Jurisprudencia CSJ

**CORTE SUPREMA DE JUSTICIA** EXPEDIENTE: "DESARROLLO AGRÍCOLA DEL PARAGUAY S.A. (DAP) C/ RES. FICTA DE LA SUB SECRETARÍA DE ESTAD O DE TRIBUTACIÓN". ACUERDO Y SENTENCIA N° **Novecentos deus sus** En la Ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los **cabece** días, del mes de ** sehemble**, del año dos mil veinte y uno, estando reunidos en Sala de Acuerdos los Excelentísimos Se ñores Ministros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, los Dres. LUÍS MARÍA BENÍTEZ RIERA, MAN UEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA y CÉSAR DIESEL (Quien integra la sala en reemplazo de la Ministra María C arolina Llanes Ocampos), por ante mí la Secretaría autorizante, se trajo a acuerdo el expediente car atulado: "DESARROLLO AGRÍCOLA DEL PARAGUAY S.A. (DAP) C/ RES. FICTA DE LA SUB SECRETARÍA DE ESTADO D E TRIBUTACIÓN", a fin de resolver los recursos de Apelación y Nulidad interpuestos contra el Acuerdo y Sentencia N° 215, de fecha 4 de agosto de 2017, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala. Previo estudio de los antecedentes, los señores Ministros de la Excma. Corte Suprema de Justicia, Sa la Penal, resolvieron plantear las siguientes **CUESTIONES:** 1. ¿Es nula la Sentencia apelada? 2. En caso contrario, ¿Se halla ajustada a Derecho? Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación dio el siguiente resultado: **BENÍT EZ RIERA, RAMÍREZ CANDIA Y DIESEL**. **A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA**, el Dr. Benítez Riera dijo: El Abg. Concepción Insfrán Alvarenga , en representación del Ministerio de Hacienda, desistió expresamente de su recurso de nulidad inter puesto contra el Acuerdo y Sentencia N° 215, de fecha 4 de agosto de 2017, dictado por el Tribunal d e Cuentas, Segunda Sala. Luis María Benítez Riera Ministro Abg. Norma Domínguez V. Secretaria Dr. Manuel Dejesús Ramírez Candia MINISTRO Cesar M. Diesel Junghanns Ministro CSJ.

Que tras la verificación de la sentencia recurrida no se observan vicios o defectos que ameriten la declaración -de oficio- de su nulidad en los términos autorizados por los Arts. 113 y 404 del C.P.C. Por todo lo expuesto, considero que corresponde tener por desistido de su recurso de nulidad interpu esto al representante del Ministerio de Hacienda. Es mi voto. A sus turnos, los Dres. RAMÍREZ CANDIA Y DIESEL manifiestan que se adhieren al voto que antecede por los mismos fundamentos. A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, el Dr. Benítez Riera prosiguió diciendo: Como primera medida, corre sponde verificar si el escrito de expresión de agravios presentado por la representante del Minister io de Hacienda, cumple con los requisitos establecidos en el Art. 419 del Código Procesal Civil, que dice: "Forma de la fundamentación: El recurrente hará el análisis razonado de la resolución y expon drá los motivos que tiene para considerarla injusta o viciada. No llenándose estos requisitos, se de clarará desierto el recurso". La doctrina, sobre la materia plasmada en el artículo transcripto, señala que el escrito de expresió n de agravios debe penetrar en los fundamentos de las Resoluciones y concretar los errores que a su juicio ella contiene, de los cuales se derivan los agravios que se reclaman. También debe constar en dicho escrito, en forma clara y detallada, los motivos que ha tenido para estimar injusto el fallo recurrido. De la verificación de la expresión de agravios, surge que el Recurrente -si bien presentó un escrito extenso- solo se limitó a expresar su disconformidad con el fallo dictado por el Tribunal de Cuenta s y reiterar los argumentos que ya fueron expuestos en su escrito de contestación de demanda, sin al egar, en absoluto, las razones del porqué considera que no habría caducado el sumario administrativo tramitado en sede ministerial; siendo esto alegado por la Actora al

