Jurisprudencia CSJ

**CORTE SUPREMA DE JUSTICIA** JUICIO: “FRIGOMERC S.A. C/ RES. N° 71800000149 DE FECHA 21/SET/2018 DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA”. **ACUERDO Y SENTENCIA N°:** ciento dieciséis En la Ciudad de Asunción, República del Paraguay, a los.............días del mes de...........del añ o dos mil veintidós, estando reunidos en la Sala de Acuerdos, los Excelentísimos Señores Ministros d e la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, **LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA**, **MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ C ANDIA** y **MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS**, por ante mí la Secretaria autorizante, se trajo a acuer do el expediente arriba individualizado a fin de resolver los Recursos de Apelación y Nulidad interp uestos contra el Acuerdo y Sentencia N° 22 de fecha 02 de febrero de 2021 del Tribunal de Cuentas Pr imera Sala. Previo estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, resolvió plan tear las siguientes: **CUESTIONES** ¿Es nula la sentencia apelada? En caso contrario, ¿se halla ajustada a derecho? Practicado el sorteo de ley, para determinar el orden de votación dio el siguiente resultado: **LLAN ES OCAMPOS**, **BENÍTEZ RIERA** Y **RAMÍREZ CANDIA**. **A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA, LA MINISTRA LLANES OCAMPOS DIJO:** El Abogado Fiscal Hugo A. Camp os Lozano desistió expresamente del Recurso de Nulidad interpuesto. Por otro lado, no se observan en la Resolución recurrida vicios o defectos que ameriten la declaración de oficio de su nulidad en lo s términos autorizados por los arts.113 y 404 del C.P.C. Corresponde en consecuencia tener por desis tido este Recurso. **ES MI VOTO**. **A SUS TURNOS LOS MINISTROS BENÍTEZ RIERA Y RAMÍREZ CANDIA MANIFIESTAN:** Que se adhieren al voto q ue antecede, por los mismos fundamentos. **A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, LA MINISTRA LLANES OCAMPOS PROSIGUIÓ DICIENDO:** Por el Acuerdo y Sentencia N° 22 de fecha 02 de febrero de 2021, apelado por la parte demandada, el Tribunal de Cuen tas Primera Sala resolvió: “1) HACER LUGAR a la presente demanda contencioso – administrativa promov ida por la firma Frigomerc S.A. contra la Resolución N° 71800000149 del 21/09/2018, dictada por la S ubsecretaría de Estado de Tributación, de conformidad a lo expuesto en el considerando de esta resol ución. 2) DISPoner la revocación parcial del Luis María Benítez Riera Ministro Abq. Norma Dominguez V. Secretario Dr. Manuel Dejesús Ramírez Candia MINISTRO Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra

acto administrativo impugnado, debiendo la administración tributaria proceder a la devolución de la suma indebida y arbitrariamente suspendida, al provenir de proveedores inconsistentes por el equival ente a Gs. 117.593.105 en concepto de crédito fiscal IVA más sus intereses y accesorios legales. 3) COSTAS a la parte perdidosa, conforme al art. 192 del C.P.C. 4) ANOTAR, registrar, notificar y remit ir copia a la Excmo. Corte Suprema de Justicia". ARGUMENTOS DE LAS PARTES AGRAVIOS DE LA PARTE DEMANDADA A fs. 105/115 el Abogado Fiscal Hugo A. Campos Lozano expresa sus agravios en relación al Acuerdo y Sentencia N° 22/2021 argumentando que el Tribunal consideró que el rechazo de la solicitud de la fir ma recurrente por parte de la Administración Tributaria no está contemplado en la ley, ni el ingreso del IVA es requisito para la devolución del crédito fiscal, que la firma contribuyente no es respon sable del incumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de sus proveedores, sino es el Po der Ejecutivo el encargado de recaudar las rentas de la República y que corresponde devolver no sola mente el monto solicitado sino también interés y accesorios legales; al respecto, señala el apelante que el Tribunal confundió el objeto de la litis, al mencionar como motivo del rechazo parcial de de volución, a la existencia de contribuyentes omisos o inconsistentes, como se trate de un caso modelo en el cual el desarrollo del fallo judicial ya tiene un desenlace preestablecido, cuando de la simp le lectura del escrito de demanda podrá colegirse que tal extremo nunca fue alegado por la parte act ora, ya que la Administración Tributaria nunca rechazó