Jurisprudencia CSJ

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA EXPEDIENTE: "MERCANTIL COMERCIAL S.A. C/ RESOLUCIÓN FICTA DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACI ÓN - SET". Expte. C.S.J. Nro. 115; Folio: 128; Año: 2021. ACUERDO Y SENTENCIA NÚMERO: Noventa y cuatro En la ciudad de Asunción, capital de la República del Paraguay, a los... veintinueve... días del mes de... septiembre................. del año dos mil veintiuno, estando reunidos en la Sala de Acuerdo s, los Excelentísimos Señores Ministros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, Doctores MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA, LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA y MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS, ante mí, la Secre taria autorizante, se trajo al acuerdo el expediente caratulado: "MERCANTIL COMERCIAL S.A. C/ RESOLU CIÓN FICTA DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN-SET", a fin de resolver los recursos de nuli dad y apelación interpuestos por el Abg. HUGO A. CAMPOS LOZANO, en representación del MINISTERIO DE HACIENDA, contra el Acuerdo y Sentencia Nro.323 de fecha 05 de octubre de 2.020, dictado por el Trib unal de Cuentas, Segunda Sala. Previo estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, resolvió plan tear las siguientes: **CUESTIONES:** ¿Es nula la sentencia apelada? En caso contrario, se halla ajustada a derecho? Practicado el sorteo de ley, para determinar el orden de votación dio el siguiente resultado: RAMÍRE Z CANDIA, LLANES OCAMPOS Y BENÍTEZ RIERA. Luis María Benítez Riera Ministro Dr. Manuel Dejesús Ramírez Candia MINISTRO Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra Abg. Norma Domínguez V. Secretaria

A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA, EL MINISTRO MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA DIJO: De la lectura del e scrito de expresión de agravios se observa que el recurrente ha desistido del recuso de nulidad inte rpuesto. Por otro lado, de las constancias del expediente no se advierten vicios de forma del proces o o de la resolución judicial que ameriten la declaración de oficio de su nulidad, en los términos a utorizados por los Arts. 113 y 404 del Código Procesal Civil. Por tanto, corresponde tener por desis tido el Recurso de Nulidad. ES MI VOTO. A SUS TURNOS, LOS MINISTROS MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS Y LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA DIJERON: Que se adhieren al voto del Dr. Manuel Dejesús Ramirez Candia, por compartir los mismos fundamentos. A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, EL MINISTRO MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA DIJO: Que, por el Acuerdo y Sentencia Nro. 323 de fecha 05 de octubre de 2.020, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda S ala, se resolvió: “1- HACER LUGAR a la presente demanda contencioso administrativa promovida por la firma MERCANTIL COMERCIAL SA (MERCO SA) con RUC N°80017932-3 y, en consecuencia; 2- REVOCAR la Resol ución Particular N°72700000370/19 del 21 de enero del 2018 dictada por la SUBSECRETARÍA de ESTADO de TRIBUTACIÓN – SET, por los fundamentos expresados en el exordio de la presente Resolución. 3- ORDEN AR la devolución del Crédito Fiscal cuestionado en los conceptos “D. Diferencia entre el Formulario de Comprobación 120 – Reliquidación y DJ IVA Formulario 120 por valor de Gs. 923.516.840” y “F. Prov eedores que registran en las DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas al solicitante del cré dito fiscal por valor de Gs. 818.890” más los intereses correspondientes. 4- IMPONER las costas a la parte perdidosa. 5.- ANOTAR…” (fs. 137/141). Los fundamentos de la Sentencia se resumen en los siguientes argumentos: 1) La firma actora – MERCANTIL COMERCIAL S.A.- cuenta con una acción de inconstitucionalidad favorab le mediante Acuerdo y Sentencia Nro. 1.794/17 del 26 de diciembre, que declara inaplicables los Arts . 13°, 14° y 15° del Decreto Nro. 1.029/13. Al respecto, realizando una interpretación literal del A rt. 555 del C.P.C.se concluiría que la sentencia de inconstitucionalidad proyecta sus efectos solo p ara

