Jurisprudencia CSJ

JUICIO: «FRIGOMERC S.A. C/ RES. N° 98 DE FECHA 20 DE MARZO DE 2018 DICT. POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN».- ACUERDO Y SENTENCIA No. Mil Sesenta y siete En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los dostol días, del mes de... noviembre. del año dos mil veintiuno, estando reunidos en Sala de Acuerdos los señores Ministros de la Excelentísima Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS, LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA y MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA, por Ante mí, la Secretaria autorizante, se trajo el expediente caratulado: «FRIGOMERC S.A. C/ RES. N° 98 DE FECHA 20 DE MARZO DE 2018 DICT. POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN», a fin de resolver el recurso de apelación interpuesto por el abogado Marcos A. Morínigo en representación de la Abogacía del Tesoro del Ministerio de Hacienda, contra el Acuerdo y Sentencia Nº 121 de fecha 26 de mayo de 2020 dictado por el Tribunal de Cuentas-Segunda Sala. Previo estudio de los antecedentes del caso, la Excelentísima Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, resolvió plantear las siguientes; CUESTIONES: 1. ¿Es nula la Sentencia apelada? 2. En caso contrario, ¿se halla ella ajustada a Derecho? Practicado el sorteo de Ley para determinar el orden de la votación, dio el siguiente resultado: LLANES OCAMPOS, RAMÍREZ CANDIA Y BENÍTEZ RIERA.- bog. Kamna Penom Secretaria 1. A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA, la Doctora MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS dijo: De la lectura de fs. 83 se desprende que el recurrente ha desistido expresamente del recurso de nulidad, por lo que no observándose vicios o defectos en la sentencia que ameriten su tratamiento de oficio, en los términos de los artículos 15, 113 y 404 del Código Procesal Civil, corresponde TENER POR DESISTIDO el presente recurso. ES MI VOTO. Luis María Benítez Riera Ministro Dr. Manuel Dejestus Ramírez Candia MINISTRO Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra 1

A sus turnos los Ministros RAMÍREZ CANDIA y BENÍTEZ RIERA manifiestan que se adhieren al voto de la Ministra preopinante por los mismos fundamentos. 2. A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, la Señora Ministra LLANES OCAMPOS prosiguió diciendo: Por Acuerdo y Sentencia Nº 121 de fecha 26 de mayo de 2020, el Tribunal de Cuentas-Segunda Sala resolvió: «1. HACER LUGAR, a la presente acción contenciosa administrativa instaurada en estos autos por la Abg. Carmen Belotto, en nombre y representación de la firma Frigomerc S.A., por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución; y en consecuencia, 2. DISPONER, la revocación parcial del acto administrativo impugnado, proceder a la devolución de la suma arbitrariamente suspendida por la Sub Secretaría de Estado de Tributación, provenientes de operaciones realizadas con proveedores omisos e inconsistentes, por la suma de Gs. 332.239.166 en concepto de crédito fiscal IVA más sus intereses y accesorios legales. 3. IMPONER LAS COSTAS, a la parte perdidosa. 4. ANOTAR, registrar, notificar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.>> Con voto en disidencia de uno de sus miembros, el Tribunal de Cuentas- Segunda Sala hizo lugar a la demanda, tomando como fundamento que en fallos anteriores en el marco de casos similares, el Tribunal había concluido que la firma accionante no es responsable del cumplimiento de las obligaciones tributarias de sus proveedores o clientes, por lo que no se le puede cargar con la tarea de ser investigador de éstos, correspondiendo por tanto la devolución del crédito tributario que fuera denegado por la Administración.. AGRAVIOS DE LA PARTE DEMANDADA: La representación del Ministerio de Hacienda en esta causa expresó agravios en los términos del escrito obrante a fs. 76-84 de autos, los cuales se sintetizan como sigue: «...En resumen, el tribunal a quo sostiene su arbitrario e ilegal fallo basándose en los siguientes argumentos centrales: a) Que la firma contribuyente no está obligada a demostrar el ingreso del impuesto del proveedor sino es a la Administración Tributaria a quien compete imprimir los recaudos de ley para controlar la conducta de los proveedores. b) Que la firma actora no es responsable 2

