Jurisprudencia CSJ

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA EXPEDIENTE: "ESMERALDA INMOBILIARIA COM. E IND. S.A c/ Resolución 309 de fecha 22 de octubre de 2014 y otra dictada por el Ministerio de Hacienda" ACUERDO Y SENTENCIA NÚMERO Ochoientos e nueve En la Ciudad de Asunción, República del Paraguay, a los <u>hacia</u> días del mes de 3 agosto del añ o dos mil veintiuno, estando reunidos en la Sala de Acuerdos, los Ministros de la Corte Suprema de J usticia, Sala Penal, MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS, LUIS MARIA BENÍTEZ RIERA y MANUEL DE JESÚS RAMÍR EZ CANDIA, por ante mí la Secretaria autorizante, se trajo a acuerdo el expediente arriba individual izado a fin de resolver el recurso de apelación y la nulidad interpuesta contra el Acuerdo y Sentenc ia N° 171 de fecha 18 de mayo de 2016, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala. Previo estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, resolvió plan tear las siguientes: **CUESTIONES** ¿Es nula la sentencia apelada? En caso contrario, ¿se halla ajustada a derecho? Practicado el sorteo de ley, para determinar el orden de votación dio el siguiente resultado: LLANES , BENÍTEZ y RAMÍREZ. A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA, LA MINISTRA LLANES OCAMPOS SOSTUVO: La no fundamentación de la nuli dad por parte de la representación impetrante, como la inobservancia de fallas procesales que amerit en la anulación oficiosa de la resolución judicial impugnada en la presente causa, como lo habilita el artículo 113 del Código de ritos, obligan a desestimar el estudio de la misma. Es mi voto. A SUS TURNOS, LOS MINISTROS BENÍTEZ RIERA y RAMÍREZ CANDIA, MANIFESTARON SUS RESPECTIVAS ADHESIONES AL VOTO QUE ANTECEDE. A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, LA MINISTRA LLANES OCAMPOS PROSIGUIÓ SOSTENIENDO: Tras resumir las actuaciones comerciales realizadas por la firma contribuyente, demandante en éstos autos, desarrolla como primer o argumento "A" cuestiona que la propia resolución judicial apelada, reconoce como corr ecto el pago del Impuesto a la Renta a las Luis María Benítez Riera Ministro Dr. Manuel Dejesus Ramirez Candia MINISTRO Dra. Ma. Carolina Llanes C. Ministra

Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios (IRACIS), indicando que el gravamen de referenc ia puede resultar tributable de dos formas: 1) sobre resultado de balance general y, 2) por el método presunto. Indica que la primera de las formas es para contribuyentes que cumplen la actividad inmobiliaria de manera habitual y, la segunda ante operaciones en dicho ramo de manera oc asional, situación que invoca como sucedida a la firma que representa por haber vendido un sólo inmu eble a favor del I.N.D.E.R.T, situación que plantea como corroborada y ratificada por la autoridad a dministrativa, sin reconocer que resulta sobre una obligación tributaria que corresponda por la oper ación, sino al mero efecto de ratificar el sistema correcto de liquidación. Argumento "B" para las s ociedades comerciales en la compra venta de inmuebles no rige el principio de la habitualidad en cua nto a transferencias de inmuebles, lo que funda en el Decreto N° 6359/05 en donde fue inserta tal di sposición, calificada por la apelante de arbitraria e ilegal. Nuevamente bajo el calificativo de inf undada afirmación, invoca el artículo 2º literal a) de la Ley N° 125/91 en el que reconoce como grav ada la renta proveniente de la compra venta de inmueble, cuando dicha actividad sea cumplida de mane ra habitual, como lo entiende que lo dispone la disposición reglamentaria, específicamente el artícu lo 5º del Decreto N° 6359/05, que trasccribe, reiterando que no es el caso, ya que la firma que repr esenta transfirió un sólo inmueble. Agrega que el artículo 2 de la Ley N° 125/91 no hace distingo si se trata de personas físicas o jurídicas, si la operación es comercial o no, por lo que pretender l a modificación del texto legal, por vía de la reglamentación del Poder Ejecutivo considera un absurd o jurídico. Aclara que si bien es de tiempo posterior a la presente causa, por lo que reconoce como inaplicable, hace notar que por la Ley N° 5.667/12, a la venta de inmuebles afectados al sector agro