la devolución del crédito. Cita el artículo 3° de la Resolución General N° 52/11, en la parte que dice: "la devolución de impue stos y la repetición por pagos indebidos o en exceso, están supeditados al cumplimiento de la presen tación de los documentos exigidos por la Administración Tributaria, las pruebas requeridas y las med idas de mejor proveer dispuestas por la autoridad tributaria..." y prosigue diciendo que la Administ ración Tributaria no ha hecho otra cosa que ceñirse a la norma reglamentaria que rige la devolución del crédito fiscal, cuando en la forma de una "medida de mejor proveer" supedita la resolución final o desenlace del pedido, al efectivo ingreso de las sumas declaradas por parte de sus proveedores. Del mismo modo, sostiene que no debe perderse de vista que el motivo de la demanda se origina en el hecho de que los proveedores de la actora, es decir, los contribuyentes a los que la firma Frigomerc S.A. trasladó el Impuesto al Valor Agregado (IVA), ingresaron montos inferiores a los declarados po r la misma y que en sede administrativa no fueron rechazados los conceptos solicitados por la hoy pa rte actora, sino que la devolución quedó supeditada al ingreso de esos importes declarados y que ell o difiere de lo mencionado en el fallo del Tribunal de Cuentas. Refiere que el Tribunal de Cuentas tergiversa la realidad cuando intenta justificar la decisión en l a imposibilidad de trasladar el poder de policía a los contribuyentes proveedores

JUICIO: “FRIGOMERC S.A. C/ RES. N° 71800000149 DE FECHA 21/SET/2018 DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA”. ACUERDO Y SENTENCIA N°: Ciento dieciséis de la actora, lo que no es el caso mencionado, diciendo que el a quo confunde la naturaleza de la de cisión administrativa cuando le atribuye el carácter de una resolución definitiva, cuando que en bas e a la reglamentación vigente, la Administración Tributaria se ha limitado a otorgar parcialmente la devolución del IVA, por un lado y por el otro, a supeditar una parte al efectivo ingreso de las sum as declaradas por el afectado, por parte de sus proveedores, en carácter de diligencia previa (medid a de mejor proveer). Asimismo, que el Tribunal de Cuentas se equivoca al pretender que el Estado Par aguayo soporte la devolución de un tributo que jamás ha ingresado a las arcas fiscales, ya que se es taría solventando con ingresos provenientes de un circuito del IVA completamente diferente al suyo ( otros contribuyentes), violando la denominada “zona de reserva de la Administración”, al desvirtuar la naturaleza del procedimiento administrativo y afectar el sistema tributario desde un punto de vis ta orgánico y funcional. Concluye su escrito solicitando la revocación con costa de la resolución recurrida. CONTESTACIÓN DE LA PARTE ACTORA La Abg. Carmen Belotto, en representación de la parte actora, contesta los agravios de la parte dema ndada expresando en el artículo 86 de la Ley N° 125/91 y sus modificaciones no se condiciona a que e l proveedor o vendedor de los bienes haya o no ingresado el impuesto a su cargo, pues el comprador, titular del crédito fiscal IVA emergente de las facturas de compras, no está obligado por la ley a v erificar el cumplimiento de las obligaciones impositivas a cargo del proveedor o vendedor, tal como lo sostienen los miembros del Tribunal de la Primera Sala en sus respectivos votos, pues es facultad exclusiva de la SET perseguir el cobro de sus créditos fiscales a los contribuyentes morosos o evas ores. Agrega que la ley solo requiere, para hacer proceder la devolución del crédito, que la solicitud est é acompañada de las facturas justificativas del crédito solicitado, la declaración jurada y la certi ficación del auditor independiente y que en ninguna parte de la norma se contempla la no devolución del crédito para los supuestos en que los proveedores o vendedores incumplan con sus obligaciones le gales de ingreso del impuesto a su cargo. Finaliza su escrito diciendo que su mandante no puede ser responsable de las obligaciones tributaria s de sus proveedores y mucho menos puede estar obligada a demostrar el efectivo ingreso del impuesto , del proveedor a las arcas del Estado y que, en consecuencia, su mandante tampoco pueda verse perju dicada o vulnerada por el proceder erróneo de la Administración Tributaria. Por estos motivos solici ta la confirmación del fallo recurrido. Luis María Benítez Riera Ministro Dr. Manuel Santiago Tamiriz Candia SECRETARIO Abg. Norma Domínguez V. Secretaria