27 JUICIO: «FRIGOMERC S.A. C/ RES. N° 98 DE FECHA 20 DE MARZO DE 2018 DICT. POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN».- TADISTICA CIVIL -11-2021 06 071 ACUERDO Y SENTENCIA N° 1067. del cumplimiento de las obligaciones tributarias de sus proveedores ni está "Si polisada, a cargar con la tarea de investigador o policia tributario como previo trabajo a su transacción comercial...» (sic, fs. 78).- Seguidamente, el apelante destaca que el Tribunal procedió a una interpretación errada, con errores conceptuales que provocan un daño al Fisco. En tal orden de ideas, traen a colación los fundamentos expuestos por la Dra. María Celeste Jara, quien fuera preopinante y cuyo voto resultara en tesitura contraria respecto al voto mayoritario que resolvió la presente cuestión por la procedencia de la demanda En tal sentido, la parte demandada argumenta que en lo que respecta al presente caso no se cumplieron con los requisitos exigidos por la reglamentación tributaria a efectos de poder proceder a la devolución de créditos fiscales; que la Administración certificó que los créditos fiscales invocados no son tangibles, líquidos ni exigibles en razón de que los proveedores no habían ingresado al fisco los impuestos debidos; así mismo, el Tribunal de Cuentas no puede certificar los importes sometidos a devolución, siendo esto facultad exclusiva de la Administración Tributaria; además, no se observa vicio alguno en la resolución cuestionada en la presente demanda, siendo por tanto legal todo el actuar de la Subsecretaría de Estado de Tributación.- Luego, a fs. 80, el representante de la Administración Tributaria arguye: «En refuerzo de lo expuesto - correctamente interpretado por el Preopinante en el fallo que, te eritica"- también debemos mencionar con relación a las OPERACIONES A'REALIZADAS PROVEEDORES OMISOS O INCONSISTENTES, que técnicamente la porción no acreditada en este concepto, no ha sido rechazada por la Administración Tributaria, sino que solamente ha sido suspendida hasta tanto los proveedores cumplan con sus obligaciones tributarias.» (sic).- En virtud de todo lo expuesto en jel referido escrito de agravios, la represencia de Mirio acin rai se presencien aindo la Luis Marja Benítez Riera Ministro Dra. Ma. Carolina Llanes O. Dr. Maruel Dejesús Ramírez Candla Ministra MINISTRO 3

revocación del Acuerdo y Sentencia apelado, con el consecuente rechazo de la presente demanda, con costas.- CONTESTACIÓN DE LA PARTE ACTORA: La representación de la parte actora contestó los agravios de su contraparte en los términos del escrito obrante a fs. 88-91, señalando que la parte apelante sostiene una hipótesis errada respecto a que la Administración Tributaria solo puede devolver o repetir aquellos impuestos que se tiene en poder, no pudiendo devolvérsele a la firma peticionante el IVA tipo exportador correspondiente por las operaciones realizadas con proveedores inconsistentes pues dichos impuestos no han ingresado a las arcas fiscales. En ese orden de ideas, destaca parte de los fundamentos expuestos por los miembros del Tribunal quienes votaron en mayoría, para luego referirse a la disposición contenida en el artículo 86 de la Ley N° 125/91. De ello, procede a afirmar que la citada norma no condiciona a que el proveedor haya o no ingresado el impuesto que le corresponde, y que así mismo, el comprador -titular del crédito fiscal IVA emergente de dicha transacción no está obligado a verificar el cumplimiento de las obligaciones impositivas a cargo del proveedor. Así, a fs. 89 expresa: «...La Ley sólo requiere, para hacer proceder la devolución del crédito que la solicitud esté acompañada de las facturas justificativas del crédito solicitado, la declaración jurada y la certificación del Auditor Independiente. Nada más. Además, dispone que el rechazo es solo procedente por irregularidad en la documentación...» (sic). En tal sentido, la representación de la parte actora señala que la norma contenida en el artículo 88 de la Ley N° 125/91 es clara al establecer que la parte del crédito cuestionado por irregularidad en la documentación no será devuelta hasta tanto ello se resuelva en sumario administrativo; así, respecto al presente caso, la Administración Tributaria no cuestiona la documentación, pero de todas formas retiene el crédito solicitado, destacando además que la citada norma no faculta a suspender el pago por devolución de crédito fiscal no cuestionado hasta tanto sea ingresado por contribuyentes omisos e inconsistentes.- 4