EXPEDIENTE: "MERCANTIL COMERCIAL S.A. C/ RESOLUCIÓN FICTA DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACI ÓN - SET". Expte. C.S.J. Nro. 115; Folio: 128; Año: 2021. el futuro, sin embargo, esta interpretación lleva a un resultado injusto que debe ser levitado, pues al otorgar la sentencia de inconstitucionalidad un efecto ex nunc se estaría permitiendo que el tra nscurso del tiempo durante la tramitación de la acción de inconstitucionalidad perjudique a quien te nía derecho. En el caso de autos, la SET, al rechazar la solicitud de devolución de créditos fiscale s, volvió a aplicar la normativa declarada inconstitucional por la Corte Suprema de Justicia, lo cua l no condice con el espíritu del Art. 555 del C.P.C., de evitar que el derecho del particular sea co ncluido por una norma contraria a la Constitución. 2) En relación al retraso por créditos que provie nen de proveedores que registran en las DD.JJ ingresos inferiores a las ventas realizadas al solicit ante del crédito fiscal por valor de Gs. 818.890 y los proveedores omisos e inconsistentes, la firma contribuyente no es responsable de las obligaciones tributarias por parte de sus proveedores o clie ntes. En efecto, una vez cumplido con los requisitos legales exigidos por la Ley Nro. 125/92 "Que es tablece el nuevo régimen tributario" y su modificatoria – Ley Nro. 2.421/04 - la Administración Trib utaria debe indefectiblemente proceder a la devolución del crédito solicitado. El recurrente, HUGO A. CAMPOS LOZANO, representante del MINISTERIO DE HACIENDA, expresó agravios con tra la referida sentencia, en base a los argumentos que se resumen en los siguientes puntos (151/162 ): 1) El Acuerdo y Sentencia Nro. 1794 de fecha 26 de diciembre de 2.017, en virtud del cual la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia declaró inaplicables los Arts. 13, 14, 15 y 16 del D ecreto Nro. 1029/2013, en relación a la firma actora – MERCANTIL COMERCIAL S.A.- genera el efecto ex nunc de la resolución de referencia, pues la misma no ha declarado la nulidad de la norma legal sin o su inaplicabilidad. Al respecto, cabe tenerse en cuenta también que el principal objetivo que pers igue una acción de inconstitucionalidad es la no aplicación en lo sucesivo de la norma declarada inc onstitucional, desde el momento en que se cuenta con la sentencia definitiva; 2) Los proveedores no ingresaron a las arcas Lalo Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra

fiscales los montos reclamados, por lo que la Administración Tributaria no puede devolver o repetir sumas de dinero que no han ingresado a sus arcas fiscales; 3) El Tribunal de Cuentas no puede certif icar los importes sometidos a devolución, pues ésta constituye una facultad única y exclusiva de la Administración Tributaria. El Abg. HUGO A. VALLORY, en representación de la parte actora – MERCANTIL COMERCIAL S.A. (MERCO S.A. ), contesta los agravios del recurrente, señalando en su escrito de fs. 164/172 de autos que por dis posición expresa de la Constitución, toda sentencia de inconstitucionalidad proyecta sus efectos hac ia el pasado, hasta el momento mismo de la emisión de la norma declarada inconstitucional. Manifiest a que, a la fecha de la solicitud de devolución (10 de abril de 2.018), ya se había notificado a la Subsecretaría de Estado de Tributación – SET – el Acuerdo y Sentencia Nro. 1794/2017, por medio del cual se declaró la inconstitucionalidad y se dispuso la inaplicabilidad de los Arts. 13, 14, 15 y 16 del Decreto Nro. 1029/13, por lo que la SET no debió aplicar con respecto a MERCO SA.los artículos declarados inconstitucionales del Decreto Nro. 1029/13. En lo que respecta al crédito no devuelto po r la causal de que los proveedores registraron en sus DD.JJ. ingresos inferiores a las ventas realiz adas a la firma MERCO S.A., el Abg. HUGO A. VALLORY señala que su representada no puede cargar con l a omisión de sus proveedores de ingresar las retenciones debidas. Termina solicitando la confirmació n del fallo recurrido. A los efectos de abordar el tema en cuestión, resulta pertinente señalar que la firma actora – MERCA NTIL COMERCIAL S.A (MERCO)- solicitó en sede administrativa la apertura de un sumario administrativo contra el Informe de Análisis Nro. 77300009411 del 13/09/2018, en virtud del cual el Departamento d e Créditos y Franquicias Fiscales (DCFF) rechazó parcialmente la devolución del crédito fiscal IVA t ipo exportador del periodo fiscal 07/2017, que fuera peticionada por la citada firma. Por Resolución Particular Nro. 7270000370 de fecha 21/01/2019, el Viceministro de Tributación resolv ió: “Art. 1°.- No hacer lugar a la solicitud de apertura de sumario administrativo, conforme al Art. 88 de la Ley N°125/1991, modificado por la Ley N°5.061/2013. Art. 2°.- Confirmar en todos sus térmi nos el Informe de Análisis N°77300009411 del 13/09/2018. Art. 3°.- Notificar...”. Los