ANÁLISIS JURÍDICO Por Acuerdo y Sentencia N° 22 de fecha 02 de febrero de 2021 el Tribunal de Cuentas Primera Sala res olvió hacer lugar a la presente demanda promovida por la firma Frigomerc S.A. y, en consecuencia, di spuso la revocación parcial del acto administrativo impugnado y la devolución de la suma de G. 117.5 93.105 en concepto de crédito fiscal IVA más intereses y accesorios legales, cuya devolución había s ido suspendida por la SET por provenir de proveedores omisos e inconsistentes. Como antecedentes del caso tenemos que la firma Frigomerc S.A. solicitó la devolución de IVA Exporta dor por el Régimen Acelerado, correspondiente al periodo fiscal 02/2016. Por Informe Final de Anális is N° 773000008126 de fecha 11/09/2017 la Subsecretaría de Estado de Tributación cuestionó la devolu ción de G. 306.176.712, que constituye la sumatoria de los montos rechazados por estar registrados e n comprobantes que no reúnen los requisitos legales y reglamentarios (G. 21.367.647), crédito fiscal rechazado por la presentación de fotocopias de comprobantes (G. 188.212.602) y crédito fiscal suspe ndido por provenir de operaciones realizadas por la firma con proveedores que han presentado con mon tos inferiores a los informados por el solicitante (G. 116.593.105). Contra dicha resolución la firm a contribuyente interpuso recurso de reconsideración, el cual fue rechazado por el Viceministro de T ributación mediante la Resolución Particular N° 7180000149 de fecha 21/09/2018. Posteriormente, la firma Frigomerc S.A. promovió demanda contencioso administrativa, impugnando la p arte del acto administrativo que suspende la devolución del crédito fiscal de G. 116.593.105, por pr ovenir de proveedores que registran en sus declaraciones juradas ingresos inferiores a las ventas re alizadas, solicitando así la devolución de dicho monto con todos los accesorios legales. Por el Acue rdo y Sentencia N° 22/2021 el Tribunal de Cuentas Primera Sala hizo lugar a la demanda promovida por Frigomerc S.A., argumentando que la Administración Tributaria no puede imponer restricciones a la d evolución del crédito fiscal sobre una responsabilidad que le es ajena al contribuyente, por lo que las decisiones de esta naturaleza están desprovistas de sustento legal y razonabilidad, ya que recau dar las rentas es obligación del Poder Ejecutivo y no del contribuyente. Agregó el Tribunal que los cuestionamientos realizados por la SET no se hallan previstos en la norma impositiva como causales q ue impidan la procedencia de la devolución del crédito fiscal respecto del importe objeto de la liti s y que las pruebas arrimadas por la accionante no han sido desconocidas ni impugnadas en cuanto a s u legitimidad por la Administración Tributaria. Seguidamente corresponde el estudio del fondo de la cuestión y, en tal sentido, debe determinarse si el Acuerdo y Sentencia N° 22 de fecha 02 de febrero de 2021 del Tribunal de Cuentas Primera Sala ha sido dictado conforme a derecho. A este respecto, deben estudiarse los agravios de la parte apelant e, la demandada. Como primer agravio el representante fiscal expone que el Tribunal de Cuentas “confundió el objeto d e la litis, al mencionar como motivo del rechazo parcial de devolución,

**CORTE SUPREMA DE JUSTICIA** JUICIO: "FRIGOMERC S.A. C/ RES. N° 71800000149 DE FECHA 21/SET/2018 DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA". **ACUERDO Y SENTENCIA N°:** <signature>Signature</signature> "la existencia de contribuyentes omisos o inconsistentes". No obstante, conforme se advierte en la R esolución Particular N° 71800000149 de fecha 21/09/2010 la devolución del crédito fiscal de G. 116.5 93.105 fue "suspendida" por "provenir de operaciones realizadas por la firma con proveedores inconsi stentes", según consta a fs. 28 de autos. Prosigue diciendo el Viceministro de Tributación en dicho acto administrativo que "El DCFF verificó las compras gravadas locales informadas por la recurrente con las respectivas DDJJ de sus proveedores y constató que algunos de éstos presentaron sus DDJJ con montos inferiores a los invocados por