Jurisprudencia CSJ

**Expediente:** "CARGILL AGROPECUARIA S.A.C.I. C/ DICTAMEN NRO. 153 DE FECHA 28 DE DICIEMBRE DE 2018 Y OTRA DICTADA POR LA SUB SECRETARÍA DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA (SET)"- **ACUERDO Y SENTENCIA NÚMERO...** quincel En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los ocho días del mes de octubre d el año dos mil veintiuno, estando reunidos en la Sala de Acuerdos de la Corte Suprema de Justicia, l os Excmos. Señores Ministros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, los Dres. LUIS MARÍA BENIT EZ RIERA, MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS y MANUEL DEJESús RAMIREZ CANDIA, por ante mí la Secretaria a utorizante, se trajo el expediente caratulado "CARGILL AGROPECUARIO S.A.C.I. C/ DICTAMEN NRO. 153 DE FECHA 28 DE DICIEMBRE DE 2018 Y OTRA DE LA SUBSECRETARÍA DEL ESTADO DE TRIBUTACIÓN", a fin de resol ver los Recursos de Apelación y Nulidad interpuestos por la parte demandada, contra el Acuerdo y Sen tencia N° 139 de fecha 28 de mayo de 2020, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala. Previo al estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal resolvió pl antear las siguientes: **CUESTIONES:** ¿Es nula la Sentencia apelada? En caso contrario, ¿se halla ajustada a Derecho? Practicado el sorteo de ley, para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: RAMÍR EZ CANDIA, LLANES OCAMPOS y BENÍTEZ RIERA. **A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA**, el Señor Ministro MANUEL DEJESús RAMIREZ CANDIA dijo: Al analiz ar la causa traída a estudio, encuentro motivos suficientes para declarar la nulidad, conforme a los siguientes fundamentos que pasará a exponer. En primer lugar, se debe tener en cuenta que la acción contenciosa administrativa cuenta con una ser ie de requisitos o presupuestos de admisibilidad que se deben cumplir para que la instancia judicial sea habilitada. Éstos se encuentran contemplados en los artículos 3 y 4 de la Ley Nro. 1462/35 "Que establece el procedimiento para lo contencioso administrativo" y deben ser verificados de oficio po r el Tribunal de Cuentas, al ser presentada la demanda, pudiendo acarrear la nulidad de todo el proc eso a falta de uno de ellos. Luis María Benitez Riera Ministro Dr. Manuel Dejesús Ramírez Candia MINISTRO Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra Abg. Norme Dominguez V. Secretaria

En los mencionados artículos se establece que la acción contenciosa administrativa debe ser interpue sta contra un acto administrativo definitivo, es decir, que cause estado (art. 3 inc. a); que la res olución de la administración proceda del uso de sus facultades regladas (art.3 inc. b); que no exist a otro juicio pendiente sobre el mismo asunto (art. 3 inc. c); que la resolución vulnere un derecho administrativo (art. 3 inc. d), y finalmente que sea interpuesta la acción dentro del plazo establec ido por la Ley, el cual es según lo dispuesto por el artículo 1 de la Ley Nro. 4046/10 –que modifica el artículo 4 de la Ley Nro. 1462/35- de 18 días. Así, al analizar el caso en cuestión se advierte que la demanda no cumple con los presupuestos de ad misibilidad, el cual es que se trate de actos administrativos definitivos. Puesto que del escrito de promoción de la demanda obrante a fs. 13/24 se observa que la firma Cargill Agropecuaria S.A.C.I. r ecurre en instancia judicial contra: Dictamen DANT Nro. 153/18 que RECOMIENDA rechazar el recurso de reconsideración interpuesto en contr a de la Nota SET-CGD N° 1013/14 de fecha 28 de abril de 2014 –que recomienda denegar la apertura del sumario administrativo en relación a recuperar de créditos afectados a la exportación del período N oviembre/2010- mediante el expediente Nro. 20113014997 del 28 de diciembre de 2018 (fs.148). Por lo tanto, se observa en el petitorio de la demanda que la misma es instaurada contra el dictamen que recomienda el rechazo a la reconsideración planteada por Cargill Agropecuaria, contra una nota denegatoria de apertura de sumario administrativo para la devolución de los créditos fiscales afecta dos a la exportación, correspondiente a noviembre 2010. De lo señalado en los párrafos precedentes se advierte que, la demanda es promovida contra dictámene s, en los que se realizan simples recomendaciones a la Viceministra de Tributación. Por lo que éstos , no reúnen los presupuestos de admisibilidad señalados al inicio, pues son simples opiniones de un órgano interno de la SET, es decir, no constituyen una decisión de la Autoridad Tributaria. Al respecto, se debe tener presente que el dictamen es un simple acto de administración y no implica que necesariamente la máxima autoridad deba seguir las recomendaciones dadas por el órgano dictamin ante. Es decir, la autoridad administrativa siempre tiene la decisión final, por lo que en este caso los dictámenes impugnados no pueden ser objeto del proceso contencioso administrativo. Sobre el punto es importante mencionar que, para ser considerado un acto administrativo, éste debe s er una decisión unilateral emitida por la Autoridad Administrativa en ejercicio de sus funciones que produzca efectos jurídicos individuales. En ese sentido, en la presente demanda no se impugnan acto s administrativos de la Sub-Secretaría de Estado de Tributación, pues el dictamen no es objeto ...// /...