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA EXPEDIENTE: "MERCANTIL COMERCIAL S.A. C/ RESOLUCIÓN FICTA DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACI ÓN - SET". Expte. C.S.J. Nro. 115; Folio: 128; Año: 2021. fundamentos de la mencionada resolución son los siguientes: 1) El Departamento de Créditos y Franqui cias Fiscales (DCFF) procedió a la reliquidación debido a que la empresa MERCANTIL COMERCIAL S.A. co nsignó las exportaciones de productos agropecuarios en estado natural que han sido sometidos a proce sos básicos, primarios, incipientes de industrialización en la casilla Nro. 14 "exportación de otros bienes" del formulario Nro. 120, considerando que para tal efecto el Acuerdo y Sentencia Nro. 1.794 /2017, de la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia (C.S.J.), que declaró inaplicables los Arts. 13, 14, 15 y 16 del Decreto Nro. 1029/13, en relación a la citada firma. Sin embargo, conf orme al Art. 555 del C.P.C., el A y S Nro. 1794/2017 tiene efectos desde la fecha de su notificación , es decir, desde el 02/02/2018 y no a partir del planteamiento de la acción de inconstitucionalidad como pretende la firma solicitante; 2) Algunos proveedores de la firma MERCANTIL COMERCIAL S.A. con signaron en sus DD.JJ. montos inferiores a los invocados por la citada firma, por lo que la devoluci ón del crédito fiscal de G. 818.890 quedó suspendida. La firma actora interpuso recurso de reconsideración contra la Resolución Particular Nro. 7270000370 de fecha 21/01/2019 y no habiéndose pronunciado el Viceministro de Tributación dentro del plazo de Ley – 20 días- se considera que existe denegatoria tácita del Recurso, conforme al Art. 234 de la Le y Nro. 125/1992. Posteriormente, la firma MERCANTIL COMERCIAL S.A.se presentó ante el fuero contencioso administrativ o a fin de instaurar la presente demanda contra la Resolución Particular Nro. 7270000370/19 y la Res olución Ficta de la SET, la cual fue resuelta por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, por medio de l Acuerdo y Sentencia Nro. 323 de fecha 05 de octubre de 2.020, el cual es objeto de revisión en est a instancia. Luis María Bolaños Ríos Ministro Dr. Mario José Ramírez Candia MINISTRO Abg. Norma Domínguez V. Secretaria Dra. Ma. Carolina Llanes O. Secretaria

Habiendo establecido los antecedentes del caso, corresponde analizar los agravios del recurrente, si endo el primer agravio lo referente a la aplicación en el tiempo del Acuerdo y Sentencia Nro. 1794 d e fecha 26 de diciembre de 2.017, dictado por la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia , que declaró la inaplicabilidad de los Arts. 13, 14, 15 y 16 del Decreto Nro. 1029/2013 en relación a la firma actora, MERCANTIL COMERCIAL S.A. Al respecto, es importante mencionar que el efecto temporal de la sentencia de inconstitucionalidad es de carácter declarativo, conforme a lo establecido en el Art. 137¹ de la Constitución. En este pu nto cabe aclarar que, si bien la parte demandada invoca la aplicación del Art. 555² del Código Proce sal Civil, que establece que el efecto de la sentencia es futuro, dicha norma no es compatible con l a norma constitucional antes citada que en forma expresa dispone: “Carecen de validez todas las disp osiciones y los actos de autoridad opuestos a lo establecido en esta Constitución”, por lo que se af irma que la norma carece de validez de su emisión y no a partir de su declaración de que es contrari a a la Constitución. Por consiguiente, se puede afirmar que la norma procesal del Art. 555, no es compatible con el Art. 137 de la Constitución y corresponde aplicar- en esta situación de antinomia- la norma de mayor jera rquía, es decir, el Art. 137 de la Carta Magna. Con lo expuesto, se entiende que la inaplicabilidad de los Arts. 13, 14, 15 y 16 del Decreto Nro. 029/2013, declarada por la Sala Constitucional, por me dio del Acuerdo y Sentencia Nro. 1794 de fecha 26 de diciembre de 2.017, rige a partir de la vigenci a del mencionado decreto. El