Jurisprudencia CSJ

**CORTE SUPREMA DE JUSTICIA** EXPEDIENTE: "ORGANIZACIÓN WATCHMAN S.R.L. C/ RES. PART. N° 15, DEL 07/NOV/2018 Y RES. DENEGATORIA TÁ CITA DE LA SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA". ACUERDO Y SENTENCIA N° Ochenta y seis La ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, los días, del mes de maio , del año dos mil veintidós, estando reunidos en Sala de Acuerdos los Excelentísimos señores Ministros de la Cort e Suprema de Justicia, Sala Penal, los Dres. MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS, LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA y MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA, por ante mí la Secretaria autorizante, se trajo a acuerdo el exped iente caratulado: "ORGANIZACIÓN WATCHMAN S.R.L. C/ RES. PART. N° 15, DEL 07/NOV/2018 Y RES. DENEGATO RIA TÁCITA DE LA SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA", a fin de resol ver los recursos de Apelación y Nulidad interpuestos contra el Acuerdo y Sentencia N° 82, de fecha 8 de julio de 2020, dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala. Previo estudio de los antecedentes, los señores Ministros de la Excmo. Corte Suprema de Justicia, Sa la Penal, resolvieron plantear las siguientes **CUESTIONES:** 1- ¿Es nula la Sentencia apelada? 2- En caso contrario, ¿Se halla ajustada a Derecho? Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación dio el siguiente resultado: BENÍTEZ RIERA, RAMÍREZ CANDIA y LLANES OCAMPOS. **A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA**, el Ministro BENÍTEZ RIERA dijo: El Abg. Fiscal César R. Mongeló s Valenzuela, en representación del Ministerio de Hacienda, desistió expresamente de su recurso de n ulidad interpuesto De igual forma, no se observan en la Resolución impugnada vicios o defectos que ameriten la Declarac ión -de Luis María Benítez Riera Ministro Abog. Norma Domínguez V. Secretaria Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra

oficio- de su nulidad en los términos autorizados por los artículos 113 y 404 del Código Procesal Ci vil. En consecuencia, corresponde tener por desistido al representante del Ministerio de Hacienda de su recurso de nulidad interpuesto. **Es mi voto.** A sus turnos, los Dres. RAMÍREZ CANDIA y LLANES OCAMPOS manifiestan que se adhieren al voto que ante cede por los mismos fundamentos. **A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA**, el **Ministro BENÍTEZ RIERA** prosiguió diciendo: El Tribunal d e Cuentas, Primera Sala, por Acuerdo y Sentencia N° 82, de fecha 8 de julio de 2020, resolvió: "1º) HACER LUGAR, a la presente demanda contencioso administrativa instaurada en estos autos por la firma contribuyente ORGANIZACIÓN WATCHMAN S.R.L. con RUC N° 80023296-8, por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución, y en consecuencia: 2º) REVOCAR las RESOLUCIONES PARTICULARES N ° 15 del 15 de noviembre del año 2018, dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación - SET. 3º) IMPONER, costas a la perdidosa. 4º) ANOTAR,...". Contra lo resuelto por el Tribunal se alzó el representante del Ministerio de Hacienda y en su escri to de apelación (fs. 130/154) manifestó -entre otras cosas- que los juzgadores tomaron, equivocadame nte, como inicio de la fiscalización el procedimiento de control interno, el cual no constituye ni f orma parte del proceso de fiscalización, por lo que la conclusión arrojada respecto a la extemporane idad del procedimiento es errónea. Afirmó que el control interno realizado fue ampliado en atención a nuevas denuncias e investigaciones, circunstancia que no fue considerada por el Tribunal de Cuenta s al momento de resolver el caso. Mencionó que el contribuyente no proveyó -oportunamente- las docum entaciones requeridas por la Autoridad Tributaria, lo que incidió en el inicio de los trabajos, por lo que el plazo no puede correr contra la administración. Resalto, de igual forma, que los plazos pr evistos para los trabajos de