Mirina Machado Expediente: "CARGILL AGROPECUARIA S.A.C.I. C/ DICTAMEN DANT NRO. 153 DE FECHA 28 DE DICIEMBRE DE 201 8 Y OTRA DICTADA POR LA SUB SECRETARÍA DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA (SET)".- ...///..del proceso contencioso administrativo, al no contener una decisión administrativa que pudie ra afectar un derecho preestablecido a favor de la firma accionante. Por lo tanto, se concluye que l a demanda debió ser rechazada in limine por el Tribunal de Cuentas. En definitiva, no se debió abrir la instancia contenciosa administrativa, pues no se han impugnado a ctos administrativos cuya regularidad puede ser objeto de verificación en este proceso, la acción in staurada no reúne los presupuestos de admisibilidad (art. 3 inc. a de la Ley Nro. 1462/35), debiendo por ello ANULARSE todo el proceso, ordenando el finiquito y el archivo del presente juicio. En cuanto a las costas, teniendo en cuenta el modo en que fue resuelta la cuestión, corresponde sean impuestas, en ambas instancias, en el orden causado. Es mi voto. A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA, la Señora Ministra MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS dijo: EN CUANTO AL RECURSO DE NULIDAD: me adhiero al voto del Ministro preopinante, por los mismos fundame ntos y me permito agregar cuanto sigue: El presente juicio contencioso - administrativo tiene como antecedente la solicitud formulada en fec ha 29 de diciembre de 2010 por Cargill Agropecuaria S.A.C.I. de devolución de créditos fiscales IVA exportador. Por Resolución de Devolución de Créditos Fiscales N° 753002252 de fecha 11/12/2010 la Ad ministración Tributaria resolvió la devolución acelerada del crédito, quedando condicionado a la pos terior verificación de los comprobantes que lo justifiquen. Luego, por Nota SET N° 2463 notificada a Cargill Agropecuaria en fecha 28 de junio de 2011, la Administración Tributaria comunicó los motivo s del cuestionamiento parcial de la devolución del crédito fiscal IVA exportador correspondiente al mes de noviembre de 2010. Ante esta notificación, por Nota de fecha 25 de enero de 2012 la contribuy ente solicitó "nulidad de débito en cuenta corriente bancaria e instrucción de sumario administrativ o". Respecto al pedido formulado por Cargill Agropecuaria en fecha 25 de enero de 2012, la Administració n Tributaria se pronunció en los términos de la Nota SET/CGD N° 1013 de fecha 07 de abril de 2014 (f s. 96 de los antecedentes administrativos). La Nota de referencia comunica la decisión de la Vicemin istra de Tributación de no hacer Luis Maria Benitez Riera Ministro Abg. Norma Dominguez V. Secretaria Dr. Manuel Gómez Ramirez Candia MINISTRO La Nota de referencia comunica la decisión de la Viceministra de Tributación de no hacer Dr. Ma. Carolina Llanes O. Ministra

...///lugar al recurso de reconsideración interpuesto por la firma contribuyente Cargill Agropecuari a S.A.C.I. Posteriormente, la firma Cargill Agropecuaria S.A.C.I. en fecha 08 de mayo de 2014 solici tó, textualmente "aclaración respecto al rechazo del supuesto recurso de reconsideración y hacer lug ar al pedido de apertura de sumario administrativo". Esta última solicitud de aclaratoria fue despachada por el Dictamen DANT N° 153 de fecha 28 de dicie mbre de 2018 que, como ha dicho el Ministro prepinante en el voto que antecede, al no tener la firma de la máxima autoridad constituye un mero dictamen de recomendación, que no es un acto administrati vo susceptible de impugnación en el fuero contencioso – administrativo conforme al artículo 3° de la Ley N° 1462/35. De conformidad a los antecedentes citados, el acto administrativo que causó estado y dejó expedita la vía para recurrir al fuero contencioso administrativo constituye la Nota SET/CGD N° 1013 de fecha 07 de abril de 2014, que comunicó la decisión de la Viceministra de Tributación res pecto a la solicitud formulada por la contribuyente. Al no haberse impugnado este acto administrativ o en tiempo y forma, la cuestión de fondo quedó firme y ya no es susceptible de