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA EXPEDIENTE: "DESARROLLO AGRÍCOLA DEL PARAGUAY S.A. (DAP) C/ RES. FICTA DE LA SUB SECRETARÍA DE ESTAD O DE TRIBUTACIÓN". promover la acción (f.25), y utilizado por el Tribunal de Cuentas como fundamento para hacer lugar a la demanda contenciosa administrativa, al sostener que sobrepasó -en exceso- el plazo máximo previs to en la norma para la tramitación del sumario administrativo, en vista de que se inició, por Resolu ción J.I. N° 131 de fecha 18 de octubre de 2011 y culminó con la Resolución Particular N° 90 de fech a 17 de diciembre de 2015, prolongándose así por más de 4 años dicho procedimiento. Ante el panorama descripto en el parágrafo anterior, surge con meridiana claridad que el escrito de fundamentación del recurso de apelación planteado por el representante del Ministerio de Hacienda no reúne los requisitos exigidos por en el Art. 419 del Código Procesal Civil. Por lo dicho, y de conformidad a la disposición legal mencionada, corresponde declarar desierto el r ecurso de apelación interpuesto por el Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda, Concepción Insfrán Alvarenga, contra el Acuerdo y Sentencia N° 215, de 4 de agosto del 2017, dictado por el Tribunal d e Cuentas, Segunda Sala. En cuanto a las costas, corresponde que las mismas sean soportadas por la p arte perdidosa. Es mi voto. A su turno, el MINISTRO MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA, PROSIGUIÓ DICIENDO: Por medio del Acuerdo y S entencia N° 215 de fecha 04 de agosto de 2017, el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, resolvió hacer lugar a la demanda contenciosa administrativa interpuesta por la firma Desarrollo Agrícola del Parag uay S.A. (DAP S.A.). Los fundamentos del Tribunal para hacer lugar a la demanda se basaron principalmente en: a) la venta de soja en su estado natural, ya sea para exportación o para la venta local se encontraba exenta de IVA en dicho momento de acuerdo a las normas fiscales vigentes al año 2007, motivo por el cual no e xistía razón alguna para considerar que se pretendió Luis Mario Benítez Riera Ministro Abog. Norma Domínguez V. Secretaria Dr. Manuel Dejesús Ramírez Candia MINISTRO Cesar M. Diesel Junghanns Ministro CSJ.

disfrazar una enajenación local como exportación a fin de realizar una defraudación al fisco y b) el exceso del plazo de la tramitación del sumario administrativo. Previo al análisis del caso en cuestión, es necesario realizar un recuento de los hechos acontecidos en sede administrativa. En tal sentido se puede apreciar que a través de la Orden de Fiscalización Puntual Nro. 65000000662 del 02/05/11, cuyo plazo fue ampliado el 21/06/11, fue dispuesta la verific ación de la firma DAP S.A. de manera a que dicha firma presentare los comprobantes de ventas locales y de exportación, comprobantes de ventas y retenciones, despachos de exportación, documentos del re spaldo del arribo a puertos de destino de las mercaderías de exportación, contratos suscriptos con l os compradores de las mercaderías, libros de compras y libros de ventas del IVA y el libro diario. Posteriormente fue redactada el Acta Final Nro. 68400000671 del 02/09/11 en la cual los auditores de la SET verificaron los documentos que respaldaban las operaciones de ventas locales y los demás ant ecedentes contables obrantes en el poder de la firma, concluyendo que DAP S.A. había declarado en el IVA como ventas de exportación, las ventas exentas de IVA, realizadas en el territorio paraguayo a otra empresa nacional. En síntesis, los auditores consideraron