CORTE SUPREMA JUSTICIA EXPEDIENTE: "ORGANIZACIÓN WATCHMAN S.R.L. C/ RES. PART. N° 15, DEL 07/NOV/2018 Y RES. DENEGATORIA TÁ CITA DE LA SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA". Fiscalización no son peritorios, sino meramente indicativos, por lo que -en tales condiciones- no pu ede caducar el procedimiento. Alegó que la providencia "autos para resolver", dictada en el sumario, fue notificada en forma automática, a tenor de lo dispuesto en el Art. 200 de la Ley N° 125/91, con siderando que tal proveído no causa gravedad irreparable. Señaló que quedó demostrado tanto en el su mario, como en autos, las irregularidades cometidas por la Organización Watchman SRL en sus declarac iones, con la utilización de facturas de contenido falso, las que afectaron al monto del tributo, y configuró la infracción de "Defraudación" sostenida por la Autoridad Tributaria. Expresó que la mult a aplicada se ajusta a las constancias de autos, en virtud a lo establecido en el Art. 175 de la Ley tributaria. Por último, respecto a las costas, mencionó que debieron ser interpuestas en el orden c ausado, en vista de que existieron razones valederas para litigar. Terminó por solicitar la revocaci ón de la sentencia dictada por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala. A fojas 157/168 de autos, obra el escrito de contestación del traslado presentado por el abg. Herman n Weysensee Samson, en representación de la firma Organización Watchman SRL, en el cual expresó -ent re otras cosas- que el escrito presentado por su contraparte es una reiteración de los argumentos ex puestos en el escrito de contestación de demanda. Mencionó que quedó probado que la Administración i ncumplió el plazo de 45 días previsto los trabajos de fiscalización, tal como sostuvo el Tribunal de Cuentas. Señaló que dentro del sumario existieron irregularidades, en razón de que la administració n inobservó los plazos previstos para ciertas actuaciones y etapas del procedimiento. Expresó que su mandante no es responsable de los actos u omisiones impositivas de sus proveedores, y que actuó -en la operaciones realizadas- con buena fe. Afirmó que en el sumario no se garantizó el derecho Luis María Benítez Ricera Ministro Abogado Norma Domínguez V. Secretaria Dr. Manuel De Jesús Ramírez Candia MINISTRO Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra

a la defensa, en vista de que las declaraciones informativas rendidas no cumplen las formalidades de bidas y que su parte no tuvo oportunidad de controlarlas e impugnarlas, además de no haberse probado que su parte haya incurrido en un hecho irregular, basándose la administración en simple especulaci ones para sancionarlo. En cuanto a las costas, mencionó que las mismas deben ser soportadas por la p arte perdidosa. Terminó por solicitar la confirmación de la sentencia dictada por el Tribunal de Cue ntas, Primeras Sala. De acuerdo a los antecedentes administrativos, surge que la Autoridad Tributaria inició su tarea ins pectora, bajo la figura de "control interno" con relación a las declaraciones juradas efectuadas por la firma accionante, respecto a ciertas operaciones comerciales, correspondiente a las siguientes o bligaciones: IVA (periodos: 01/2010 al 12/2016) y Renta (periodos: 2011 al 2016). Cabe mencionar que dichos trabajos fueron iniciados -por la Autoridad Tributaria- ante la sospecha d e que varias operaciones declaradas -egresos- no fueron efectuadas realmente, en vista de que los pr oveedores negaron haberlas realizados, de acuerdo a la investigación y entrevistas desarrolla ante e l fisco. Resaltar que los controles internos culminaron con el Acta Final N° 68400002059 de fecha 09/10/2017 (fs. 57/74 de los Ant. Adm.), en el cual fueron cuestionadas varias facturas declaradas -según el fi sco- de forma irregular por la firma, por lo que la Administración dejó de percibir G. 2.076.771.591 (en concepto de IVA e IRACIS), y, además, se concluyó que la firma incurrió en una infracción de "D efraudación", al obtener un beneficio indebido, tras disminuir la base imponible de sus obligaciones tributarias, por lo que se recomendó aplicar una multa de 300% sobre el valor de las facturas cuest ionadas, conforme lo establece el Art. 172 de la Ley N° 125/91. A raíz de la no aceptación de la conclusión arrojada en el Acta Final, por parte de la firma contrib uyente, el fisco ordenó la instrucción de un sumario administrativo, el cual

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA EXPEDIENTE: "ORGANIZACIÓN WATCHMAN S.R.L. C/ RES. PART. N° 15, DEL 07/NOV/2018 Y RES. DENEGATORIA TÁ CITA DE LA SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA". Fue iniciado por el juzgado de instrucción por Resolución J.I. No 526 de fecha 14 de noviembre de 20 17, y en el cual tuvo participación activa el contribuyente, procedimiento que culminó con la Resolu ción Particular N° 15, de fecha 15 de noviembre de 2018, dictada por el Viceministro de Tributación, que en su parte resolutiva reza: "Art. 1º Determinar las obligaciones tributarias en concepto de IV A General y del IRACIS General de la firma Organización Watchman SRL con RUC 80023296-8, conforme a las razones expuestas en el considerando de la presente resolución. Calificar su conducta de conform idad a lo establecido en el Art. 172 de la ley 125/1991; y Sancionar a la misma con la aplicación de una multa equivalente al 170% en el caso IRACIS del monto que resultó de aplicar la tasa del tribut o sobre el importe de las facturas relacionadas a los gastos indebidamente deducidos y, una multa eq uivalente al 170% en el caso del IVA, sobre el monto del tributo incluido en cada comprobante de ven ta impugnado...". Resaltar que la Administración -finalmente- determinó que el monto no ingresado po r el contribuyente fue de G. 2.076.771.591 (en concepto de IVA e IRACIS) y aplicó una multa como san ción de "Defraudación" de G. 3.530.511.705. Entrado en el análisis de caso, corresponde analizar -primeramente- respecto a que la tarea inspecto ra desarrollada por el Autoridad Tributaria en el presente caso, a fin de poder determinar si esta s e enmarcó dentro de un control interno o una fiscalización puntual. Es importante recordar que la Su b Secretaría de Estado de Tributación, por Resolución General 25/14 de fecha 30 de abril de 2009, mo dificó la Resolución General N° 4 de fecha 30 de octubre de 2008 "POR LA CUAL SE REGLAMENTAN LAS TAR EAS DE FISCALIZACIÓN, REVERIFICACION Y DE CONTROL PREVISTAS EN LA LEY NO 2421/04", y en consecuencia se deroga la Resolución General N° 18/07" y estableció: "Art. 1º.- La Administración Luis María Benítez Riera Ministra Abg. Norma Domínguez V. Secretaria Dr. Manuel Dejanis Ramirez Canda MINISTRO Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra

Tributaria podrá realizar tareas de verificación del cumplimiento de las obligaciones de los contrib uyentes y responsables, las cuales podrán consistir en: **a)** Fiscalización integral: es el proceso de verificación que podrá abarcar la totalidad de los impuestos, operaciones, registros, cuentas y documentos del contribuyente, correspondientes al ejercicio fiscal o a los ejercicios fiscales a ser verificados. **b)** Fiscalización Puntual: es el proceso de verificación que podrá referirse a dete rminados impuestos, periodos o ejercicios fiscales, operaciones, registros, cuentas, documentos del contribuyente. **c)** Control Interno: es la tarea de control que se basa en la contrastación de dat os o informaciones proporcionadas por el contribuyente, terceros, o los que surjan de otros sistemas o formas de análisis de informaciones, que podrán dar lugar a la determinación de obligaciones trib utarias y a la aplicaciones de sanciones cuando correspondan...". La firma accionante sostiene que si bien el procedimiento iniciado por la Autoridad Tributaria lleva el nombre de control interno, lo realizado -en puridad- es una fiscalización puntual, ya que se req uirió -dentro del procedimiento- la participación activa del contribuyente con pedidos de informes y la exhibición de libro y documentos contables, siendo este el fundamento acogido por el Tribunal de Cuentas para hacer lugar a la demanda. De la verificación nuevamente de los antecedentes administrativos, surge que los trabajos de Control Interno, se iniciaron mediante la Nota DGGC N° 357, con fecha 2 de junio de 2015, la que fue anotic iada a la firma Organización Watchman SRL en fecha 16/06/15 (fs. 2 y 35 de los Ant. Adm.), y abarcó el estudio -primeramente- con relación a la contribuyente Mauda Margarita Domínguez Araujo, con RUC 1132374 DV4, siendo posteriormente ampliada a otro proveedores, conforme a las notas posteriormente cursadas. Para tal efecto la Autoridad Tributaria solicitó a la firma contribuyente varios informes respecto a la forma pago, remisión de copias autenticadas de comprobantes de compras y

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA EXPEDIENTE: "ORGANIZACIÓN WATCHMAN S.R.L. C/ RES. PART. N° 15, DEL 07/NOV/2018 Y RES. DENEGATORIA TÁ CITA DE LA SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA". hasta la agregación de los libros contables, según consta en los antecedentes administrativos. Final mente los trabajos declarados por el fisco culminaron con el Acta Final N° 6840002059 de fecha 09/10 /2017 (fs. 57/74 de los Ant. Adm.). De acuerdo a las constancias de autos, surge que los trabajos desplegados por la Autoridad Tributari a -en el caso que nos ocupa- se encuadran en una fiscalización puntual, en vista de que la Administr ación requirió la participación del contribuyente, al solicitar la exhibición y entrega de ciertas d ocumentaciones, libros e informes. Cabe recordar que el control interno se caracteriza por la unilateralidad del procedimiento, es deci r, de ella sólo participa y afecta a la administración. En tal procedimiento la propia administración ejerce sus facultades de control a un contribuyente de terminado y a través de este, puede indirectamente analizar otras operaciones o sujetos múltiples, a yudando así a la realización del control cruzado, pero todo ello desde la propia administración y si n intervenir de modo directo a ningún contribuyente, físico ni documentalmente. Mencionar que en el caso de autos, ello no sucede, ya que la Administración requirió la presentación documental al contr ibuyente. Al ser así, corresponde tomar -a tales trabajos- como una fiscalización puntual, independi entemente de cómo haya caratulado la Administración en su oportunidad. Es importante recordar que las tareas de fiscalización de la Administración se encuentran regladas, al disponer el Art. 28 de la Resolución General N°4/2008 "POR LA CUAL SE REGLAMENTA LAS TAREAS DE FI SCALIZACIÓN, REVERIFICACIÓN Y DE CONTROL PREVISTO EN LA LEY N° 125/91 Y SU MODIFICACIÓN LEY N° 2421/ 04", y en consecuencia se deroga la Resolución General N° 18/07", dictada por la Subsecretaría de Es tado de Tributación, que dispone: "Las fiscalizaciones integrales se Luis María Benítez Riera Mitistro Abg. Norma Domínguez V. Secretaria Dr. Manuel Dejesús Ramirez Candia MINISTRO Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra

llevaran a cabo en un plazo máximo de 120 (ciento veinte) días y las fiscalizaciones puntuales en un plazo máximo de 45 (cuarenta y cinco) días, que podrá ampliarse por un periodo igual. Para el cómpu to de los plazos de realización de las fiscalizaciones integrales y puntuales, se computará solo los días hábiles y se contarán desde el día siguiente hábil al de la notificación de la orden de fiscal ización hasta la fecha de presentación del informe final. En caso que las actuaciones se realizaran en días inhábiles se deberán computar estos. A los efectos del presente artículo los días hábiles ab arcan las veinticuatro (24) horas de los días Lunes a Viernes; los días inhábiles se refieren a los días Domingo, Sábados y Feriados Nacionales, que no se encuentren bajo autorización judicial de trab ajo". Mencionar que los plazos máximos de duración de los trabajos, representan una garantía reconocida a favor de los contribuyentes, de que los mismos no se extenderán sine die, cuya inobservancia vulnera rá un derecho reconocido a favor del administrado, como así también lo dispuesto en el Art. 17, num. 10), de nuestra Constitución. Que tras efectuar el cómputo del tiempo transcurrido desde el día siguiente de la notificación de lo s trabajos -16/06/15-, hasta la fecha del Acta final que pone fin a los trabajos -09/10/2017-, surge que la fiscalización puntual se extendió más del tiempo establecido en la normativa, que son -en es te caso- de 45 días hábiles, en razón de que no consta que la Administración haya solicitado una pró rroga, por igual término, del plazo original, y luego de descontar los aplazamientos solicitados por el contribuyente para la entrega de los requerimientos del fisco. Al ser así, queda claro que la resolución dictada -como consecuencia de la inobservancia de lo dispu esto en la normativa transcripta- resultan claramente irregulares, y por ende debe ser revocada, tal como lo resolvió el Tribunal de Cuentas, resultado así inoficioso el estudio de los demás puntos pr opuestos por la parte recurrente.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA EXPEDIENTE: "ORGANIZACIÓN WATCHMAN S.R.L. C/ RES. PART. N° 15, DEL 07/NOV/2018 Y RES. DENEGATORIA TÁ CITA DE LA SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA". En base a todo lo dicho, corresponde No Hacer Lugar al recurso de apelación interpuesto por el repre sentante del Ministerio de Hacienda y, en consecuencia, confirmar el Acuerdo y Sentencia N° 82, de f echa 8 de julio de 2020, dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, conforme a los fundamento s antes expuestos. En cuanto a las costas, corresponde que las mismas sean soportadas por la parte p erdidosa, en virtud a lo dispuesto en los Arts. 192, 203 inc. a) y 205 del Código Procesal Civil. Es mi voto. A su turno, el Ministro RAMÍREZ CANDIA dijo: Comparto la opinión del Ministro Preopinante, en cuanto al rechazo del recurso de apelación, pero por los siguientes fundamentos: Analizado las constancias de autos se tiene que, la demanda contencioso-administrativa fue instaurad a (fs. 20/32) por el Abg. HERMANN WEISENSEE SAMSON, en representación de ORGANIZACIÓN WATCHMAN S.R.L ., contra la Resolución Particular Nro. 15 del 15 de noviembre de 2018 (09/12), por la que la Sub Se cretaría de Estado de Tributación resolvió "DETERMINAR las obligaciones tributarias en concepto de I VA General y del IRACIS General de la firma ORGANIZACIÓN WATCHMAN S.R.L...", CALIFICAR su conducta d e conformidad a lo establecido en el Art. 172 de la Ley N° 125/1991; y SANCTIONAR a la misma con la aplicación de una multa equivalente al 170% en el caso del IRACIS al monto que resultó de aplicar la tasa del tributo sobre el importe de las facturas relacionadas a los pagos indebidamente deducidos y, una multa equivalente al 170% en el caso del IVA, sobre el monto del tributo incluido en cada com probante de venta impugnado...". Conforme lo detallado en el acto administrativo, el total en concep to de impuestos más la multa asciende a la suma de Gs. 5.607.283.296. El Tribunal de Cuentas, por el Acuerdo y Sentencia Nro. 82 del 08 de julio de 2020 -recurso- hizo lu gar a la demanda promovida por la firma ORGANIZACIÓN WATCHMAN S.R.L., Luis María Benítez Riera Ministro Abg. Norma Domínguez V. Secretaria Dr. Manuel Defens Ramírez Candia MINISTRO Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra

argumentando principalmente dos cuestiones: 1) Excesivo tiempo de duración de la fiscalización puntu al desplegada bajo la figura del "Control Interno", pues la Administración Tributaria cuando realiza requerimientos, pedidos de comparecencia o cualquier otra actividad administrativa que requiera la participación activa del contribuyente, pasa a constituirse en el inicio formal de una fiscalización y, consecuentemente, el punto de partida del cómputo del plazo máximo señalado en la Ley (art. 31 d e la Ley Nro. 2421/04); 2) Extemporaneidad en el dictamiento de la Resolución Particular Nro. 15 del 15 de noviembre del 2018, teniendo en cuenta la fecha en que se llamó autos para resolver dentro de l sumario administrativo. En primer lugar, corresponde analizar los agravios expuestos por los recurrentes, siendo el primer a gravio lo concerniente al plazo previsto en el art. 31 de la Ley Nro. 2.421/04 para el proceso de fi scalización, señalan que es incorrecta la posición del a-quo de tomar como fecha de inicio de fiscal ización el procedimiento de control interno (Nota DGGC Nro. 357/15), que no constituye ni forma part e del proceso de fiscalización, habiéndose realizado el control interno de conformidad a lo establec ido en los artículos 189 y 192 de la Ley Nro. 125/92. Teniendo en cuenta lo expuesto por los recurrentes, corresponde realizar un recuento de los antecede ntes del caso que derivaron en el acto administrativo impugnado, que conforme a las constancias obra ntes en autos y los antecedentes administrativos agregados por cuerda separada se pueden resumir en los siguientes: La investigación se inició a raíz de la detección de supuestos créditos fiscales ilegítimos y sin re spaldo documental, creados por varias firmas contribuyentes, intentando con ello hacerlos valer ante la SET, por lo que por NOTA DGGC Nro. 357 de fecha 02 de junio de 2015 (fs. 02 de los antec. adm.), suscripta por el Director General de Grandes Contribuyentes, se comunica a la firma ORGANIZACIÓN WA TCHMAN S.R.L. que la SET se encuentra ejecutando controles

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA EXPEDIENTE: "ORGANIZACIÓN WATCHMAN S.R.L. C/ RES. PART. N° 15, DEL 07/NOV/2018 Y RES. DENEGATORIA TÁ CITA DE LA SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA". Internos relativos al cumplimiento de obligaciones fiscales, de enfermedad a las facultades dispuest as en los artículos 186 y 189 de la Ley Nro. 125/92 (modificada por la Ley Nro. 2421/04), requiriend o la presentación de varios documentos. Posteriormente, la SET volvió a requerir más documentos a la firma por medio de varias notas, siempre dentro del marco del control interno, estos requerimientos fueron contestados por la firma ORGANIZACIÓN WATCHMAN S.R.L. y constan en los antecedentes administ rativos. Luego de los pedidos de documentos e informaciones al contribuyente, se emitió el ACTA FINAL Nro. 68 400002059 de fecha 09 de octubre de 2017 (fs. 57/74 de los antec. adm.), que fue suscripta como culm inación del control interno por parte de la Auditoría. Posteriormente, se instruyó un sumario admini strativo a la firma ORGANIZACIÓN WATCHMAN S.R.L. (Resolución J.I. Nro. 526 del 14/11/2017) que culmi nó con el acto administrativo impugnado, Resolución Particular Nro. 15 del 15 de noviembre de 2018 ( 09/12), que determina la obligación tributaria, califica la conducta del contribuyente como defrauda ción y sanciona a la misma con una multa equivalente al 170% sobre el tributo defraudado. De las constancias señaladas en los párrafos precedentes se verifica que, en el presente caso, el an tecedente del sumario administrativo realizado a la firma ORGANIZACIÓN WATCHMAN S.R.L. no fue una fi scalización sino un control interno, de conformidad a las facultades dispuestas en los artículos 186 y 189 de la Ley Nro. 125/92 (modificada por la Ley Nro. 2421/04). En efecto, del pedido de documentos e informaciones al contribuyente derivó en la suscripción de un acta final y, posteriormente, al procedimiento de determinación tributaria y aplicación de sanciones que culminó con el acto administrativo salicionador. De esta forma, el procedimiento realizado en s ede administrativa -previo al sumario- fue un Luis María Benítez Riera Ministro Abog. Norma Domínguez V. Secretaria Dr. Manuel Delossis Ramirez Candia MINISTRO Dra. Ma. Carolina Ilanes Ó. Ministra

control interno y, en el marco de este control, se realizó una auditoría al contribuyente que derivó en el sumario administrativo, por lo tanto, el antecedente del sumario no fue una fiscalización pun tual sino un control interno. Al respecto, la Resolución General Nro. 25/14 "Por la cual se modifica la Resolución General Nro. 04 de fecha 30 de octubre de 2008, por la cual se reglamentan las tareas de fiscalización, reverificac ión y de control previstas en la Ley Nro. 2421/04, y en consecuencia se deroga la Resolución General Nro. 18/07", en su art. 1 establece que: "La Administración Tributaria podrá realizar tareas de ver ificación del cumplimiento de las obligaciones de los contribuyentes y responsables, las cuales podr án consistir en:... c) Control Interno: es la tarea de control que se basa en la contrastación de da tos o informaciones proporcionados por el contribuyente, terceros, o los que surjan de otros sistema s o formas de análisis de informaciones, que podrá dar lugar a la determinación de obligaciones trib utarias y a la aplicación de sanciones cuando correspondan...". En este punto, es importante señalar que el requerimiento de documentos e informaciones al contribuy ente no constituye el acto inicial de un procedimiento de fiscalización puntual, pues dicho pedido s e encuadra dentro de la competencia de control de la Administración Tributaria (artículos 186 y 189 de la Ley Nro. 125/92, modificada por Ley Nro. 2421/04). En el caso de un procedimiento de fiscaliza ción puntual, este inicia con el acto administrativo que lo dispone ante la sospecha de irregularida d detectada. En ese sentido, el art. 31 de la Ley Nro. 2421/04 "De Reordenamiento Administrativo y d e Adecuación Fiscal" dispone "Las tareas de fiscalización a los contribuyentes se realizarán:... b) Las puntuales cuando fueren determinadas por el Subsecretario de Tributación respecto a contribuyent es o responsables sobre los que exista sospecha de irregularidades detectadas por la auditoría inter na, controles cruzados, u otros sistemas o forma de análisis de informaciones de la Administración e n base a hechos objetivos...".

