Jurisprudencia CSJ

JUICIO: “TROVATO CISA C/ RESOLUCIÓN FICTA DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN” Expte. CSJ N ° 605, Folio 34, año 2019 ACUERDO Y SENTENCIA No............. de eu uuo vel En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los ocho días, del mes de octubre, del año dos mil veintiuno, estando reunidos en Sala de Acuerdos los señores Ministros de la Excelen tísima Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS, LUIS MARÍA BENÍTEZ RIER A y MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA, por Ante mí, la Secretaria autorizante, se trajo el expediente ca ratulado: “TROVATO CISA C/ RESOLUCIÓN FICTA DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN” Expte CSJ N° 605, Folio 34, año 2019, a fin de resolver los recursos de apelación y nulidad interpuestos por e l abogado César Mongelós en representación de la Abogacía del Tesoro del Ministerio de Hacienda, con tra el Acuerdo y Sentencia N° 87 de fecha 14 de junio de 2019 dictado por el Tribunal de Cuentas-Pri mera Sala. Previo estudio de los antecedentes del caso, la Excelentísima Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, resolvió plantear las siguientes; **CUESTIONES:** 1. ¿Es nula la Sentencia apelada? 2. En caso contrario, ¿se halla ella ajustada a Derecho? Practicado el sorteo de Ley para determinar el orden de la votación, dio el siguiente resultado: LLA NES OCAMPOS, BENÍTEZ RIERA y RAMÍREZ CANDIA **1. A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA, la Doctora MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS dijo:** Conforme al e scrito obrante a fs. 530 de autos, el recurrente argumenta que el Acuerdo y Sentencia recurrido se e ncuentra viciado de nulidad, en razón de que el Tribunal de Cuentas-Primera Sala violó la disposició n del artículo 15 del Código Procesal Civil. Al respecto expresa: “El fallo recurrido, al fundamenta r la procedencia de la demanda contenciosa administrativa promovida por TROVATO CISA resumió su argu mento en la cuestión relacionada Luis María Benítez Riera Ministro Dr. Manuel Dejesús Ramírez Candia MINISTRO Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra

con la presentación de las DD.JJ. rectificativas por parte de la actora, señalando que dicha present ación se materializó antes del inicio de la fiscalización por parte de la Administración Tributaria. El fallo "no evidencia el análisis de rigor que ameritan el tipo de resolución del conflicto suscit ado entre las partes..." (sic, fs. 531). Señala por otro lado que el Tribunal de Cuentas-Primera Sala soslayó el resultado de la tarea técnic a desplegada por la Administración Tributaria durante el proceso de fiscalización, en el cual los au dítores detectaron irregularidades atribuidas a la firma contribuyente TROVATO CISA, todo lo cual de sembocó en el dictado de la Resolución Particular N° 95 de fecha 18 de diciembre de 2017 por medio d e la cual la SET calificó la conducta de la firma accionante como DEFRAUDACIÓN sancionando a la mism a con una multa equivalente al 200% sobre los tributos defraudados. Así también, argumenta que en lo que respecta al presente caso, los miembros del Tribunal de Cuentas-Primera Sala han vulnerado el p rincipio de igualdad de las partes, así como el principio de congruencia. En contestación a los agravios de nulidad, los representantes de la parte actora argumentaron que el fallo atacado no contiene vicios formales ni sustanciales, puesto que el Tribunal de Cuentas-Primer a Sala realizó un análisis exhaustivo del caso, aplicando correctamente el derecho conforme a los he chos en su interpretación jurídica. Hemos de recordar que el recurso de nulidad contra una sentencia procede cuando ésta viola las forma s o las solemnidades establecidas en la ley – es decir, cuando adolece de vicios o defectos que la d escalifican como acto jurisdiccional, ya sea por violación de formas o por un vicio insalvable. Sien do la nulidad la más grave de las sanciones que puede recaer sobre un acto jurisdiccional, su declar ación debe interpretarse de manera restrictiva, y únicamente cuando el vicio no pueda remediarse por la vía de la apelación. En el presente caso, si bien la parte nulidicente (Ministerio de Hacienda) argumenta que se ha vulne rado el principio de congruencia puesto que el Tribunal, para resolver la presente demanda, solo tuv o en cuenta los argumentos expuestos por la parte actora, ello no se erige en causal suficiente para declarar la nulidad. Tal como esta Sala Penal ya lo tiene resuelto de manera reiterada y uniforme e n distintos