que la firma había realizado una inco rrecta imputación proporcional de sus créditos fiscales, razón por la cual reliquidaron los formular ios Nro. 120 y dichas ventas fueron afectadas como exentas del tributo, en tanto que los créditos fi scales declarados en el rubro 4 de dicho formulario - compras por exportación, fueron afectados al r ubro 3 -crédito fiscal indistinto a operaciones gravadas y exentas, surgiendo de ello saldos a favor del fisco. Seguidamente, al no haber aceptado la firma DAP. S.A. las conclusiones del informe final, la Adminis tración habilitó la instancia del sumario administrativo, de manera a que la firma realizare los des cargos y diligenciare todas las pruebas que considerase pertinentes en el ejercicio de su defensa. E n consecuencia, por JI Nro. 131 de fecha 18/10/11

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA EXPEDIENTE: "DESARROLLO AGRÍCOLA DEL PARAGUAY S.A. (DAP) C/ RES. FICTA DE LA SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN". La Administración instruyó el sumario administrativo a la contribuyente, habiendo presentado ésta su escrito de descargo en fecha 30/11/11 acompañando pruebas documentales para el efecto y posteriorme nte por JI Nro. 392 de fecha 05/11/15 se llamó autos para resolver. Concluyendo el sumario administr ativo con el dictado de la Resolución Nro. 90 de fecha 17 de diciembre de 2015 "Por la cual se deter mina el tributo y se aplican sanciones a Desarrollo Agrícola del Paraguay S.A. con R.U.C. 80029592-7 ". Habiendo dicho esto, me adelanto en expresar que concuerdo con la decisión del Tribunal en hacer lug ar a la demanda, por el siguiente fundamento, en el procedimiento tributario - específicamente en cu anto a la duración del plazo del sumario administrativo- rige lo dispuesto por la Ley N° 4679 de "Tr ámites Administrativos", la cual en el Capítulo III "La perención de la instancia administrativa" ex presa: **Artículo 11.** Se tendrán por abandonadas las instancias en toda clase de trámites administrativos , incluyendo los sumarios administrativos y caducarán de derecho, si no se insta su curso dentro de los seis meses, desde la última actuación. **Artículo 12.** La perención de instancia tiene lugar incluso contra el Estado, las municipalidades , y toda autoridad administrativa". Así pues, aplicando las normativas legales transcriptas conforme con los antecedentes mencionados, s e puede concluir que el acto administrativo impugnado, Resolución Nro. 90, no se ajustó a la legalid ad, por haberse instruido el sumario en fecha 18 de octubre de 2011, por JI Nro. 131 y culminado en fecha 17 de diciembre de 2015, excediendo en exceso el plazo de seis meses establecidos en la norma. Cabe señalar igualmente, lo dispuesto por el artículo 17, numeral 10 de la Constitución Nacional, e l cual en la última parte establece: "El sumario no se prolongará más allá del plazo establecido Luis María Benítez Rier. Sumario Abog. Norma Domínguez V. Secretaria Dr. Manuel Delatorre Ramírez Condía MINISTRO Cesar M. Diesel Junghanns Ministro CSJ. <signature>Luis María Benítez Rier.</signature> <signature>Dr. Manuel Delatorre Ramírez Condía.</signature> <signature>Cesar M. Diesel Junghanns.</signature> <signature>Luis María Benítez Rier.</signature> <signature>Abog. Norma Domínguez V. Secretaria</signature> <signature>Cesar M. Diesel Junghanns Ministro CSJ.</signature> <signature>Luis María Benítez Rier.</signature> <signature>Abog. Norma Domínguez V. Secretaria</signature> <signature>Cesar M. Diesel Junghanns Ministro CSJ.</signature> <signature>Luis María Benítez Rier.</signature> <signature>Abog. Norma Domínguez V. Secretaria</signature> <signature>Cesar M. Diesel Junghanns Ministro CSJ.</signature> <signature>Luis María Benítez Rier.