**CORTE SUPREMA DE JUSTICIA** EXPEDIENTE: "ORGANIZACIÓN WATCHMAN S.R.L. C/ RES. PART. N° 15, DEL 07/NOV/2018 Y RES. DENEGATORIA TÁ CITA DE LA SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA". De la norma citada queda claro que el procedimiento de fiscalización puntual no se inicia con el eje rcicio de la facultad de control que efectúa la Administración Tributaria sino con el acto administr ativo en la que se justifica la existencia de sospecha de irregularidades del contribuyente que pued e surgir de auditorías internas, controles cruzados u otro mecanismo de control objetivo. Por tanto, con el ingreso a la unidad productiva de un agente fiscalizador no se inicia el procedimiento de fi scalización puntual, este control se encuadra dentro de la competencia tributaria prevista en el art . 189 de la Ley Nro. 125/92 (modificada por Ley Nro. 2421/04). Así también, el acto inicial del procedimiento de fiscalización puntual debe ser una resolución por dos motivos, la primera, porque se debe justificar o motivar la sospecha de irregularidades y, la se gunda, porque la propia ley sostiene que la prorroga debe hacerse por resolución (art. 31, inc. b de la Ley Nro. 2421/04). En el caso en estudio, como el procedimiento realizado en sede administrativa -previo al sumario de determinación y aplicación de sanciones- fue un control interno y no una fiscalización puntual, no c orresponde realizar el cómputo del plazo de 45 días establecido en el art. 31 de la Ley Nro. 2421/04 , por más de que este plazo es imperativo y perentorio, al ser solo para los casos de fiscalización puntual. En definitiva, no se puede tomar las notas de requerimiento de información y documentos como si fuer an el inicio de una fiscalización puntual y al haberse verificado que el procedimiento realizado fue un control interno y no una fiscalización puntual, no existe la violación del principio de legalida d señalada por el Tribunal de Cuentas en este punto. Luis María Benítez Riera Ministro Dr. Manuel Dejesús Ramírez Candia MINISTRO Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra Abog. Norma Domínguez V. Secretaria

No obstante, a pesar de que el procedimiento previo al sumario resulte regular, corresponde analizar la regularidad (legalidad) del **sumario administrativo** llevado acabo, teniendo en cuenta que el contribuyente -en su escrito de demanda- había expuesto el incumplimiento de plazos legales para el dictamiento de la resolución final, sobre este punto, el Tribunal de Cuentas -en la sentencia recurr ida- se pronunció sosteniendo la **extemporaneidad en el dictamiento de la Resolución Particular Nro . 15/18**, lo cual también fue objeto de agravios por parte de los recurrentes. En ese contexto, respecto a la supuesta extemporaneidad de la Resolución Particular Nro. 15/18, los recurrentes expresaron agravios señalando que no se puede soslayar la disposición contenida en el ar t. 111 del C.P.C., pues cuando el acto procesal ha alcanzado su finalidad y aunque eventualmente res ultare irregular, no procede la anulación en los términos indicados en la última parte del artículo citado. En definitiva, como el Tribunal de Cuentas invocó la ilegalidad del procedimiento administrativo en una de sus tres dimensiones (ilegalidad de la infracción, **del procedimiento** y de la sanción), co rresponde verificar las constancias del expediente sumarial para constatar si el procedimiento admin istrativo fue realizado conforme a las normas que rigen dicho procedimiento, en especial, el cumplim iento de los artículos 212 y 225 de la Ley Nro. 125/92 en cuanto al plazo para el dictamiento de la resolución final. Conforme surge de las constancias de autos, en sede administrativa el contribuyente ORGANIZACIÓN WAT CHMAN S.R.L. fue objeto de un sumario administrativo conforme a lo dispuesto por los artículos **212 ** "Procedimiento de determinación tributaria" y **225** "Procedimiento para aplicación de sanciones " de la Ley 125/92. En el último párrafo del artículo 212 de la Ley Nro. 125/92 se dispone que el "p rocedimiento de determinación tributaria" puede ser tramitado en forma conjunta con el "procedimient o para la