JUICIO: “TROVATO CISA C/ RESOLUCIÓN FICTA DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN” Expte. CSJ N ° 605, Folio 34, año 2019. ACUERDO Y SENTENCIA N°........... casos, el meró disenso con el modo en el cual fue resuelta una demanda no se erige en causal suficie nte para declarar la nulidad de una resolución, toda vez que la misma no haya vulnerado lo dispuesto por el artículo 15 del Código Procesal Civil, así como lo dispuesto en el artículo 159 del mismo cu erpo legal. En tal sentido, este último artículo, en su inciso c) facilita a los magistrados a presc indir de aquellas argumentaciones que los mismos (los magistrados) no consideren conducentes para de cidir el litigio. En virtud de lo señalado, siendo que no se observan vicios de nulidad conforme a lo invocado por la parte recurrente, y siendo que tampoco relucen vicios que ameriten el tratamiento de oficio de la nu lidad en los términos de los artículos 113 y 404 del Código Procesal Civil, corresponde RECHAZAR est e recurso. ES MI VOTO. A sus turnos los Ministros RAMÍREZ CANDIA y BENÍTEZ RIERA manifiestan que se adhieren al voto de la Ministra preopinante por los mismos fundamentos. 2. A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, la Señora Ministra LLANES OCAMPOS prosiguió diciendo: Por Acuerd o y Sentencia N° 87 de fecha 14 de junio de 2019, el Tribunal de Cuentas-Primera Sala resolvió: “1.- HACER LUGAR a la presente demanda promovida por la firma TROVATO CISA y en consecuencia, revocar la Res. R.P. N° 95 del 18 de diciembre de 2017 y la Res. Denegatoria ficta a su reconsideración, dicta das por la Subsecretaría de Estado de Tributación, de conformidad a los fundamentos expuestos en el exordio de esta resolución, y en consecuencia; 2.- REVOCAR la Res. R.P. N° 95 de fecha 18 de diciemb re de 2017 y la Res. Denegatoria ficta a su reconsideración dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación dependiente del Ministerio de Hacienda. 3.- IMPONER LAS COSTAS a la perdida. 4.- NOTI FICAR, anotar, registrar y remitir copia a la Excmo. Corte Suprema de Justicia.” Luis María Benítez Riera Ministro Abra. Norma Domínguez V. Secretaria Dr. Manuel Delos Santos Ramírez Candia MINISTRO Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra

ARGUMENTOS DE LAS PARTES: AGRAVIOS DE LA PARTE DEMANDADA: Conforme al escrito de expresión de agravios presentado por los representantes de la parte demandada – Ministerio de Hacienda – a fs. 533-546 dicha parte expone sus argumentos de apelación, conforme a los puntos que a continuación se señalan a modo de síntesis: En primer lugar, la parte apelante sostiene que TROVATO C.I.S.A. presentó sus declaraciones juradas rectificativas después del inicio de la operación de control y verificación iniciada por la Administ ración a través de la Nota DGFT N° 356 del 13 de junio de 2016, y que por tal motivo, no puede consi derarse que tales rectificaciones hayan sido espontáneas. Por otro lado, la representación del Ministerio de Hacienda en estos autos argumenta que el Tribunal de Cuentas omitió referirse a la infracción tributaria atribuida por la Administración Tributaria a la firma accionante TROVATO C.I.S.A., y al respecto refiere que si bien el artículo 208 de la Ley N ° 125/92 permite la presentación de declaraciones juradas rectificativas, tal permisividad se establ ece sin perjuicio de las responsabilidades por la infracción que eventualmente se hubiere cometido. En ese orden de ideas, a fs. 541 argumenta: “…las evidencias obtenidas por la Administración concluy eron que TROVATO CISA ha registrado y declarado operaciones de compras que no han existido…” (sic, 1 er párrafo) “…Por lo tanto, quedó demostrado que TROVATO CISA simuló operaciones de compras declaran do que no han existido, aumentando los montos deducibles en sus registros y en sus declaraciones de créditos…” (3er párrafo), para luego referir que conforme al artículo 175 de la Ley N° 125/92 “…la s ituación del contribuyente se vio agravada por… la reiteración, que se configura por la comisión de dos o más infracciones del mismo tipo dentro del término de cinco años… la continuidad… el grado de cultura del infractor y la posibilidad de asesoramiento a su alcance…” (4to párrafo). Con todo ello, destaca que existió conducta dolosa por parte de la firma contribuyente, por lo que la calificación de defraudación y la consecuente sanción devinieron procedentes por parte de la Administración Trib utaria. Seguidamente, los apelantes destacaron que el Tribunal igualmente omitió expedirse respecto al artíc ulo 196 de la Ley N° 125/92, el cual reputa legítimos los

JUICIO: “TROVATO CISA C/ RESOLUCIÓN FICTA DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN” Expte. CSJ N ° 605, Folio 34, año 2019. ACUERDO Y SENTENCIA N°........... actos de la Administración, salvo prueba en contrario, presunción la cual – destacan - no fue desvir tuada en lo que atañe al presente caso. Finalmente, se agravan respecto a la imposición de costas, las cuales a su criterio debieron imponer se en el orden causado. Tras todo lo argumentado in extenso en su escrito de agravios, los representantes del Ministerio de Hacienda finalizan su presentación solicitando la revocación del Acuerdo y Sentencia apelado, con la consecuente confirmación de los actos administrativos impugnados en la presente demanda contencioso -administrativa. CONTESTACIÓN DE LA PARTE ACTORA: Corrido el traslado respectivo, la parte actora contestó los agravios de su contraparte en los térmi nos del escrito obrante a fs. 550-555, manifestando primeramente que toda la cuestión de estos autos gira en torno a declaraciones juradas rectificativas presentadas por la firma TROVATO CISA antes de que se inicie la fiscalización tributaria por parte de la Subsecretaría de Estado de Tributación, s iendo esto realizado de manera espontánea por la firma contribuyente. En tal sentido, señala que no existió perjuicio al fisco puesto que ni siquiera hubo saldo a ingresar a favor del Fisco, salvo en 5 ocasiones, donde se abonó el impuesto junto con los intereses, mora, multa y demás recargos corres pondientes. Contrario a lo sostenido por la representación de la Administración Tributaria, la representación de la parte actora argumenta que el trabajo de auditoría se inició con el Informe DGFT/DPO N° 77 de fe cha 12 de julio de 2016 y concluyó en fecha 20 de diciembre de 2016, muy posterior a la determinació n tributaria y posterior rectificación efectuada por la firma TROVATO CISA. En ese orden de ideas, d estaca que las actuaciones administrativas con anterioridad a la Orden de Fiscalización no correspon den a actos de fiscalización sino a un mero requerimiento de documentaciones. Luis María Benítez Riera Ministro Abog. Norma Domínguez V. Secretaria Dr. Manuel Dejesús Ramirez Candia MINISTRO Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra

Seguidamente, la parte actora argumenta que quedó demostrado que la aplicación de otra multa tal com o fuera sugerida por los auditores es ilegal, que la aplicación de multas desmedidas es ilegal confo rme lo dispone el artículo 44 de la Constitución Nacional, además de ser confiscatoria, contravinien do así lo dispuesto por el artículo 181 de la Carta Magna, y contraviiniendo igualmente el principio de “non bis in ídem”. Así, a fs. 554 última parte, la representación de la firma TROVATO CISA arguy e: “El error de hecho y de derecho no ha sido cometido por nuestra representada sino por la Administ ración Tributaria que aplica criterio en detrimento de la propia Ley y de la Constitución Nacional. Y el hecho considerado una gran defraudación ha sido la buena fe de haber liquidado impuestos comple mentarios por errores observados por el propio contribuyente.” (sic). Con tales argumentos (aquí expuestos en lo medular, a modo de síntesis), finalizan su escrito solici tando la confirmación del Acuerdo y Sentencia N° 87 de fecha 14 de junio de 2019 dictado por el Trib unal de Cuentas-Primera Sala, con costas. **ANÁLISIS JURÍDICO:** Tras el análisis de las documentaciones obrantes en autos, la resolución impugnada por la representa ción del Ministerio de Hacienda y los argumentos expuestos respectivamente por las partes, se consta ta que la firma TROVATO CISA se presentó ante el fuero de lo contencioso-administrativo a los efecto s de instaurar la presente demanda, con el fin de obtener la revocación de la resolución denegatoria ficta operada en el marco del recurso de reconsideración interpuesto por la citada firma en contra de la Resolución Particular N° 95 de fecha 18 de diciembre de 2017, dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación dependiente del Ministerio de Hacienda. Mediante la Resolución Particular N° 9 5/17, la Administración Tributaria había resuelto calificar la conducta de la firma TROVATO CISA com o ‘Defraudación’, aplicando en consecuencia una sanción del 200% sobre la base del impuesto omitido. Tramitados los estadios procesales de rigor ya en instancia jurisdiccional, el Tribunal de Cuentas-P rimera Sala resolvió la demanda haciendo lugar a las pretensiones de la parte actora, tras concluir que el resultado de la fiscalización dispuesta a la firma TROVATO CISA no ha concluido con la determ inación de la

JUICIO: “TROVATO CISA C/ RESOLUCIÓN FICTA DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN” Expte. CSJ N ° 605, Folio 34, año 2019. ACUERDO Y SENTENCIA N°........... existencia de deudas (conforme a lo dispuesto en el inciso e) del artículo 210 de la Ley N° 125/92), sino que únicamente confirmaron la sospecha de que con la presentación de las declaraciones juradas rectificativas, la firma contribuyente excluyó operaciones que se sospechaban ser fraudulentas. El punto central a determinar – entonces – es si la conducta desplegada por la firma contribuyente T ROVATO CISA fue o no espontánea al momento de presentar las declaraciones juradas rectificativas alr ededor de las cuales gira la controversia debatida en estos autos. Habida cuenta que el Acuerdo y Sentencia N° 87/19 del Tribunal de Cuentas-Primera Sala es impugnado por la representación ministerial por vía de la apelación, nos preguntamos: ¿está ajustada a derecho esta resolución, o corresponde que la misma sea revocada? Adelanto en responder que el fallo dictado por el Tribunal de Cuentas-Primera Sala no se encuentra a justado a derecho y como tal, corresponde declarar la revocatoria del mismo, conforme con las dispos iciones legales y las consideraciones que paso a exponer en los párrafos a continuación: El artículo 175 de la Ley N° 125/92, en cuya parte concerniente al presente caso dispone: “La defrau dación será penada con una multa entre 1 (una) y 3 (tres) veces el monto del tributo defraudado... L a graduación de la sanción deberá hacerse por resolución fundada tomando en consideración las siguie ntes circunstancias: 8) La presentación espontánea del infractor con regularización de la deuda tributaria. No se reputa espontánea a la presentación motivada por una inspección efectuada u ordenada por la Administración. .. Luis María Benítez Riera Ministro Dr. Manuel Dejesus Ramirez Candia MINISTRO Abg. Norma Domínguez V. Secretaria Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra 7