FRIGOMERC S.A. (inconsistentes) o que no lo hicieron (omisos) , por lo que la diferencia no retenida fue descontada del crédito fiscal solicitado". Del mismo modo, en su demanda contencioso administrativa la representante de la firma Frigomerc S.A. alegó que la negativa de la SET en la devolución del crédito fiscal de su poderdante bajo el argume nto de que se tratan de proveedores "inconsistentes" no está fundada en la ley y no puede ser admiti da, por cuanto viola los derechos de los contribuyentes exportadores. De la demanda se corrió trasla do a la Administración Tributaria, la que a fs. 69/84 argumentó, en resumen, que la devolución del c rédito fiscal fue cuestionada parcialmente por corresponder a proveedores omisos e inconsistentes y que los hipotéticos créditos no son tangibles ni reclamables a la SET debido a que los proveedores q ue emitieron las facturas presentadas a la Administración como justificación del crédito aún no han ingresado el impuesto a las arcas fiscales. Como puede advertirse, no existió confusión alguna por parte del Tribunal con respecto al objeto de la litis, puesto que la cuestión de fondo consiste en la impugnación de la actora del rechazo por pa rte de la Administración Tributaria de la devolución de crédito fiscal IVA tipo exportador, que dene gó la solicitud con el argumento de que éstos créditos provienen de comprobantes emitidos por provee dores denominados por la SET "omisos e inconsistentes", que han presentado a la SET sus declaracione s juradas con montos inferiores a los probados por la actora con sus comprobantes (cuya validez no h a sido cuestionada por la SET) o, directamente, no han presentado sus declaraciones juradas. Siendo así, los agravios de la apelante en este punto devienen improcedentes. Por otra parte, tal como lo ha señalado el Tribunal de Cuentas la causal de "proveedores omisos e in consistentes" no se encuentra prevista en las disposiciones tributarias que rigen la materia, como m otivación válida para rechazar la devolución de crédito fiscal. Sobre el punto esta Sala Penal se ha expedido en reiteradas ocasiones en fallos que hacen jurisprudencia, destacando que la contribuyent e solicitante de devolución de IVA crédito fiscal tipo exportador no es responsable de los incumplim ientos de sus proveedores. **Luis Mac'a Benítez Riera** Ministra **Dra. Ma. Carolina Llanes O.** Ministra **Abg. Norme Domínguez V.** Secretaria

En tal sentido, la Ley N° 125/91 en su art. 180 determina que la responsabilidad por infracciones tr ibutarias es "personal del autor", cuando dice: "Infractores: La responsabilidad por infracciones tr ibutarias, independientemente de su tipificación y sanción en la legislación penal, es personal del autor, salvo las excepciones establecidas en esta Ley. Están sujetos a responsabilidad por hecho pro pio o de personas de su dependencia, en cuanto les concierne los obligados al pago o retención e ing reso del tributo, los obligados a efectuar declaraciones juradas y los terceros que infrinjan la ley , reglamentos o disposiciones administrativas o cooperen a transgredirlas o dificulten su observanci a". La solidaridad no se presume, debe estar expresa en la ley, con mayor rigor jurídico para el sup uesto de la obligación tributaria y, para los actos jurídicos, resultar de términos inequívocos. La responsabilidad de ingresar los impuestos corresponde a cada contribuyente. Es decir, la obligaci ón tributaria recae en cada sujeto pasivo o deudor (contribuyente) ante el sujeto activo o acreedor (fisco) en la relación jurídica tributaria, salvo que la ley disponga expresamente la solidaridad en la obligación tributaria. La Ley 125/91 en cuanto a la responsabilidad solidaria para el I.V.A. y l a adquisición de bienes con la debida documentación, solo aborda a las denominadas entidades sin fin es de lucro y a cuestiones expresamente determinadas en los Art. 95, 96 de la ley 125/91 en donde se contempla esta responsabilidad a los titulares de explotación de salas teatrales, canales de televi sión, ondas de radiodifusión, espectáculos deportivos y para el transporte de mercaderías respectiva mente. En ningún apartado de la reglamentación del I.V.A. se encuentran normativas de solidaridad má s que en los artículos citados que no resultan aplicables al presente