revisión, sumado a l a circunstancia mencionada, que en el presente juicio no se ha impugnado un acto administrativo. Es mi voto. A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA, el Señor Ministro LUIS MARÍA BENITEZ RIERA dijo: De la lectura del escrito de expresión de agravios presentado por el representante del Ministerio de Hacienda surge qu e el recurrente afirmó que la sentencia dictada por el Tribunal de Cuentas adolece de un vicio de in congruencia, ya que la Litis quedó trabada de manera absolutamente distinta a como resolvió el Tribu nal de Cuentas. Sostuvo, además, que el colegiado omitió referirse a hechos relevantes manifestados por su parte, y negados por la otra, por lo que solicita se declare la nulidad de la resolución impu gnada. Entrado en el análisis de caso, y tras la verificación del escrito de demanda (Fs. 13/24), como así también el escrito de contestación (Fs. 50/63) y el Acuerdo y Sentencia N° 139 dictado por el Tribun al de Cuentas (Fs. 81/83), surge que no se observa el supuesto vicio invocado por el nulidicente, en vista de que la Litis quedó trabada respecto a la revocación o no de los actos administrativos que denegaron la apertura del sumario solicitado por la firma Cargill Agropecuaria SACI, en sede adminis trativa; expidiéndose sobre ello el Tribunal de Cuentas al momento de dictar su sentencia recurrida. No obstante, corresponde dejar en claro que el estudio sobre si lo decidido en la sentencia se encue ntra o no ajustado a derecho, este deberá hacerse en su oportunidad, al momento de analizar la cuest ión de fondo, vía recurso de apelación. Por lo dicho, se puede concluir que no se observa –de manera palmaria- el vicio invocado por el representante del Ministerio de Hacienda, por lo que debe ser de sestimado su recurso de nulidad interpuesto.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA Expediente: "CARGILL AGROPECUARIA S.A.C.I. C/ DICTAMEN DANT NRO. 153 DE FECHA 28 DE DICIEMBRE DE 201 8 Y OTRA DICTADA POR LA SUB SECRETARÍA DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA (SET)"- Ahora, respecto a lo expuesto por los Ministros que me antecedieron en el estudio del caso, disiento respetuosamente de la conclusión arribada, en razón de que a mí entender, el Dictamen N° 153, de fe cha 28/12/18, por más que no cuente con la firma de la Viceministra, fue un acto que puso fin el pro cedimiento en sede administrativa, en vista que dicho dictamen no quedó como una simple recomendació n interna dentro de la Institución, sino que la Administración notificó de este al contribuyente, ví a Nota 09 en fecha 3 de enero de 2019 (F. 9), dando con ello respuesta a su petición, respecto a la apertura del sumario administrativo solicitado. Al ser así, considero que no corresponde declarar la nulidad de la sentencia impugnada, como así tam poco de todo el proceso. Es mi voto. A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, el Señor Ministro MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA dijo: En atención a l modo en que fue resuelta la cuestión anterior, al votar por la nulidad de todo el proceso, resulta inoficioso el estudio del recurso de apelación. Es mi voto. A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, la Señora Ministra MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS dijo: Me adhiero a l voto del Ministro preopinante por los mismos fundamentos. Es mi voto. A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, el Señor Ministro LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA prosiguió diciendo: Por Acuerdo y Sentencia N° 139, de fecha 28 de mayo de 2020, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, se resolvió: "1) HACER LUGAR", a la presente demanda contencioso administrativa instaurada po r la firma contribuyente CARGILL AGROPECUARIA S.A.C.I. con RUC N° 80005966-2, por los fundamentos ex puestos en el exordio de la presente resolución; y en consecuencia: 2) REVOCAR, la Nota SET – CGD N° 1.013/14 del 28 de abril y el Dictamen DANT N° 153/18 del 28 de diciembre dictadas por la Subsecret aría de Estado de Tributación dependiente del Ministerio de Hacienda, y en consecuencia: ORDENAR la apertura del sumario administrativo a fin de que la firma accionante pueda ejercer su derecho a la d efensa en relación a los montos cuestionados. 