Por su parte, en lo pertinente, el artículo 1 de la Resolución General N° 25/2014¹ dispone: “La Admi nistración Tributaria podrá realizar tareas de verificación del cumplimiento de las obligaciones de los contribuyentes y responsables, las cuales podrán consistir en: …c) Control interno: es la tarea de control que se basa en la contrastación de datos o informaciones proporcionados por el contribuye nte, terceros, o los que surjan de otros sistemas o formas de análisis de informaciones, que podrá d ar lugar a la determinación de obligaciones tributarias y a la aplicación de sanciones cuando corres pondan.”.-................................................. Concatenando e interpretando armónicamente las disposiciones citadas precedentemente, es razonable c oncluir que el ‘control interno’ al que hace referencia el artículo 1 de la Resolución General N° 25 /2014, siendo una de las tantas variantes de verificación de las cuales la Administración Tributaria se encuentra facultada, se subsume dentro del concepto de ‘inspección’ al cual se refiere el numera l 8 del artículo 175 de la Ley N° 125/92. Pues bien, tanto parte actora como parte demandada han afirmado que la presentación de las declaraci ones juradas rectificativas presentadas por la firma TROVATO CISA en lo que respecta a la presente c ontroversia fueron presentadas con posterioridad a que la Administración Tributaria remitiera a la f irma contribuyente la Nota D.G.F.T. N° 356 de fecha 13 de junio de 2016 (fs. 11 de antecedentes admi nistrativos), por medio de la cual la Dirección General de Fiscalización Tributaria solicitó a dicha firma la presentación de las facturas originales respaldatorias de las compras realizadas a diverso s proveedores. En virtud a las disposiciones legales ya transcriptas, corresponde determinar que fue esta nota el inicio de las tareas de verificación, tal como lo señala el artículo 1 de la Resolució n General N° 25/14. En ese orden de ideas, el numeral 8 del artículo 175 de la Ley N° 125/92 es claro al disponer que no se reputará espontánea la presentación motivada por una inspección efectuada por la Administración, y la presentación de las declaraciones juradas rectificativas han tenido lugar – como ya lo refirié ramos – con posterioridad a la Nota D.G.F.T. N° 356/16, por lo que no puede considerarse que tal pre sentación haya sido espontánea. ¹“Por la cual se modifica la Resolución General N° 4 de fecha 30 de octubre de 2008 “Que reglamenta las tareas de fiscalización, reverificación y de control previstas en la Ley N° 125/91 y su modifica ción Ley N° 2421/04 y en consecuencia se deroga la Resolución General N° 18/07”.-

JUICIO: “TROVATO CISA C/ RESOLUCIÓN FICTA DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN” Expte. CSJ N ° 605, Folio 34, año 2019. ACUERDO Y SENTENCIA N°........... Tras el análisis de este punto argumentativo – el cual no resulta procedente conforme a lo ya señala do – debo referir que los demás puntos sobre los cuales se erige tanto la Resolución Particular N° 9 5 de fecha 18 de diciembre de 2017 como la resolución denegatoria ficta recaída en el marco del recu rso de reconsideración interpuesto contra ella, no han sido desvirtuados ni en la instancia sumarial ni en instancias jurisdiccionales. Dicho en otros términos: al estar vedada la posibilidad de consi derar como espontánea la presentación de las declaraciones juradas rectificativas por parte de la fi rma contribuyente, no resta más que concluir que ha tenido lugar inicialmente la intención de defrau dar por parte de la firma TROVATO CISA; y siendo que fue esto lo que quedó demostrado en el sumario administrativo que finalmente derivó en el dictado de la Resolución Particular N° 95 de fecha 18 de diciembre de 2017, no resta sino referir que corresponde la confirmación de dicha resolución, así co mo su confirmación operada por la denegatoria ficta. Con respecto a los argumentos expuestos por la parte actora, respecto a que en el presente caso tuvo lugar una doble sanción (y consecuente violación del principio ‘non bis in idem’), debemos recordar que el artículo 178 de la Ley N° 125/92 establece que “Los recargos o interés y las multas por mora serán acumulables a las multas aplicables por la configuración de otras infracciones.”, disponiendo así mismo el artículo 170 del mismo cuerpo legal que “Son infracciones tributarias: la mora, la con travención, la omisión de pago y la defraudación.” (el destaque en negritas es mío). De la lectura d e estas dos disposiciones, resulta claro que no ha tenido lugar la doble sanción alegada por la firm a accionante. Atendiendo el análisis efectuado hasta este punto, de lo cual se desprende que resulta procedente la pretensión de la Administración Tributaria, las demás argumentaciones devienen ya inconducentes par a decidir el presente recurso, siendo por tanto aplicable lo dispuesto por el artículo 159 inciso c) del Código Procesal Civil. Luis María Benítez K. Mulsman Abg. Norma Domínguez V. Secretario Dr. Manuel Doñán Ramírez Candia MINISTRO Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra

POR TANTO, en virtud a las consideraciones que anteceden y a las disposiciones legales citadas, corr esponde HACER LUGAR al recurso de apelación interpuesto en estos autos por los representantes de la Abogacía del Tesoro del Ministerio de Hacienda, correspondiendo en consecuencia REVOCAR el Acuerdo y Sentencia N° 87 de fecha 14 de junio de 2019 dictado por el Tribunal de Cuentas-Primera Sala; en ta l sentido, corresponde igualmente CONFIRMAR los actos administrativos impugnados en la presente dema nda. En cuanto a las costas, corresponde imponerlas en el orden causado, puesto que ha existido un v encimiento mutuo considerando que por un lado se ha rechazado el recurso de nulidad interpuesto por la parte demandada, pero por otro lado ha prosperado el recurso de apelación interpuesto por dicha p arte, tras lo cual deviene aplicable lo dispuesto por el artículo 195 del Código Procesal Civil. ES MI VOTO. A sus turnos, los Ministros BENÍTEZ RIERA y RAMÍREZ CANDIA manifiestan que se adhieren al voto de la Ministra preopinante por los mismos fundamentos. Con lo que se dio por terminado el acto firmando SS.EE., todo por ante mí que certifico, quedando ac ordada la sentencia que inmediatamente sigue: Luis María Benítez Riera Ministro Ante mi: Abg. Norma Dominguez V. Secretaria Asunción, 08 de octubre de 2021.-. Y VISTOS: Los méritos del Acuerdo que antecede; la Excelentísima CORTE SUPREMA DE JUSTICIA SALA PENAL RESUELVE: 10

JUICIO: “TROVATO CISA C/ RESOLUCIÓN FICTA DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN” Expte. CSJ N ° 605, Folio 34, año 2019. ACUERDO Y SENTENCIA N°.............. 1) RECHAZAR el recurso de nulidad interpuesto por la representación del Ministerio de Hacienda contr a el Acuerdo y Sentencia N° 87 de fecha 14 de junio de 2019 dictado por el Tribunal de Cuentas-Prime ra Sala 2) HACER LUGAR al recurso de apelación interpuesto por la representación del Ministerio de Hacienda contra el Acuerdo y Sentencia N° 87 de fecha 14 de junio de 2019 dictado por el Tribunal de Cuentas- Primera Sala, y en consecuencia; 3) REVOCAR el Acuerdo y Sentencia N° 87 de fecha 14 de junio de 2019 dictado por el Tribunal de Cuen tas-Primera Sala, y; 4) CONFIRMAR la Resolución Particular N° 95 de fecha 18 de diciembre de 2017, y su confirmación oper ada por resolución denegatoria ficta, dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación, conform e a los fundamentos expuestos en la presente resolución. 5) IMPONER las costas en el orden causado. 6) ANOTAR, registrar y notificar. Ante mí: Luis Marfa Benitez Riera Mijisiro Abg. Norma Dominguez Secretaria Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra 11