JUICIO: «FRIGOMERC S.A. C/ RES. N° 98 DE FECHA 20 DE MARZO DE 2018 DICT. POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN».- ACUERDO Y SENTENCIA N°. 1067 Continuando con su argumentación, la representación de la parte actora manifiesta que el argumento utilizado por la SET es extra-legal, carente de base De tal modo y luego de traer a colación jurisprudencias diversas, la parte actora finaliza su escrito solicitando la confirmación del Acuerdo y Sentencia N° 121 de fecha 26 de mayo de 2020, con costas.- ANÁLISIS JURÍDICO: Pasando a analizar (i) el Acuerdo y Sentencia apelado por la parte demandada, (ii) las constancias obrantes en autos y (iii) los argumentos expuestos respectivamente por las partes, todo ello a la luz de la normativa pertinente aplicable al presente caso, se constata que la firma contribuyente FRIGOMERC S.A. había solicitado a la Subsecretaría de Estado de Tributación la devolución de crédito fiscal tipo IVA exportador correspondiente a los periodos fiscales de febrero, marzo y abril de 2015. Tal solicitud fue resuelta primeramente por la Administración Tributaria por medio de las Resoluciones de Devolución de Crédito Fiscal N° 7930003302, 7930003399 y 799300340; luego de interponer recurso de reconsideración, la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria emitió el Dictamen DANT N° 98 de fecha 20 de marzo de 2018, refrendado por la Viceministra de Tributación y adquiriendo así carácter de acto administrativo impugnable en instancias jurisdiccionales (véase fs. 163-164 de los antecedentes administrativos glosados a estos autos por cuerda separada). Abog. Karinna Denoni Secretaria Habida cuenta de ello, la firma FRIGOMERC S.A. -por intermedio de su representante convencional- se presentó ante el fuero de lo contencioso administrativo a efectos de instaurar la presente demanda contencioso- administrativa, la cual fue resuelta por el Tribunal de Cuentas-Segunda Sala, mediante Acuerdo y Sentencia Nº 121 de fecha 26 de mayo de 2020, en sentido favorable a las pretensiones de la parte actora.- Luis María Benítez Riera Ministro Dr. Manuel Dejesús Ramírez Candia MINISTRO Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra 5

Contra el citado Acuerdo y Sentencia, se alzó en apelación la representación de la Abogacía del Tesoro del Ministerio de Hacienda en estos autos, motivándose así el análisis ante esta máxima instancia.- Tras la breve síntesis que antecede, nos detenemos ante la pregunta: ¿Se encuentra ajustado a derecho el Acuerdo y Sentencia Nº 121 de fecha 26 de mayo de 2020 dictado por el Tribunal de Cuentas-Segunda Sala, o corresponde que el mismo sea revocado?- Adelantamos en contestar que corresponde rechazar el recurso interpuesto en estos autos por la representación de la Abogacía del Tesoro, conforme al criterio ya sostenido y reiterado por esta Magistratura, el cual se expone seguidamente: primeramente es menester recordar que en lo que respecta al Impuesto al Valor Agregado, de la primera parte del artículo 82 de la Ley N° 125/91 (conforme al texto modificado por la Ley Nº 2421/04) se desprende que para este impuesto prevalece el criterio de lo devengado criterio y concepto el cual se contrapone a las aseveraciones sustentadas por la representación de la Administración Tributaria respecto a si ingresaron o no los tributos debidos a las arcas fiscales.- Igualmente, al analizar lo dispuesto por el artículo 180, 189, 192 y 193 de la Ley N° 125/91, en tales normas quedan plasmadas quiénes son los sujetos obligados, cuáles son sus deberes y obligaciones, y quién es la persona designada por ley para el control del cumplimiento de las obligaciones tributarias de los contribuyentes: esta última facultad recae netamente sobre la Autoridad de Aplicación, a saber, la Subsecretaría de Estado de Tributación. En virtud de ello, corresponde hacer hincapié en que no es tarea de la firma contribuyente (solicitante de la devolución del crédito fiscal) conocer la situación legal de sus empresas proveedoras; en una transacción comercial la empresa compradora se limita a verificar el cumplimiento de las obligaciones formales visibles a simple vista, en concordancia con los formatos que la propia Administración Tributaria ha puesto a disposición del público en general. Son aquellos proveedores objetados (vale especificar, los emisores de facturas) quienes resultan responsables tanto de las documentaciones que expiden así como de ingresar al Fisco las sumas debidas en consecuencia de tales documentaciones; en todo caso, es no solo la potestad sino más aún el deber de la Administración Tributaria instruir sumario con el fin de averiguar y esclarecer aquellos casos de incumplimiento por parte de algún contribuyente (en este caso, los 6