segundo agravio versa sobre la decisión del Tribunal de Cuentas de disponer la devolución del cré dito fiscal de G. 818.890- que fuera suspendido por la Administración Tributaria por derivar de oper aciones de la firma actora con ¹ Art. 137: De la supremacía de la Constitución. La ley suprema de la República es la Constitución. Esta, los tratados, convenios y acuerdos internacionales aprobados y ratificados, las leyes dictadas por el Congreso y otras disposiciones jurídicas de inferior jerarquía, sancionadas en su consecuenc ia, integran el derecho positivo nacional en el orden de prelación enunciado. Quienquiero que intent e cambiar dicho orden, al margen de los procedimientos previstos en esta Constitución incurrirá en l os delitos que se tipificarán y penarán en la ley. Carecen de validez todas las disposiciones y los actos de autoridad opuestos a lo establecido en esta Constitución. ² Art. 555: Efectos de la Sentencia. La sentencia de la Corte Suprema de Justicia sólo tendrá efecto para el caso concreto. En consecuencia, si hiciere lugar a la inconstitucionalidad, deberá a quien corresponda, a petición de parte, que se abstenga de aplicar en lo sucesivo, al favorecido por la de claración de inconstitucionalidad, la norma jurídica de que se trate.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA EXPEDIENTE: "MERCANTIL COMERCIAL S.A. C/ RESOLUCIÓN FICTA DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACI ÓN - SET". Expte. C.S.J. Nro. 115; Folio: 128; Año: 2021. proveedores inconsistentes- y que el recurrente considera que no corresponde en razón de que dicha s uma aún no ha ingresado a las arcas fiscales. En este punto, es importante señalar que el Art. 88³ Nro. 125/92, modificado por la Ley Nro. 5061/13 - referente al crédito fiscal del exportador-, en ninguna parte establece que no es viable la devolu ción del crédito por consistir en sumas que efectivamente "no han ingresado a las arcas fiscales por parte de los proveedores del contribuyente". Es más, dicha norma deja establecido que el motivo por el cual la Administración puede objetar la devolución del crédito es en base a la irregularidad doc umental presentada por el contribuyente. Por dicho motivo, el crédito objeto en dicho concepto de Gs . 818.890 debe ser abonado por la SET a la firma accionante. Sobre el punto cabe resaltar que la inc onsistencia de los proveedores del contribuyente, debe ser observada y reclamada por el sujeto activ o de la obligación tributaria- Administración - debiendo para ello utilizar su poder coercitivo a lo s efectos de reclamar las obligaciones incumplidas por cada titular de la obligación y no cargar su función a terceros, como en este caso lo hizo sobre la firma accionante, quien no tiene responsabili dad alguna respecto del cumplimiento o no de los sujetos obligados. En lo que respecta al tercer agravio expuesto por el recurrente, si bien es cierto que la determinac ión del monto del tributo adeudado por el contribuyente es una facultad privativa de la Administraci ón Tributaria, no se observa en estos que Luis Mario Bonifacio Riera Secretario Dr. Manuel Delcioso Remirez Candile ABOGADO Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra Credito fiscal del exportador. La Administración Tributaria devolverá el crédito fiscal correspondie nte a los bienes o servicios que están afectados directa o indirectamente a las operaciones de expor tación. El crédito del exportador será imputado en primer término contra el crédito fiscal, para el caso que el mismo realice operaciones gravadas en el mercado interno y consignadas en la declaración jurada mensual, y de existir excedente, el mismo será destinado al pago de otros tributos vencidos o a vencer dentro del ejercicio fiscal, a petición de parte, conforme lo establezca la reglamentació n (...). Si la Administración cuestiona todo o parte del crédito solicitado por el contribuyente por irregularidad en la documentación deberá devolver la parte no objetada, debiendo a pedido de parte iniciar el sumario administrativo respecto a la parte cuestionada, siempre y cuando sea solicitado e ste procedimiento por el contribuyente, dentro de un plazo perentorio de 10 (diez) días hábiles comp utados a partir del día siguiente de la comunicación del cuestionamiento efectuado, caso contrario, se procederá al archivo definitivo del expediente (...).