pecuario, se encuentra hoy exenta del IRACIS. Argumento "C" fue considerado que tras la inscripción del contribuyente del IRACIS, afirmación sobre la que se basó para rechazar la exoneración solicitad a por la firma actora. Dicha posición busca refutar con que la inscripción para cada tributo si bien es para determinado gravamen, también resultan inscriptos para otros distintos, pero sin que ello i mplique obligatoriedad de pago respecto a los últimos, sino considera que la inscripción sobre los o tros tributos, sobre los que afirma no exista obligatoriedad de tributación es previendo por si algu na vez quiera dedicarse a la actividad relacionada con tal inscripción, adecuando su razonamiento a la situación de autos, indica que su representada se había inscripto al IMAGRO, dado que su principa l actividad encuentra relación con el sector agropecuario, por lo que también se había inscripto com o obligado al IRACIS e Impuesto al Valor Agregado (IVA). De absurdo califica el pretender cobrar un impuesto sobre un hecho generador que el mismo tributo lo tiene como exento, conforme al tantas vece s citado, artículo 2º, incisos b) y c) de la Ley N° 125/91. Argumento "D" sostiene que el artículo 2 º de la Ley N° 125/91 contempla la exoneración del IRACIS a todas las rentas grabadas por el entonce s IMAGRO, por lo que cuestiona que el tribunal no haya entendido el

3 tema impositivo o presume la existencia de una deliberada intención de no exonerar el impuesto, dere cho que afirma corresponde legitimamente al contribuyente. De no ser así, cuestiona se estaría ante una doble imposición, situación prohibida por el artículo 180 de la Constitución Nacional. Solicita la procedencia del recurso planteado por su parte. CONTESTACIÓN DEL ABOGADO FISCAL Indica que la controversia resulta en la procedencia o no de la devolución del IRACIS tributado volu ntaria y correctamente por la firma actora tras la venta de un inmueble de su propiedad. Prosigue de stacando que el fallo recurrido reconoció lo afirmado por la propia actora, que había sido inscrita al Registro Único del Contribuyente (R.U.C) como obligación en el rubro inmobiliario y, en tal carác ter había cumplido en tributar tras la venta de un inmueble declarado como activo de la firma, por l o que no existe posibilidad de repetición de monto alguno. En cuanto a la incidencia del IRACIS impl ica la exoneración del IMAGRO, considera que ello no merece interpretación alguna, por ausencia de d uda al respecto, pero plantea como interrogante si la actora es o no contribuyente del IRACIS, lo qu e tiene una respuesta afirmativa, por lo que defiende la obligatoriedad de tributar en tal carácter sobre la venta de inmueble referido, en operación comercial que reconoce haberla cumplido en favor d el INDERT. Ampara parte de su contestación al traslado dirigido a su parte en la presunción de legit imidad del acto administrativo, característica propia del derecho administrativo, extensible por lóg ica a los actos administrativos emanados de la administración tributaria, por lo que el presente rec urso de apelación, se habilita a que contribuyentes sin razón (ni sustento legal) logren beneficios económicos inmerecidos. Solicita la confirmación del fallo recurrido tras el rechazo del recurso int erpuesto. ANÁLISIS JURÍDICO Lo que el Tribunal de Cuentas entendió como procedente a la cuestión demandada, resulta objeto de im pugnación por parte de la representación de la firma contribuyente, conforme a los argumentos desarr ollados, sobre los que debe resultar en examen el fallo cuestionado. Efectivamente como lo plantearan ambas partes, el literal a) del artículo 2 de la Ley 125/91, modifi cada por la Ley 2421/04 “DE REORDENAMIENTO ADMINISTRATIVO Y ADECUACIÓN FISCAL” a los efectos de la i ncidencia del Impuesto a la Renta proveniente de las actividades comerciales, Industriales y de Serv icios no personales – IRACIS – requiere habitualidad, conforme lo previsto por la reglamentación. Luis Marfa Bonifaz Riera Ministra Abg. Norma Domínguez V. Secretaria Dr. Manuel Delesis Ramirez Conclín MINISTRO Dra. Ma. Carolina Llanes Ministra

