podrá realizar nuevos reque rimientos. Los fiscalizadores podrán solicitar la ampliación, teniendo en cuenta, entre otros, lo si guiente: a) El volumen de la documentación, la complejidad de las operaciones del contribuyente y/o la dispersión geográfica de sus actividades; b) La evidencia de que el contribuyente ha ocultado a l a Administración Tributaria alguna de las actividades económicas que realiza; c) La no provisión de los documentos, comprobantes y demás informes que le fueron requeridos. d) La confirmación de la exi stencia de irregularidades que ameriten la realización de una fiscalización integral. Artículo 26. DEL PLAZO DE REALIZACIÓN DE LA FISCALIZACIÓN: Las fiscalizaciones integrales se llevará n a cabo en un plazo máximo de ciento veinte (120) días y las fiscalizaciones puntuales en un plazo máximo de cuarenta y cinco (45) días, que podrán ampliarse por un periodo igual. Los plazos se compu tarán desde el día siguiente hábil de la fecha de notificación de la orden de fiscalización hasta la suscripción del acta final. Cuando las actuaciones se realicen en días inhábiles, estos deberán ser considerados para el cómputo de los plazos". Es así que, realizado el control del procedimiento de fiscalización puntual, conforme a lo que dispo nen tanto la Ley N° 2421/04 como su reglamentación, se advierte que la Administración Tributaria se ha excedido en el plazo previsto para la duración del referido procedimiento. En efecto, realizado e l cómputo desde el día siguiente hábil posterior a la notificación de la Orden de Fiscalización, efe ctuada en fecha 04/06/2014, se tiene que el plazo para concluir la fiscalización puntual vencía el d ía 12/08/2014 (día 45 hábil), aún Luis María Becerriz Rico Ministro Abg. Norma Domínguez V. Secretaria Dr. Manuel Defénis Ramírez Candil MINISTRO Dra. Ma. Carolina Llanes C Ministra

teniendo en cuenta la prórroga concedida en fecha 09/06/2014 y el feriado de fecha 12 de junio, que en el año 2014 pasó al lunes 16/06. No obstante, la Resolución Particular que dispuso la ampliación del plazo fue dictada extemporáneamente, en fecha 29/08/2014, notificada al particular en fecha 01/0 9/2014, cuando ya estaba vencido el plazo de 45 días, en abierta violación al artículo 19 de la Reso lución General 25/14, que dispone que la notificación de la resolución de ampliación debe realizarse antes del vencimiento del plazo originario. Sobre el vencimiento del plazo para la realización de la Fiscalización Puntual, el artículo 29 de la Resolución General N° 04/08 establece: Artículo 29. DEL VENCIMIENTO DE LOS PLAZOS: Vencidos los plazos sin que se hubiere concluido el trab ajo de fiscalización por razones imputables a los funcionarios actuantes, el jefe inmediato superior requerirá la entrega total de los documentos en poder de los funcionarios e informará al Titular de la repartición interviniente. El contribuyente desde el día siguiente del vencimiento del plazo pod rá solicitar dejar sin efecto el trabajo realizado y en consecuencia la devolución de sus documentos que estén bajo la guarda de los funcionarios actuantes. El Titular de la Subsecretaría de Estado de Tributación dispondrá cesar los efectos de la orden de fiscalización, ordenando el archivamiento de los antecedentes, no formando parte del legajo del contribuyente; sin embargo aquel podrá disponer una nueva fiscalización. El cese de los efectos de la orden de fiscalización deberá ser notificado a l contribuyente fiscalizado por el Director de la repartición interviniente, advirtiéndole que este hecho no lo libera de su obligación de guarda y conservación de las documentaciones requeridas duran te el proceso de fiscalización, y por el plazo de prescripción. En estas condiciones, resulta correcta la conclusión arribada por el Tribunal de Cuentas, en el sent ido de que la fiscalización puntual sobrepasó el plazo de duración previsto en la Ley N° 2421/04 y s us reglamentaciones, lo que torna viciado el procedimiento administrativo y el acto administrativo q ue es su consecuencia, la Resolución Particular N° 51/19 de fecha 06 de agosto de 2019. En relación a los requisitos de regularidad y validez del acto administrativo, el artículo 196 de la Ley N° 125/91 establece: "Actos de la Administración: Los actos de la Administración Tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente. La Admini stración Tributaria podrá convalidar los actos anulables y subsanar los vicios de que adolezan, a me nos que se hubiere interpuesto recursos jurisdiccionales en contra de ellos". En el caso de autos se vulneró el debido proceso establecido en el artículo 31 de la Ley N° 2421/04 y resoluciones reglame ntarias. La Constitución Nacional estipula como derecho procesal que el sumario no se prolongue más allá del plazo establecido por la ley (art. 17 numeral 10). De la misma manera, según la Convención Americana sobre Derechos Humanos (art. 8 numeral 1) toda persona tiene derecho a ser juzgada en un plazo razo nable, y en este sentido la Corte Interamericana de Derechos Humanos explicó que el principio de pla zo razonable tiene como finalidad

**CORTE SUPREMA DE JUSTICIA** JUICIO: "GABRIEL SINDULFO VILLALBA DICKEL C/ RES. N° 51/19 DEL 06 DE AGOSTO, DICTADA POR LA SUBSECRE TARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN". ACUERDO Y SENTENCIA N°: eiento noventa y nueve impedir que los acusados permanezcan largo tiempo bajo acusación y asegurar que esta se decida pront amente". Traslado esto al ámbito que nos ocupa, en donde se estudian actuaciones del Fisco, podríamo s decir que el plazo razonable es el derecho que tiene el contribuyente a un lapso suficiente para e l esclarecimiento de la investigación y la emisión de la decisión respectiva, en vista a que el mism o no puede estar sometido permanente e indefinidamente a un proceso ante la Administración Tributari a. No obstante, se advierte que en la Fiscalización Puntual realizada al contribuyente Gabriel Sindu lfo Villalba Dickel transcurrió en exceso el plazo previsto legalmente para la duración de dicho pro cedimiento. En estas condiciones, la decisión del Tribunal de Cuentas Segunda Sala de revocar los actos administ rativos impugnados se encuentra ajustada a derecho, y sobre la base de todo lo expuesto se concluye que no corresponde hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por la parte demandada y, en cons ecuencia, corresponde confirmar el Acuerdo y Sentencia N° 92 de fecha 07 de abril de 2021 del Tribun al de Cuentas Segunda Sala. En cuanto a las costas, las mismas deben ser impuestas a la apelante, la parte demandada, de acuerdo a lo establecido en el Artículo 203 inc. a) y el Artículo 205 del Código Procesal Civil. Es mi voto , A SUS TURNOS LOS MINISTROS RAMÍREZ CANDIA Y BENÍTEZ RIERA, MANIFIESTAN: Que se adhieren al voto que antecede, por los mismos fundamentos. Con lo que se dio por terminado el acto firmando SS. EE todo por ante mí, que lo certifico quedando acordada la sentencia que inmediatamente sigue: Luis María Benítez Riera Ministro Ante mí Dr. Manuel Dejesús Ramírez Candia MINISTRO Dra. Ma. Carolina Llanes C Ministra Abg. Norma Domínguez V. Secretaria 1 Corte IDH, Caso Suarez Rosero vs Ecuador. Sentencia del 12 de noviembre de 1997

ACUERDO Y SENTENCIA N°: 199 Asunción, 31 de mayo del 2022. VISTOS: Los méritos del Acuerdo que antecede; la, **CORTE SUPREMA DE JUSTICIA** **SALA PENAL** **RESUELVE:** 1. **TENER POR DESISTIDO** el Recurso de Nulidad interpuesto por el Ministerio de Hacienda. 2. **NO HACER LUGAR** al recurso de apelación interpuesto por la parte demandada y, en consecuencia, **CONFIRMAR** el Acuerdo y Sentencia N° 92 de fecha 07 de abril de 2021 dictado por el Tribunal de Cuentas Segunda Sala, por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente Resolución. 3. **IMPONER** las costas a la parte perdidosa. 4. **ANOTAR**, registrar y notificar. Luis María Benitez Riera Ante mí: Dra. Ma. Carolina Eanes O. Ministra Abog. Norma Dominguez V. Secretaria