</signature> <signature>Abog. Norma Domínguez V. Secretaria</signature> <signature>Cesar M. Diesel Junghanns Ministro CSJ.</signature> <signature>Luis María Benítez Rier.</signature> <signature>Abog. Norma Domínguez V. Secretaria</signature> <signature>Cesar M. Diesel Junghanns Ministro CSJ.</signature> <signature>Luis María Benítez Rier.</signature> <signature>Abog. Norma Domínguez V. Secretaria</signature> <signature>Cesar M. Diesel Junghanns Ministro CSJ.</signature> <signature>Luis María Benítez Rier.</signature> <signature>Abog. Norma Domínguez V. Secretaria</signature> <signature>Cesar M. Diesel Junghanns Ministro CSJ.</signature> <signature>Luis María Benítez Rier.</signature> <signature>Abog. Norma Domínguez V. Secretaria</signature> <signature>Cesar M. Diesel Junghanns Ministro CSJ.</signature> <signature>Luis María Benítez Rier.</signature> <signature>Abog. Norma Domínguez V. Secretaria</signature> <signature>Cesar M. Diesel Junghanns Ministro CSJ.</signature> <signature>Luis María Benítez Rier.</signature> <signature>Abog. Norma Domínguez V. Secretaria</signature> <signature>Cesar M. Diesel Junghanns Ministro CSJ.</signature> <signature>Luis María Benítez Rier.</signature> <signature>Abog. Norma Domínguez V. Secretaria</signature> <signature>Cesar M. Diesel Junghanns Ministro CSJ.</signature> <signature>Luis María Benítez Rier.</signature> <signature>Abog. Norma Domínguez V. Secretaria</signature> <signature>Cesar M. Diesel Junghanns Ministro CSJ.</signature> <signature>Luis María Benítez Rier.</signature> <signature>Abog. Norma Domínguez V. Secretaria</signature> <signature>Cesar M. Diesel Junghanns Ministro CSJ.</signature> <signature>Luis María Benítez Rier.</signature> <signature>Abog. Norma Domínguez V. Secretaria</signature> <signature>Cesar M. Diesel Junghanns Ministro CSJ.</signature> <signature>Luis María Benítez Rier.</signature> <signature>Abog. Norma Domínguez V. Secretaria</signature> <signature>Cesar M. Diesel Junghanns Ministro CSJ.</signature> <signature>Luis María Benítez Rier.</signature> <signature>Abog. Norma Domínguez V. Secretaria</signature> <signature>Cesar M. Diesel Junghanns Ministro CSJ.</signature> <signature>Luis María Benítez Rier.</signature> <signature>Abog. Norma Domínguez V. Secretaria</signature> <signature>Cesar M. Diesel Junghanns Ministro CSJ.</signature> <signature>Luis María Benítez Rier.</signature> <signature>Abog. Norma Domínguez V. Secretaria</signature> <signature>Cesar M. Diesel Junghanns Ministro CSJ.</signature> <signature>Luis María Benítez Rier.</signature> <signature>Abog. Norma Domínguez V. Secretaria</signature> <signature>Cesar M. Diesel Junghanns Ministro CSJ.</signature> <signature>Luis María Benítez Rier.</signature> <signature>Abog. Norma Domínguez V. Secretaria</signature> <signature>Cesar M. Diesel Junghanns Ministro CSJ.</signature> <signature>Luis María Benítez Rier.</signature> <signature>Abog. Norma Domínguez V. Secretaria</signature> <signature>Cesar M. Diesel Junghanns Ministro CSJ.</signature> <signature>Luis María Benítez Rier.</signature> <signature>Abog. Norma Domínguez V. Secretaria</signature> <signature>Cesar M. Diesel Junghanns Ministro CSJ.</signature> <signature>Luis María Benítez Rier.</signature> <signature>Abog. Norma Domínguez V. Secretaria</signature> <signature>Cesar M. Diesel Junghanns Ministro CSJ.</signature> <img>Stamp: Corte Suprema de Justicia, 202