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA EXPEDIENTE: "ORGANIZACIÓN WATCHMAN S.R.L. C/ RES. PART. N° 15, DEL 07/NOV/2018 Y RES. DENEGATORIA TÁ CITA DE LA SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA". "Aplicación de sanciones" (art. 225), resolviéndose, en ese caso, en una única resolución. Al respec to, es importante mencionar que el "procedimiento para la aplicación de sanciones" establece los mis mos plazos que rigen para el "procedimiento de determinación tributaria". La aclaración es relevante pues, conforme se observa en el acto administrativo recurrido (Res. Parti cular Nro.15/18), la Autoridad Tributaria resolvió tramitar en forma conjunta y resolver en una solo resolución la determinación de la obligación fiscal y sancionar con la aplicación de una multa, con forme lo habilita el art. 212. Ahora bien, en lo que respecta al plazo dentro del cual la Autoridad Tributaria debe emitir la resol ución final de determinación y aplicación de sanciones, en el art. 212 ( numeral 8) y en el art. 225 (numeral 8) de la Ley Nro. 125/92 se establece que, concluidos los trámites señalados en la ley, la administración tributaria tiene un plazo de diez (10) días para dictar el acto administrativo que c orresponda (numeral 8). En efecto, verificado los antecedentes se observa en el sumario administrativo que, luego de haberse practicado todas las diligencias y etapas, mediante la Resolución J.I. Nro. 74 del 26 de abril de 2 018 se llamó autos para resolver y por Resolución Particular Nro. 15 del 15 de noviembre de 2018, se determinó la obligación tributaria y la sanción correspondiente al contribuyente ORGANIZACIÓN WATCH MAN S.R.L. Por consiguiente, de la cronología citada, se concluye que en el procedimiento de determinación trib utaria y la aplicación de sanción (tramitadas conjuntamente) se violó el principio de legalidad del procedimiento, pues la resolución final fue emitida fuera del plazo (10 días) que dispone la ley (ar tículos 212 y 225 de la Ley Nro. 125/92), habiendo transcurrido más de seis meses desde que el exped iente Luis Marfa Benitez Riera Ministro Alto Norma Dominguez V. Secretaria Dr. Manuel Defesis Ramirez Candia MINISTRO Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra

sumarial quedo en estado de resolución hasta el dictamiento de la resolución final, por lo tanto, el sumario administrativo realizado por la Administración Tributaria, que sirve de base al acto admini strativo impugnado, es irregular por violación del principio de legalidad del procedimiento. En lo que respecta al argumento expuesto por la Administración Tributaria, que los plazos contemplad os en la Ley Nro. 125/92 no son perentorios sino meramente indicativos, esta apreciación no es corre cta, pues los plazos previstos en el derecho público están consagrados en la ley, por lo que si se o mite una prescripción expresa de que no son perentorios, esto quiere decir que son perentorias, por lo tanto, si no se cumplen con los plazos establecidos, tanto en el art. 212 y en el art. 225 de la Ley Nro. 125/92, el procedimiento sumarial es nulo por vicio de legalidad del procedimiento, como ya se señaló en el párrafo precedente. De esa forma, el incumplimiento del plazo para dictar el acto administrativo sancionador conlleva a la nulidad del acto, en este punto, es esencial comprender que la actuación de la administración se debe ajustar -estrictamente- a la legalidad y que toda actuación no autorizada implica un acto nulo. En particular, y con mayor razón, cuando se refiere a la potestad sancionadora de la administración , pues constituye la base central sobre el cual se construye la actividad sancionadora. En este punto, cabe señalar que la propia Ley Nro. 125/92 dispone que "...los actos de la Administra ción Tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisi tos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento corresp ondiente..." (art. 196), en el caso en estudio, la Administración Tributaria no cumplió con los requ isitos de regularidad y validez relativos a la legalidad para que sus actos se reputen legítimos. Al respecto, el autor Dromi en su obra titulada "Derecho Administrativo" ha señalado que "el princip io de la legalidad

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA EXPEDIENTE: "ORGANIZACIÓN WATCHMAN S.R.L. C/ RES. PART. N° 15, DEL 07/NOV/2018 Y RES. DENEGATORIA TÁ CITA DE LA SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA". Es la columna vertebral de la actuación administrativa y por ello puede concebirse como externo al p rocedimiento, constituyendo simultáneamente la condición esencial para su existencia. Se determina j urídicamente por la concurrencia de cuatro condiciones que forman su contexto: 1) delimitación de su aplicación (reserva de ley); 2) ordenación jerárquica de sujeción de las normas a la ley; 3) determ inación de selección de normas aplicables al caso concreto, y 4) precisión de los poderes que la nor ma confiere a la Administración" (Dromi, Roberto. Derecho Administrativo, 12 Edición, Ciudad Argenti na-Hispania Libros-2009, página 111). Igualmente, el autor Hartmut señala que el principio de legalidad, en términos generales, "expresa l a sujeción de la administración a la leyes existentes y significa -en sentido positivo- que aquélla debe actuar conforme a las mismas, y - en sentido negativo- no debe adoptar ninguna medida que las c ontradiga" (Maurer, Hartmut. Derecho Administrativo Alemán, Universidad Autónoma de México, Institut o de Investigaciones Jurídicas, 2012, p. 113). A todo lo expuesto, corresponde añadir que una consecuencia de la legalidad del procedimiento admini strativo es la exclusión de la discrecionalidad o arbitrariedad, por lo que establecer un plazo lega l dentro del cual la administración debe dictar un acto administrativo sancionador, para luego no cu mplirlo, bajo el pretexto que la norma no establece una consecuencia jurídica para ese supuesto, con stituye una actuación arbitraria de la administración que no se puede enmarcar dentro de la discreci onalidad, porque cumplir un plazo no se vincula a la discrecionalidad, sino a la legalidad, es decir , al cumplimiento estricto de la Ley. Hechas las consideraciones que anteceden, se concluye que el incumplimiento del plazo por parte de l a administración constituye un vicio de ilegalidad, por lo que si el acto Luis María Benítez Riera Ministro Adelina Norma Domínguez V. Secretaria Dr. Manuel Dejesús Ramírez Gandía MINISTRO Dra. Ma. Carolina Llanes U. Ministra