3) IMPONER LAS COSTAS, a la parte perjudicada. 4) ANOT AR, registros…" Contra lo resuelto por el Tribunal de Cuentas se alza el Abg. Hugo A. Campos Lozano, en representaci ón del Ministerio de Hacienda, y en su escrito de expresión de agravio sostuvo –entre otras cosas- s u desacuerdo con la instrucción del sumario administrativo para debatir sobre la devolución del créd ito solicitado, y mencionó que el Art. 88 de la ley N° 125/91, debe interpretarse en concordancia co n el Art. 234 del mismo cuerpo normativo, el cual estipula un plazo Luis María Benítez Riera Ministro Abg. Norma Domínguez V. Secretaria Dr. Manuel Dejesús Ramírez Candia MINISTRO Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra

...///...de hasta 10 días hábiles, computado desde la notificación al contribuyente, en el cual el C ontribuyente debe solicitar la apertura del sumario administrativo -sobre los documentos observados- para su reestudio. Alegó que el contribuyente solicitó la apertura del sumario luego de seis meses, ya de manera extemporánea, quedando -en consecuencia consentido lo decidido por la Administración, en cuanto al rechazo de la solicitud de devolución del crédito. Terminó por solicitar la revocación de la resolución dictada por el Tribunal de Cuentas. A fojas 103/113 de autos, obra el escrito de contestación del traslado presentado por la Abg. Nora R uoti Cosp, en representación de la firma Cargill Agropecuaria SACI, en el cual manifestó que el escr ito presentado por su contraparte no reúne los requisitos exigidos por el Art. 419 del C.P.C. para s u estudio, ya que no realizó un análisis razonado de la resolución, por lo que corresponde declarar desierto su recurso de apelación. Negó que su parte haya consentido las observaciones realizado por la SET, respecto a los comprobantes observados y que sustenten el crédito reclamando en devolución. Sostuvo que el Art. 88 de la ley N° 125/91 (Modif. por la ley N° 2421/04) es claro al disponer que l a Autoridad Tributar "debe" abrir el sumario administrativo en caso de rechazo de créditos fiscales, y que no corresponde aplicar, analógicamente, lo dispuesto en el Art. 234 para otorgar o no lo soli citado. Terminó por solicitar el rechazo del recurso de apelación interpuesto por el Ministerio de H acienda, y la confirmación de la sentencia dictada por el Tribunal de Cuentas. A los efectos de abordar el tema en cuestión, es preciso recordar que la firma Cargill Agropecuaria SACI solicitó, en sede administrativa, la devolución de IVA crédito de exportación, correspondiente al periodo noviembre de 2010. Conforme a tal solicitud la Subsecretaría de Estado de Tributación rec onoció -previa verificación de los documentos- un saldo a favor del Contribuyente de G. 2.048.071.35 3, siendo cuestionados varios documentos cuyos importes del impuesto totalizan G. 380.831.402. A raíz de las observaciones efectuadas por la Administración, la firma Contribuyente solicitó la ape rtura de un sumario administrativo a fin de demostrar su derecho sobre lo peticionado, siendo dicho pedido rechazado por la Administración, bajo el argumento de que el pedido de apertura del sumario f ue realizado en forma extemporánea, tras haber sobrepasado los 10 días hábiles que contaba para ello , a tenor de lo dispuesto en el Art. 234 de la ley N° 125/91, y por ende, quedado firme lo decidido por la Administración sobre el rechazo de devolución de los importes contenidas en tales facturas. Entrado en el caso de estudio, corresponde -como primera medida- verificar si el Contribuyente solic itó la apertura de sumario administrativo dentro del plazo establecido por ley, en vista de que la A dministración -tanto en sus actos administrativos impugnados, como en su expresión de agravios- sost iene que el contribuyente lo realizó de manera extemporánea.