el Tribunal de Cuentas se haya arrogado dicha facultad, habiéndose limitado a ordenar la devolución del crédito fiscal en base a la liquidación efectuada en sede administrativa. Por tanto, el argument o expuesto por el recurrente en ese sentido, resulta improcedente. En base a las consideraciones expuestas precedentemente, corresponde NO HACER LUGAR al recurso de ap elación interpuesto por el Abogado Fiscal del MINISTERIO DE HACIENDA, HUGO A. CAMPOS LOZANO, y, en c onsecuencia, CONFIRMAR el Acuerdo y Sentencia Nro. 323 de fecha 05 de octubre de 2.020, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala. En cuanto a las costas, considero que al anularse los actos ad ministrativos impugnados surge su carácter irregular y los funcionarios emisores de los actos admini strativos irregulares deben asumir la responsabilidad por dichos actos, conforme surge del Art. 106 de la Constitución Nacional, por lo que corresponde imponer las costas al funcionario emisor del act o administrativo anulado. ES MI VOTO. A SU TURNO, LA MINISTRA MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS DIJO: Me adhiero al voto del Ministro preopina nte en lo que respecta al fondo de la cuestión, pues considero que corresponde confirmar el Acuerdo y Sentencia Nro. 323 de fecha 05 de octubre de 2020, dictado por el Tribunal de Cuentas Segunda Sala , por los mismos fundamentos expuestos en el voto que antecede. No obstante, me permito disentir en cuanto a la imposición de costas, pues es mi criterio que éstas deben imponerse a la parte apelante, de conformidad al art. 203 inc. a) del Código Procesal Civil, q ue dispone: "si la sentencia fuere confirmatoria de la primera instancia en todas sus partes, las co stas del recurso serán a cargo del apelante". ES MI VOTO. A SU TURNO, EL MINISTRO LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA DIJO: Que se adhiere al voto de la Dra. María Carol ina Llanes Ocampos, por compartir los mismos fundamentos.

EXPEDIENTE: "MERCANTIL COMERCIAL S.A. C/ RESOLUCIÓN FICTA DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACI ÓN - SET". Expte. C.S.J. Nro. 115; Folio: 128; Año: 2021. Con lo que se dio por terminado el acto, previa lectura y ratificación del mismo firma los Excmos. S eñores Ministros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, por ante mí, la Secretaria autorizante , quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue: Ante mí: Luis María Benítez Riera Ministro Dr. Manuel Dejesús Ramírez Candia MINISTRO Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra ACUERDO Y SENTENCIA N° 947.- Asunción, 21 de septiembre de 2021. VISTOS: Los méritos del Acuerdo que antecede, la Excma; CORTE SUPREMA DE JUSTICIA SALA PENAL RESUELVE: 1- TENER POR DESISTIDO el Recurso de Nulidad; 2- CONFIRMAR el Acuerdo y Sentencia Nro. 323 de fecha 05 de octubre del 2.020, dictado por el Tribun al de Cuentas, Segunda Sala, conforme a las consideraciones expuestas en el considerando de la prese nte resolución; 3- IMPONER LAS COSTAS de conformidad al art. 203 inc. a) del Código Procesal Civil; 4- ANOTAR, notificar y archivar. Luis María Benítez Riera Ministro Ante mí: Dr. Manuel Dejesús Ramírez Candia MINISTRO Dra. Carolina Llanes O. Ministra