La disposición reglamentaria, el Decreto 6359/05, cuyo artículo 5º en texto transcripto dispone: "HA BITUALIDAD: Se considera que existe habitualidad en la compraventa de inmuebles, cuando el número de venta en el ejercicio fiscal sea superior a 2 (dos) cuando este tipo de operaciones constituyen el giro del negocio." El subrayado destaca lo trascendente en la resolución de la presente causa. Si bien la firma contribuyente realiza determinada actividad principal, fue reconocida por su repres entante que también fue registrada ante la autoridad administrativa tributaria como potencial explot adora de actividad inmobiliaria, lo que impositivamente la vale la posibilidad de tributar por 2 obl igaciones distintas – la ganadera y la inmobiliaria – lo que la trona como obligada a tributara de m anera discriminada por cada una de ellas de manera independiente. Así una firma ganadera, que también opere en el rubro inmobiliario, como resulta del sub lite, corre sponde que declare la renta imponible de forma segregada por cada una de las actividades citadas, si n que ello implique doble imposición, atendiendo que responden a hechos generadores distintos, perfe ctamente diferenciables. El actor reconoció que su poderdante cumple actividad ganadera y que también había registrado ante l a SET, la inmobiliaria como actividad secundaria a la misma, con lo que se cumple la última parte de l artículo 5 del Decreto 6359/05, que por su trascendencia y bajo riesgo de resultar reiterativa, se vuelve a trascibir parcialmente: "...o cuando este tipo de operaciones constituyan el giro del nego cio." Así el reglamentante dispuso que a los efectos del IRACIS hay habitualidad en la venta de inmueble c uando dos o más son comercializados dentro del mismo ejercicio fiscal, situación del contribuyente d el referido impuesto que cumpla actividad distinta a la inmobiliaria o, cuando sea obligada por tal actividad, es decir, por la actividad inmobiliaria como rubro principal. Sin margen para interpretación distinta, la firma actora registrada para la actividad inmobiliaria, aunque como actividad secundaria, resulta indiscutiblemente obligada por cualquier operación en dich o rubro, independientemente a que se trate de la venta de uno o más inmuebles en el ejercicio. A fin de completar la totalidad de argumentos propuestos por la representación apelante, en cuanto a la exoneración del gravamen, el artículo 14 de la norma tributaria en aplicación dispone un extenso catálogo de exenciones subjetivas como objetivas, sin que en las mismas resulte prevista la enajena ción de inmuebles, por lo que lo apelado por ante la instancia no resulta un planteamiento procedent e. Corresponde aclarar al mero efecto de evitar dudas o imprecisiones, por la actividad cuestionada, al tiempo afectado por el objeto de la presente demanda, no corresponde que la

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA 30-08-2021 contribuyente actora, tribute el entonces vigente IMAGRO, tributo varias veces modificado, hoy derog ado. Si bien es cierto que cita de manera referencial la previsión de la Ley 5667/12, por expreso reconoc imiento que la misma resulta de vigencia bastante posterior al nacimiento de la obligación tributari a discutida en autos, dicha situación de temporalidad lo torna también en un fundamento, pese a resu ltar de mera cita, inconducente a la resolución del presente recurso. Por las razones desarrolladas, voto por la improcedencia del recurso de apelación interpuesto por la representación de la firma contribuyente, y la confirmación íntegra del Acuerdo y Sentencia 171 de fecha 18 de mayo de 2016, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, todo ello con costas a l a parte perdidosa, conforme al artículo 203, inciso a) del Código Procesal Civil. Es mi voto. A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, el Dr. Benítez Riera, prosiguió diciendo: Es importante mencionar q ue la cuestión controvertida se origina por un inmueble rural perteneciente a la firma accionante qu e fue expropiado por el Estado Paraguayo, –por Ley N° 812/96, y a favor del INDERT- con la intención de destinar a la reforma agraria, siendo dicho inmueble transferido, en fecha 31 de diciembre de 20 07, por Escritura Pública N° 93. Señalar que en la operación de traspaso de la propiedad, el agente de retención retuvo los importes de los impuestos IVA e IRACIS, por la venta del inmueble. El accionante cuestiona la retención y pag o del IRACIS -según sus postulaciones, de forma indebida- y solita al fisco la devolución de dicho i mporte. De acuerdo a las constancias, la firma Esmeralda inmobiliaria se encontraba inscripta como contribuy ente del IMAGRO, respeto a su actividad principal; y como contribuyente del IRACIS, de su actividad secundaria, esta última por los trabajos inmobiliarios. Recordar que la venta del inmueble en cuesti ón no puede ser el hecho generador de ambos impuestos, ya que ello generaría una doble imposición, l o cual está prohibido en el art. 181 de nuestra Constitución, por lo que corresponde determinar en c uál de estos tributos –IMAGRO O IRACIS- debe ser declarado dicha venta. Es importante recordar que el art. 2 de la Ley N° 125/91 ( modif. por la Ley N° 2421/04), respecto a l IRACIS, reza: "Estarán gravadas las rentas de fuentes paraguaya que provengan de la realización de actividades comerciales, industriales o de servicios que no sean de carácter personal. Se considera rán comprendidas: ...b) las rentas generadas por los bienes del activo, excluidas las que generan lo s bienes afectados a las actividades contempladas en los Capítulos Luis Marfa Benitez Riera Ministro Abg. Norma Dominguez V. Secretaria Dr. Manuel Delcruz Ramirez MINISTRO Ora. Ma Carolina Llanes O. Ministra

de la Rentas de las Actividades Agropecuarias, Rentas del Pequeño Contribuyente y Rentas del Servici o de Carácter Personal". De la normativa transcripta, y en lo que hace al caso de estudio, surge que las actividades agropecuarias están excluidas del IRACIS. Ahora, en cuanto a las Rentas de las Actividades Agropecuarias, el art. 26 de nuestra ley tributaria , reza: "Rentas comprendidas. Las rentas provenientes de la actividad agropecuaria realizada en el t erritorio nacional, estarán gravadas de acuerdo con los criterios que se establecen en este Capítulo ". De igual forma, el art. 27 del mismo cuerpo de ley establece: "Actividad Agropecuaria. Se entiend e por actividad agropecuaria la que se realiza con el objeto de obtener productos primarios, vegetal es o animales, mediante la utilización del factor tierra, capital y trabajo, tales como: a) Cria o e ngorde de ganado, vacuno, ovino y equino. b) Producción de lanas, cuero, cerdas y embriones. c) Prod ucción agrícola, fruticola y horticola. d) Producción de leche. Se consideran comprendidos en el pre sente concepto, la tenencia, la posesión, el usufructo, el arrendamiento o la propiedad de inmuebles rurales aún cuando en los mismos no se realice ningún tipo de actividad...". De la lectura del art. 27, vigente al momento de la venta de la propiedad, surge que la enajenación de un inmueble rural, no configura una actividad agropecuaria, ya que no se encuentra prevista como tal en la normativa tr anscripta. No obstante, y los efectos de despejar toda duda respecto al caso en estudio, corresponde mencionar que el Decreto N° 21.295/03 "POR EL CUAL SE DEROGAN PARCIALMENTE LOS ARTÍCULOS 1º, 6º, 7º Y 8º DEL D ECRETO N° 10.800 DEL 3 DE OCTUBRE DE 1995 "POR EL CUAL SE REGLAMENTA EL IMPUESTO A LA RENTA DE LAS A CTIVIDADES AGROPECUARIAS", Y SE ESTABLECEN LAS RENTAS NO COMPRENDIDAS EN LAS ACTIVIDADES AGROPECUARI AS", en su art. 2 reza: "RENTAS NO COMPRENDIDAS. Las rentas que provengan de la enajenación de los b ienes aplicados a la actividad agropecuaria y que no estén comprendida en el art. 27 de la Ley N° 12 5/91, tales como los bienes del activo fijo e intangibles, no están incluidas en el Impuesto a la Re nta de las Actividades Agropecuarias establecido en el Capítulo II del Título I de la mencionada ley ".(negritas y subrayado son propios). Que tras la lectura de la normativa, surge claramente que la v enta del inmueble en cuestión no está incluida como un hecho generados del impuesto a la Renta de la s Actividades Agropecuarias, al no estar previsto como actividad agropecuaria y ser -solo- un bien u tilizado o aplicado en esta última. Ahora, corresponde analizar si la transacción realizada -venta de inmueble- se encuentra gravada por el IRACIS, para lo cual se deberá analizar lo dispuesto en el art. 2, inc. a) y b) de la Ley N° 125 /91 (mod. por la ley 2421/04).

El recurrente sostiene que uno de los presupuestos para que dicha actividad se encuentre grabado -a tenor de art. 2, inc. a) de la Ley N°125/91- es que se realice en forma habitual, lo cual –según afi rma- no acontece en su caso, y manifiesta que un Decreto Reglamentario no puede modificar lo dispues to en una ley. Continuando con el análisis del caso, y tal como lo expuso claramente la Ministra preopinante, encon tramos que el Decreto N° 6359/05, en su art. 5, dispone: “Se considera que existe habitualidad en la compraventa de inmuebles, cuando el número de ventas en el ejercicio fiscal sea superior a 2(dos) o cuando este tipo de operación constituyan el giro del negocio”. Señalar que la última parte de la m encionada reglamentación resulta aplicable a la firma accionante, en razón de que se encuentra inscr ipta en la actividad comercial “inmobiliaria”. Mencionar que si la parte actora considera que el Dec reto N° 6359/05 violenta con lo dispuesto en el art. 2 de la Ley N° 125/91, debió haber utilizado lo s resortes legales previstos en nuestra legislación para impugnar dicha normativa, de lo cual no exi ste constancia de autos, por lo que corresponde –en tales condiciones- su aplicación al presente cas o. Al ser así, no se observa un actuar irregular de la Autoridad Tributaria al dictar los actos adminis trativos que rechazaron el pedido de devolución del importe retenido en concepto de IRACIS presentad o por la firma accionante. Por todo lo expuesto, corresponde rechazar el recurso de apelación interpuesto por el Abg. Daniel Ca rdozo Núñez, en representación de la firma Esmeralda Inmobiliaria Com. e Ind. S.A. y, en consecuenci a, confirmar el Acuerdo y Sentencia N° 171, de fecha 18 de mayo de 2016, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, conforme a las consideraciones antes expresadas. En cuanto a las costas, corresponde que las mismas sean soportadas por la parte perdidosa, en virtud a lo dispuesto en los arts. 192, 203 a) y 205 del Código Procesal Civil. Es mi voto. A SU TURNO EL MINISTRO RAMÍREZ CANDIA MANIFIESTÓ SU ADHESIÓN AL VOTO DE LA MINISTRA MARÍA CAROLINA L LANES OCAMPOS POR LOS MISMOS FUNDAMENTOS. Con lo que se dio por terminado el acto firmando SS.EE., todo por ante mí de que certifico, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue: Luis María Béntez Riera Ministro Ante mi: Dr. Manuel Díaz Ramírez Candia MINISTRO Abg. Norma Domínguez V. Secretaria Dra. Ma. Carolina Llanes C. Ministra

ACUERDO Y SENTENCI ANÚMERO 859 Asunción, 30 de agosto del 2021 Y VI STOS: Los méritos del Acuerdo que antecede; la, CORTE SUPREMA DE JUSTICIA SALA PENAL RESUELVE DESESTIMAR la nulidad, a solicitud de la propia recurrente. NO HACER LUGAR al recurso de apelación interpuesto por la firma contribuyente y confirmar el Acuerdo y Sentencia N° 171 de fecha 18 de mayo de 2016, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala en todos los puntos. IMPONER las costas a la parte vencida. ANOTAR, registrar y notificar. Luis Marín Boniféz Riera Ministro Ante mi: Abg. Norma Domínguez V. Secretaria Dra. Ma. Carolina Llanes C. Ministra PODER JUDICIAL SECRETARIA JUDICIAL IV CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO CORTES SUPREMA DE JUSTICIA