caso. Así, la contribuyente Frigomerc S.A. no es responsable del incumplimiento de deberes tributarios por parte de sus proveedores, y la falta de pago de la deuda fiscal o de presentación de declaraciones juradas por parte de estos últimos no puede justificar el cuestionamiento del crédito solicitado por el contribuyente. La Administración Tributaria debió iniciar los procedimientos de determinación co ntra dichos proveedores, y no debía responsabilizar a un tercero por el incumplimiento de la obligac ión tributaria de otro contribuyente. En estas condiciones lo resuelto por el Tribunal de Cuentas Primera Sala se ajusta a derecho, puesto que corresponde la revocación parcial del acto administrativo impugnado. No obstante, corresponde a clarar que la parte actora promovió demanda contencioso administrativa reclamando la devolución de G . 116.593.105 (Guaraníes ciento dieciséis millones quinientos noventa y tres mil ciento cinco), segú n consta a fs. 33. El Tribunal de Cuentas en el considerando del Acuerdo y Sentencia recurrido hace mención a dicho monto, sin embargo en la parte resolutiva resuelven otorgar G. 117.593.105; es decir , un monto mayor a lo pretendido por la parte actora. Evidentemente la diferencia entre lo reclamado y lo concedido por el Tribunal de Cuentas se debió a un error material que debió ser subsanado vía recurso de aclaratoria. Al no

**CORTE SUPREMA DE JUSTICIA** JUICIO: “FRIGOMERC S.A. C/ RES. N° 71800000149 DE FECHA 21/SET/2018 DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA”. **ACUERDO Y SENTENCIA N°:** Ciento dos cincuenta Haberse interpuesto el recurso y considerando que tampoco el Tribunal se expidió de oficio conforme le facilita el artículo 387 del C.P.C., corresponde modificar el Acuerdo y Sentencia impugnado, orde nando la devolución de G. 116.593.105, al ser éste el monto reclamado por la parte actora al promove r la acción contencioso administrativa. Sobre la base de las consideraciones expuestas precedentemente se concluye que no corresponde hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por la parte demandada y en consecuencia, corresponde conf irmar el fallo apelado y, en consecuencia, corresponde ordenar la devolución a la contribuyente Frig omerc S.A. de la suma de Gs. 116.593.105 (Guaraníes ciento dieciséis millones quinientos noventa y t res mil ciento cinco) en concepto de crédito fiscal IVA tipo exportador, más los accesorios legales calculados de conformidad a lo establecido en el art. 88 de la Ley N° 125/91 modificado por Ley N° 5 061/13, en concordancia con el art. 171 de la Ley N° 125/91. En cuanto a las costas, las mismas deben ser impuestas a la parte perdidosa, la parte demandada, de acuerdo a lo establecido en el Artículo 203 inc. b) y el Artículo 205 del Código Procesal Civil. Es mi voto. **A SUS TURNOS LOS MINISTROS RAMÍREZ CANDIA Y BENÍTEZ RIERA, MANIFIESTAN:** Que se adhieren al voto de la Ministra preopinante, por los mismos fundamentos. Con lo que se dio por terminado el acto firmando SS.EE todo por ante mí, que lo certifico quedando a cordada la sentencia que inmediatamente sigue: Luis María Benítez Riera Ministro Ante mi: Dr. Manuel Ramírez Candia Ministro Dra. Ma. Carolina Llanes U. Ministra Abg. Norma Domínguez V. Secretaria

ACUERDO Y SENTENCIA N°: 416 Asunción, 10 de mayo del 2022. VISTOS: Los méritos del Acuerdo que antecede; la, CORTE SUPREMA DE JUSTICIA SALA PENAL RESUELVE: 1. TENER POR DESISTIDO el Recurso de Nulidad interpuesto por la parte demandada. 2. NO HACER LUGAR al recurso de apelación interpuesto por la parte demandada y, en consecuencia, CON FIRMAR el Acuerdo y Sentencia N° 22 de fecha 02 de febrero de 2021 dictado por el Tribunal de Cuenta s Primera Sala y ordenar la devolución a la contribuyente Frigomerc S.A. de la suma de Gs. 116.593.1 05 (Guaraníes ciento dieciséis millones quinientos noventa y tres mil ciento cinco) en concepto de c rédito fiscal IVA tipo exportador, más los accesorios legales correspondientes, por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente Resolución. 3. IMPONER las costas a la parte demandada. 4. ANOTAR, registrar y notificar Ante mí: Luis María Benítez Riera Ministro Dr. Manuel Jesús Ramírez Candia MINISTRO Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra Abg. Norma Domínguez V. Secretaria