administrativo no es dictado dentro del plazo de 10 días hábiles (art. 212 y en el art. 225 de la Le y Nro. 125/92), existe violación a la legalidad del procedimiento administrativo, debiendo, en conse cuencia, anularse el acto administrativo dictado como derivación de ese procedimiento administrativo . Por último, es oportuno señalar que el hecho que el sumario administrativo sea nulo, como consecuenc ia del incumplimiento del plazo para dictar la resolución final, impide que se verifique la regulari dad de lo resuelto en el acto administrativo, respecto a las demás dimensiones del procedimiento adm inistrativo sancionador, como ser la legalidad del hecho típico administrativo y de la sanción, debi do a que su regularidad se encuentra condicionada a que el procedimiento sea realizado en cumplimien to al principio de legalidad, cuestión que no ocurrió en el presente caso. En consecuencia, corresponde NO HACER LUGAR al recurso de apelación interpuestos por los representan tes del Ministerio de Hacienda y, en consecuencia, CONFIRMAR la sentencia recurrida, por los fundame ntos expuestos. En cuanto a las costas del juicio, considero que las mismas deben ser impuestas al funcionario emiso r del acto administrativo declarado irregular, por imperio del Art. 106 de la Constitución Nacional que establece la responsabilidad personal de los funcionarios o empleados públicos por las irregular idades cometidas en el ejercicio de la función. En efecto, cuando el acto administrativo se declara nulo por la autoridad competente es porque se ha dictado en transgresión a los requisitos de regularidad del acto administrativo, por lo tanto, de i mponerse las costas a la entidad pública, además de contradecir la Constitución, constituye un premi o para el funcionario negligente y un castigo para los contribuyentes quienes deben soportar la carg a económica de la actuación irregular del funcionario, en consecuencia, corresponde imponer las cost as del juicio al funcionario emisor del acto administrativo anulado.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA EXPEDIENTE: "ORGANIZACIÓN WATCHMAN S.R.L. C/ RES. PART. N° 15, DEL 07/NOV/2018 Y RES. DENEGATORIA TÁ CITA DE LA SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA". En ese sentido, el autor Bielsa ha expresado que "si se hace responsable al Estado y no a los funcio narios culpables, estos seguirán gozando de la impunidad de sus actos irregulares, y el Estado, es d ecir, el tesoro público, cargará con las consecuencias de esos hechos. Con hacer responsable al Esta do, lo que resulta es una incidencia injusta en esa responsabilidad en los administrados o contribuy entes, pues toda indemnización que el Estado paga, se resuelve en una carga para los contribuyentes honestos o no culpables de las faltas de los funcionarios" (Bielsa, F. (1962). Estudios de Derecho P úblico. Tomo IV. Buenos Aires, Argentina: Ed. Depalma, p. 309-310). Es mi voto. A su turno, la Ministra LLANES OCAMPOS dijo: Me adhiero al voto del Ministro Ramírez Candia en lo qu e refiere al fondo de la cuestión, sin embargo las costas deben imponerse a la parte perdidosa de co nformidad a lo que dispone el art. 203 inc. a) del C.P.C. Es mi voto. Con lo que se ha por terminado el acto, firmando SS.EE. todo por Ante mí que lo certifico, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue: Luis María Benfio Riera Ministro Dr. Manuel Dejesus Ramírez Candia MINISTRO Ante mí: <signature>Norma Domínguez V.</signature> Abg. Norma Domínguez V. Secretaria Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra

ACUERDO Y SENTENCIA N°: 86 Asunción, 03 de marzo del 2.022. VISTOS: Los méritos del Acuerdo que antecede, la Excelentisima CORTE SUPREMA DE JUSTICIA SALA PENAL RESUELVE: TENER POR DESISTIDO al representante del Ministerio de Hacienda de su recurso de Nulidad interpuesto , conforme a los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución. NO HACER LUGAR al recurso de Apelación interpuesto por el representante del Ministerio de Hacienda y , en consecuencia, confirmar el Acuerdo y Sentencia N° 82, de fecha 8 de julio de 2020, dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, conforme a los fundamentos expuestos en el exordio de la prese nte resolución. IMPONER las costas a la parte perdidosa. ANOTAR registrar y notificar. Luis María Benítez Ricra Ministro Ante mi: Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra Abg. Norma Domínguez V. Secretaria