por la ley.”. Por tanto, en base a las consideraciones hechas precedentemente, corresponde RECHAZAR el recurso de apelación interpuesto por la Sub Secretaría de Estado de Tributación y en consecuencia CONFIRMAR el Acuerdo y Sentencia N° 215 de fecha 04 de agosto de 2017, dictado por el Tribunal de C uentas, Segunda Sala. En cuanto a las costas, en el presente juicio el acto administrativo impugnado fue declarado nulo po r el Tribunal de Cuentas y confirmado por esta instancia, por lo que se configura su carácter de act o administrativo irregular y el artículo 106 de la Constitución Nacional, en lo pertinente, dispone que: “Ningún funcionario o empleado público está exento de responsabilidad, en los casos de transgresione s, delitos o faltas que cometiesen en el desempeño de sus funciones, son personalmente responsables. ..”. En efecto, cuando el acto administrativo se declara nulo por la autoridad competente, es porque se h a dictado en transgresión a los requisitos de regularidad del acto administrativo, por lo que corres ponde imponer las costas al funcionario emisor del acto administrativo anulado. Es mi voto. **A su turno**, el MINISTRO CESAR DIESEL JUNGHANNS, PROSIGUIÓ DICIENDO: En su memorial de expresión de agravios (fs. 114 a 118), el apelante hace un resumen de los hechos que Atribuye al contribuyente promotor de la acción, como así también una extensa y detallada exposición del procedimiento admini strativo llevado a cabo, el criterio sustentado por la Administración Tributaria, y los motivos que la llevaron a dictar la resolución revocada por el inferior. En su crítica al Ac. y S. N° 215 dictado en la causa, sostiene que el Tribunal de Cuentas, al conclu ir que la soja en estado natural, sea para importación o para exportación, se halla exenta de impues to y por tanto no cabe determinar una defraudación al fisco, se ha extralimitado en sus funciones ap artándose de las normas que otorgan facultades a

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA EXPEDIENTE: "DESARROLLO AGRÍCOLA DEL PARAGUAY S.A. (DAP) C/ RES. FICTA DE LA SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN". La autoridad tributaria. Señala que los efectos de la liquidación, aún tratándose de bienes exentos, son diferentes en los casos de importación o exportación, en lo atinente a la recuperación del créd ito fiscal. Sostiene además que el Tribunal de Cuentas se excede en sus atribuciones, atribuyéndole el arrogarse facultades reservadas a la administración tributaria, lo cual sostiene ha sucedido al " ...convalidar importes rechazados por la administración...", reiterando finalmente que solo la admin istración tributaria puede determinar los montos a devolver, sosteniendo que tal es su agravio. Soli cita, como cierre, la revocación, en todas sus partes, de la resolución recurrida y la confirmación de la Resolución Administrativa dictada por la SET, con imposición de costas a la otra parte. Otorgado el correspondiente traslado, éste fue atendido por la promotora de la acción contenciosa ad ministrativa, por medio de su representante convencional, reafirmando la insostenibilidad jurídica d e la resolución administrativa recurrida ante el Tribunal de Cuentas. Destaca además que la enajenac ión de la soja en estado natural se hallaba exenta del IVA al momento de las operaciones analizadas por la SET. Señala, como cierre, que el Tribunal A-quo también sentó su postura afirmado que la ley establece un plazo máximo de duración del control al contribuyente, específicamente en cuanto a la d uración del sumario, de 70 días hábiles como máximo. Concluye solicitando la confirmación, con costa s, de la resolución apelada. Como señala el Ministro Prof. Dr. Manuel Dejesús Ramírez Candia, la sentencia apelada asienta su dec isorio en dos argumentos centrales: la inexistencia de una defraudación, desde que el bien (soja en estado natural) se encontraba exenta del Impuesto al Valor Agregado (IVA) en la época en que se prod ujeron los hechos materia del sumario; y la verificación del exceso en el plazo de duración del Luis María Benítez Riera Ministro Dr. Manuel Dejesús Ramínez Candia Ministro Cesar M. Diesel Junghanns Ministro CSJ. Norma Domínguez V. Secretaria

procedimiento sumarial. Atendiendo a que la tarea primera del Análisis jurisdiccional de la Resoluci ón Administrativa es su control formal y luego el de mérito, en orden a tal prelación lógica iniciar emos analizando el segundo de los aspectos, de forma, con enfoque a la cuestión de los plazos en los sumarios administrativos. De las constancias de autos se verifica que en el sumario administrativo seguido a la firma accionan te, ha transcurrido en exceso el plazo de perención, de seis meses, sin que se inste su curso. De el lo da cuenta la misma Resolución N° 90 cuando expone un tiempo de casi cuatro años de inactividad (e ntre el 30/11/2011 y el 5/11/2015) por lo que la instancia administrativa -imperio legis- debe tener se por abandonada, dado lo previsto en el Art. 11 de la Ley N° 4679/12. Si bien es cierto que la Ley N° 4679/12 “DE TRÁMITES ADMINISTRATIVOS” ha sido dictada cuando el suma rio ya se hallaba en trámite, la operación de la caducidad por inactividad se produjo ya durante su vigencia. Por los demás, tratándose de un procedimiento sancionador o penal administrativo, opera el mandato normativo del artículo 14 de la Constitución Nacional que prevé la aplicación retroactiva d e la ley cuando resulte más favorable a quien se halle encausado, o incluso condenado a una pena o s anción. Habiéndose extinguido el procedimiento que se tiene como base y fundamento de la resolución atacada por el Contribuyente, ésta (la Resolución) queda sin razón de ser correspondiendo su revocación, com o lo dispuso el Tribunal A-quo. Dada la conclusión con respecto a la cuestión formal-temporal, que deriva en la necesaria e ineludib le revocación de la Resolución N° 90 que estuvo en estudio ante el inferior, deviene inoficioso entr ar a analizar el fondo, es decir, los fundamentos de aquella. Por las consideraciones que anteceden, coincido con el voto del Excelentísimo Ministro Prof. Dr. Ram írez Candia, debiendo ser desestimado el recurso de apelación interpuesto,

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA EXPEDIENTE: "DESARROLLO AGRÍCOLA DEL PARAGUAY S.A. (DAP) C/ RES. FICTA DE LA SUB SECRETARÍA DE ESTAD O DE TRIBUTACIÓN". Con la consiguiente confirmación de la resolución apelada. Sobre las costas, corresponde la aplicación del principio general contemplado en el Art. 192 del C.P .C., imponiendo las de esta instancia a la parte apelante. Es mi voto. Con lo que se dio por terminado el acto firmando SS.EE todo por ante mí, que lo certífico quedando a cordada la sentencia que inmediatamente sigue: Luis María Benítez Riera Ante mí: Cesar M. Diesel Junghanns Ministro CSJ. Abg. Norma Dominguez V. Secretario ACUERDO Y SENTENCIA N° 916 Asunción, 14 de setiembre del 2021. VISTOS: Los méritos del Acuerdo que antecede; la Excmo., CORTE SUPREMA DE JUSTICIA SALA PENAL RESUELVE: 1. TENER POR DESISTIDO de su Recurso de Nulidad interpuesto al abogado Concepción Insfrán Alvarenga, en representación del Ministerio de Hacienda, de conformidad a lo expuesto en el exordio de la pres ente resolución.

2. NO HACER LUGAR al Recurso de Apelación interpuesto por el Ministerio de Hacienda y, en consecuenc ia, confirmar el Acuerdo y Sentencia N° 215, de fecha 4 de agosto de 2017, dictado por el Tribunal d e Cuentas, Segunda Sala, de conformidad a lo expuesto en el exordio de la presente resolución. 3. IMPONER las costas a la perdidosa. 4. ANOTAR registrar y notificar. Luis María Benítez Riera Ante mí: Dr. Manuel Delgado Ramírez Gandía MINISTRO Cesar M. Diesel Junghanns Ministro CSJ. Abg. Norma Domínguez V. Secretaria