JUICIO: «FRIGOMERC S.A. C/ RES. N° 98 DE FECHA 20 DE MARZO DE 2018 DICT. POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN».- ACUERDO Y SENTENCIA N° 1007. proveedores del solicitante), de modo a poder determinar la veracidad o falsedad de los documentos emitidos, si las sumas debidas fueron o no ingresadas al erario público, y proceder o no a la sanción según corresponda. En tal sentido, no se puede pretender cargar al contribuyente (en este caso, comprador) el deber de demostrar que sus proveedores han cumplido con su tributación al Fisco.- Conforme a lo expresado, y concordante este mismo criterio sostenido ya en reiterados y constantes fallos de esta Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia, concluyo que corresponde la confirmación del Acuerdo y Sentencia apelado, debiéndose en tal sentido RECHAZAR el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada. EN CONCLUSIÓN, en atención a las consideraciones precedentes, sostengo el criterio que el Acuerdo y Sentencia apelado por la parte demandada se encuentra ajustado a derecho; POR TANTO, corresponde RECHAZAR el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada en contra del Acuerdo y Sentencia N° 121 de fecha 26 de mayo de 2020 dictado por el Tribunal de Cuentas-Segunda Sala, siendo en consecuencia procedente CONFIRMAR íntegramente dicho fallo. En cuanto a las costas, corresponde imponer las mismas a la perdidosa, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 203 inciso a) del Código Procesal Civil. ES MI VOTO. A su turno el Ministro Dr. Luis María Benítez Riera manifestó que se adhiere al voto de la distinguida Ministra preopinante por los mismos fundamentos.- A su turno, el Ministro Dr. Manuel Dejesús Ramírez Candia dijo: Me adhiero al voto de la Ministra preopinante, Dra. María Carolina Llanes Ocampos, por los mismos fundamentos, pero en cuanto a las costas del juicio, considero que las mismas deben ser impuestas al funcionario emisor del acto administrativo declarado irregular por el órgano judicial competente y que fuera confirmado en esta instancia, por imperio del artículo 106 de la Constitución Nacional que establece la responsabilidad personal de los funcionarios o empleados públicos por las irregularidades cometidas en el ejercicio de la función. Luis María Benítez Riera Ministro Dr. Manuel Dejesus Ramírez Candia MINISTRO Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra 7

En efecto, cuando el acto administrativo se declara nulo por la autoridad competente, es porque se ha dictado en transgresión a los requisitos de regularidad del acto administrativo, por lo tanto, de imponerse las costas a la entidad pública, además de contradecir la Constitución, constituye un premio para el funcionario negligente y un castigo para los contribuyentes quienes deben soportar la carga económica de la actuación irregular del funcionario, en consecuencia, corresponde imponer las costas del juicio al funcionario emisor del acto administrativo anulado. En ese sentido, el autor Bielsa (1962) ha expresado que "si se hace responsable al Estado y no a los funcionarios culpables, estos seguirán gozando de la impunidad de sus actos irregulares, y el Estado, es decir, el tesoro público, cargará con las consecuencias de esos hechos. Con hacer responsable al Estado, lo que resulta es una incidencia injusta en esa responsabilidad en los administrados o contribuyentes, pues toda indemnización que el Estado paga, se resuelve en una carga para los contribuyentes honestos o no culpables de las faltas de los funcionarios" (p. 309-310)¹. ES MI VOTO.- Con lo que se dio por terminado el acto, firmando SS.EE., todo por ante mí que certifico, quedando acordada la sentencia que inmediatamente sigue: Ante mí: Luis María Benítez Riera Ministro Abog. Karinna Peroni Secretaria Dr. Manuel Dejesús Ramírez Candia MINISTRO Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra Asunción, 2 de noviembre de 2021.- Y VISTOS: Los méritos del Acuerdo que antecede; la Excelentísima CORTE SUPREMA DE JUSTICIA SALA PENAL ¹ Bielsa, F. (1962). Estudios de Derecho Público. Tomo IV. Buenos Aires, Argentina. Ed. Depalma. 8

JUICIO: «FRIGOMERC S.A. C/ RES. N° 98 DE FECHA 20 DE MARZO DE 2018 DICT. POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN».- ACUERDO Y SENTENCIA N° 1007. /ESTA tICA CIVIL RESUELVE: ١١٠ 2021 TENER POR DESISTIDO el Recurso de Nulidad. 2) RECHAZAR el recurso de apelación interpuesto por la representación de la"Abogacía del Tesoro del Ministerio de Hacienda en estos autos, y en consecuencia;- lE CONFIRMAR, en todos sus puntos, el Acuerdo y Sentencia N° 121 de fecha 26 de mayo de 2020 dictado por el Tribunal de Cuentas-Segunda Sala.-... 4) a) del Código Procesal Ciil.- IMPONER las costas a la perdidosa, conforme al artículo 203 inciso 5) ANOTAR, registrar y notificar.- Luis María Benitez Riera Minisho SEGRETARIA JUDICIAL IV CONTENCIOSO TICIA Ante mí: Dr. Manuel Dejesús Ramírez Candia MINISTRO Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra Abog Raunna Penoni Sestetaria