Expediente: "CARGILL AGROPECUARIA S.A.C.I. C/ DICTAMEN DANT NRO. 153 DE FECHA 28 DE DICIEMBRE DE 201 8 Y OTRA DICTADA POR LA SUB SECRETARIA DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA (SETY)"- De las constancias de autos surge que la firma Cargill Agropecuaria SACI inició los trámites para la devolución de IVA por flete internacional, a través del expediente N° 75060000220, en fecha 28/12/2 010, correspondiente al periodo fiscal noviembre/2010 (F. 16 de los Antec. Adm.). De igual forma, su rge que ante el rechazo parcial de su solicitud de devolución del crédito, la firma contribuyente so licitó –en fecha 27/enero/2013, bajo el Expte. N° 20123003254- la apertura del sumario administrativ o sobre las documentaciones observadas por la SET, siendo dicho pedido rechazado por la administraci ón, bajo el argumento de que había trascurrido los 10 días hábiles previsto en el Art. 234 de la ley N° 125/91. Al respecto, el Art. 234 de la ley N° 125/91, reza: "El recurso de reconsideración o reposición podr á interponerse dentro del plazo perentorio e improrrogable de diez (10) días hábiles, computables a partir de la fecha en que se notificó la resolución que se recurre. Será interpuesto ante el órgano que dictó la Resolución que se impugna, y el mismo será quien ha de pronunciarse dentro del plazo de (20) veinte días...". De la normativa transcripta surge que la misma regula lo concerniente al recu rso de reconsideración o reposición, no así respecto a la apertura del sumario administrativo. Por otro lado, el Art. 88 de la ley N° 125/91 (Modif. por la Ley N° 2421/04), dice: "...Si la Admini stración cuestiona todo o parte del crédito solicitado por el contribuyente por irregularidad en la documentación, ello implicará la no devolución o la devolución de la parte no objetada, debiendo en ambos casos iniciar sumario administrativo respecto de la parte cuestionada, siempre y cuando la obj eción no se refiera a una impugnación formal o ésta fuere aceptada por el contribuyente". (Negritas son mías). Conforme a la lectura de la normativa transcripta, la que se encontraba vigente al moment o en que la firma contribuyente solicitó –en fecha 27/enero/2013- la apertura del sumario ante la SE T, surge claramente que en ella no se establece plazo alguno para la solicitud de la apertura del su mario administrativo, y que incluso la Administración debió instruirllo de oficio. Por lo dicho, quedó evidenciado el actuar irregular y arbitrario de la administración al rechazar el pedido de apertura de sumario solicitado, previsto en la normativa para que el contribuyente pueda ejercer su derecho a la defensa sobre la observaciones realizadas por el fisco, como así también ofr ecer e impugnar las pruebas que considera pertinente. Al ser así, considero que se encuentra ajustad o a derecho lo decidido por el Tribunal de Cuentas. Luis María Benítez Picas Abog. Norma Domínguez V. Secretaria Dr. Manuel González Ramírez Carrillo MINISTRO Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra

En base a todo lo dicho, no cabe más que **RECHAZAR** el Recurso de Apelación interpuesto por el rep resentante del Ministerio de Hacienda y, en consecuencia, confirmar el Acuerdo y Sentencia N° 139, d e fecha 28 de mayo de 2020, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, conforme a las conside raciones antes expresadas. En cuanto a las costas, corresponde que las mismas sean soportadas por el Ministerio de Hacienda, co nsiderando que quedó probado en autos que fue tal Institución la que forzó la promoción de la presen te demanda tras denegar -de manera arbitraria- la apertura del sumario administrativo. **Es mi voto* *. Con lo que se dio por terminado el acto, previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Señores Ministros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, por ante mí, la Secretaria autorizant e, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue: ACUERDO Y SENTENCIA N°...JOSI... Asunción, 08 de octubre de 2021.- Visto: Los méritos del Acuerdo que antecede; la Excmo. ____________ CORTE SUPREMA DE JUSTICIA SALA PENAL RESUELVE: **1.- DECLARAR LA NULIDAD** del proceso contencioso administrativo caratulado: “CARGILL AGROPECUARIA S.A.C.I. c/ DICTAMEN DANT. N° 153 DE FECHA 28 DE DICIEMBRE DE 2018 Y OTRA DICTADA POR LA SUBSECRETA RÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET” y, en consecuencia, **ORDENAR EL FINIQUITO** y archivo del mismo . **3.- IMPONER LAS COSTAS** en el orden causado **4.- ANOTAR**, notificar y archivar. Luis María Benítez Riera Ministra Ante mí: Abg. Norma Domínguez V. Secretaria Dr. Manuel Dojczko Candia MINISTRO Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra