Jurisprudencia CSJ

EXPEDIENTE: "OLEAGINOSA RAATZ CONTRA RES. N° 71800000288/18 DEL 27 DE SETIEMBRE DE LA SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET". ACUERDO Y SENTENCIA N° 40 En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los nueve días, del mes de Septiem bre, del año dos mil veinte y uno, estando reunidos en Sala de Acuerdos los Excelentísimos señores M inistros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, los Dres. MARÍA CAROLINA LLANES, LUÍS MARÍA BE NÍTEZ RIERA Y MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA OCAMPOS, por ante mí la Secretaria autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: "OLEAGINOSA RAATZ CONTRA RES. N° 71800000288/18 DEL 27 DE SETIE MBRE DE LA SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET", a fin de resolver los recursos de Apelaci ón y Nulidad interpuestos contra el Acuerdo y Sentencia N° 40, de fecha 10 de febrero de 2020, dicta do por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala. Previo estudio de los antecedentes, los señores Ministros de la Excmo. Corte Suprema de Justicia, Sa la Penal, resolvieron plantear las siguientes: **CUESTIONES:** 1. ¿Es nula la Sentencia apelada? 2. En caso contrario, ¿Se halla ajustada a Derecho? Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación dio el siguiente resultado: BENÍTEZ RIERA, RAMÍREZ CANDIA y LLANES OCAMPOS. **A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA**, el Ministro BENÍTEZ RIERA dijo: El abog. Fiscal Miguel Enrique Cardozo Zarate, en representación del Ministerio de Hacienda, desistió expresamente de su recurso de nulidad. De igual forma, no se observan en la resolución impugnada vicios o defectos que ameriten la declarac ión -de oficio- de su nulidad en los términos autorizados por los artículos 113 y 404 del Código Pro cesal Civil. En Abg. Norma Domínguez V. Secretaria Luis María Benítez Riera Ministro Dr. Manuel Dejesús Ramirez Candia MINISTRO Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra

consecuencia, corresponde tener por desistido al Ministerio de Hacienda de su recurso de nulidad. ** Es mi voto.** A sus turnos, los Dres. **RAMÍREZ CANDIA y LLANES OCAMPOS** manifiestan que se adhieren al voto que antecede por los mismos fundamentos. **A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA**, el Ministro **BENÍTEZ RIERA** prosiguió diciendo: El Tribunal d e Cuentas, Segunda Sala, por Acuerdo y Sentencia N° 40, de fecha 10 de febrero de 2020, resolvió: "1 .-) HACER LUGAR PARCIALMENTE a la presente demanda contencioso administrativa instaurada en estos au tos, por los fundamentos expuesto en el exordio de la presente resolución y, en consecuencia: 2.-) R EVOCAR PARCIALMENTE, la Resolución 71800000288 del 27/09/2018 y la Resolución de Devolución de Crédi tos Fiscales N° 79300004320 de fecha 04/04/2018, ambas dictadas por la Sub Secretaría de Estado de T ributación - SET - dependiente del Ministerio de Hacienda y, en consecuencia; 3.-) DISPONER la devol ución de la suma equivalente a Gs. 440.672.441 en concepto de Crédito Fiscal IVA solicitado en carác ter de exportador, correspondiente al periodo fiscal abril de 2014, a la firma Oleaginosa Raatz S.A. , más los accesorios legales pertinentes calculados hasta la fecha final de pago. 4.-) IMPONER LAS C OSTAS, a la parte perdidosa, 4.-) ANOTAR,...". Contra lo resuelto por el Tribunal se alza el representante del Ministerio de Hacienda y en su escri to de expresión de agravios (fs. 126/148), de cuya lectura puede ser resumida que su mandante no pue de devolver una suma que no ingreso a las arcas del Estado, correspondiente de proveedores omisos o inconsistentes, por lo que no se dan los presupuestos exigidos en el art. 217 de la ley 125/91, para su procedencia. Resaltó que tampoco pueden ser devueltos los créditos sustentados en fotocopias sim ples de comprobantes o que adolezcan de enmiendas, o que se hayan consignado mal el nombre de client e o RUC. Expresó por Acuerdo y Sentencia N° 1794, de fecha 26 de diciembre de 2017, dictado por la S ala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, se declaró la

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA EXPEDIENTE: "OLEAGINOSA RAATZ CONTRA RES. N° 71800000288/18 DEL 27 DE SETIEMBRE DE LA SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET". Inconstitucionalidad e inaplicabilidad de los arts. 13, 14, 15 y 16 del Decreto N° 1029/2013, a favo r de varias firmas, entre ellas Oleaginosas Raatz S.A., con efectos ex nunc, por lo que no puede apl icarse en forma retroactiva, sido a partir del dictado y la respectiva notificación de tal sentencia . Por último, respecto a las costas, solicitó que estas sean impuestas en el orden causado, en vista de que existió razón justificada para litigar. Terminó por solicitar que se Haga Lugar a su recurso de Apelación interpuesto. A fojas N° 151/158 de autos, obra el escrito de contestación del traslado, presentado por el abg. Ca yo Alberto Busto Coeffier, en representación de la firma Oleaginosa Raatz S.A., en el cual manifestó que su contraparte -en su escrito- no realizó una crítica razonada de la sentencia recurrida, tal c omo exige el art. 419 del C.P.C., limitándose a repetir los mismos argumentos esgrimidos al contesta r la acción deducida. Mencionó que su parte se allanó a las observaciones realizadas por la SET, res pecto a los créditos sustentados en fotocopias de facturas por valor G. 17.061.759, más G. 34.329.63 6, cuya suma totalizan G. 51.391.395, es por ello que el Tribunal de Cuentas solo Hizo lugar parcial mente a la demanda. Respecto a los créditos sustentados en facturas provenientes de proveedores omis os e inconsistentes dijo que la presentación incorrecta, o falta de pago del impuesto, no puede ser opuesta al exportador, ya que la obligación recae sobre el enajenante, no el adquirente. Sostuvo que la Resolución Particular 71800000288, impugnada en autos, fue dictada con posterioridad al Acuerdo y Sentencia 1794/17, dictada por la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, por lo que la SET ya no podía aplicar la normativa -en tales condiciones- a su mandante, además, recordó que el art. 137 de la Constitución establece claramente que carecen de validez todas las disposiciones o a ctos de autoridad opuestas a lo establecido en esta Constitución. Terminó por solicitar la confirmac ión de la resolución dictada por el Tribunal de <img>A circular stamp with text "CORTE SUPREMA DE JUSTICIA" and a date "07 03 2021". Below the stamp , there is a handwritten note: "INCONSTITUCIONALIDAD E INAPLICABILIDAD DE LOS ARTS. 13, 14, 15 Y 16 DEL DECRETO N° 1029/2013, A FAVOR DE VARIAS FIRMAS, ENTRE ELAS OLEAGINOSAS RAATZ S.A., CON EFECTOS E X NUNC, POR LO QUE NO PUEDE APPLICARSE EN FORMA RETROACTIVA, SIDO A PARTIR DEL DICTADO Y LA RESPECTI VA NOTIFICACIÓN DE TAL SENTENC

Cuentas. Entrando en el caso de estudio, corresponde recordar que esta magistratura ha sostenido en más de un a ocasión -para lo cual me permito citar el Ac. y Sent. N° 984, de fecha 19/07/2017, dictado por est a Sala Penal de la Excma. Corte Suprema de Justicia- que la omisión o inconsistencia de proveedores deben ser observada y reclamada por el sujeto activo -Administración- a cada titular, para lo cual d ebe utilizar su poder coercitivo a los efectos de reclamar las obligaciones incumplidas, y no cargar su función a terceros, como en este caso pretende hacerlo sobre la firma Oleaginosa Raatz S.A., qui en no tiene responsabilidad alguna respecto del cumplimiento o no de los sujetos obligados (proveedo res), y mucho menos puede forzar a que este último cumpla con el fisco. Al ser así, considero -respecto a este punto- que corresponde la devolución de crédito -G. 85.546.12 9- solicitado por la parte Actora, y que fuera rechazado por el Fisco, tal como lo dispuso el Tribun al de Cuentas Segunda Sala. Continuando con el análisis del caso, corresponde señalar, respecto a los créditos rechazados por el fisco, por G. 17.061.759 (Sustentados en fotocopias de comprobantes y/o productos que no guardan re lación con la actividad desarrollada por la Accionante), que el Tribunal de Cuentas -en su resolució n recurrida- no hizo lugar a la devolución de tales créditos, lo cual no fue apelado por la parte ac tora, por lo que queda claro que no existen agravios que deban ser atendidas respecto a ello. Ahora, respecto a los créditos rechazados por el fisco, que se encuentran respaldados en comprobante s que presentan deficiencias formales y cuyos tributos totalizan G. 34.329.636, considero que no es posible reconocer créditos sustentados por comprobantes de ventas que carecen requisitos de validaci ón ya sean estos preimpresos o requisitos de llenado pues estos se constituyen en condicionantes de validez para su utilización a efectos de sustentar el crédito fiscal en el impuesto al Valor Agregad o.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA EXPEDIENTE: "OLEAGINOSA RAATZ CONTRA RES. N° 71800000288/18 DEL 27 DE SETIEMBRE DE LA SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET". La Ley N° 125/91, en su redacción dada por la Ley N° 2421/04 establece en su art. 86 en cuanto a la liquidación del impuesto: "...El crédito fiscal estará integrado por: a) La suma del impuesto inclui do en los comprobantes de compras en plaza realizadas en el mes, que cumplan con lo previsto en el A rtículo 85. b) El impuesto pagado en el mes al importar bienes, c) Las retenciones de impuesto efect uadas a los beneficiarios radicados en el exterior por la realización de operaciones gravadas en ter ritorio paraguayo. No dará derecho al crédito fiscal el Impuesto incluido en los comprobantes que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios y/o aquellos documentos visiblemente adulterado s o falsos...". Sobre la base del artículo transcripto podemos señalar que todo comprobante que reco ja los conceptos señalados en los literales del Art. 86 de la Ley N° 125/91 (texto actualizado) pued e ser reconocido como crédito fiscal imputable al contribuyente que los invoque, siempre que cumpla con los requisitos que establezca conforme a sus facultades reglamentarias la Administración Tributa ria. En ese contexto resulta relevante igualmente lo establecido en el Art. 85 del plexo legal tributario en el que se establecen los lineamientos de la documentación con relevancia impositiva: "Los contri buyentes, están obligados a extender y entregar facturas por cada enajenación y prestación de servic ios que realicen, debiendo conservar copias de las mismas hasta cumplirse la prescripción del impues to. Todo comprobante de venta, así como los demás documentos que establezca la Reglamentación deberá ser timbrado por la Administración antes de ser utilizado por el contribuyente o responsable. Deber án contener necesariamente el RUC del adquirente o el número del documento de identidad sean o no co nsumidores finales. Todos los precios se deberán anunciar, ofertar o publicar con el IVA incluido. E n todas las facturas o comprobantes de ventas se consignará los precios sin discriminar el IVA, salv o para los casos en que Luis María Benítez Riera Ministro Dr. Manuel Delgado Ramírez Conde Ministro Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra

el Poder Ejecutivo por razones de control disponga que el IVA se discrimine en forma separada del pr ecio. La Administración establecerá las demás formalidades y condiciones que deberán reunir los comp robantes de ventas y demás documentos de ingreso o egreso, para admitirse la deducción del crédito f iscal, la participación en la lotería fiscal, o para permitir un mejor control del impuesto...". Con la redacción dada por la ley, se observa que en este caso se realiza una delegación reglamentaria e xpresa en cuanto a los demás requisitos que deberán contener los comprobantes a los efectos de su va lidez para sustentar el crédito fiscal para el caso que nos ocupa. Dicha reglamentación está dada por el Decreto N° 6539/05, actualizado por el Decreto N° 8345/06, que en los Arts. 19 y 20 establece taxativamente los requisitos que otorgan validez a las facturas para poder sustentar el crédito fiscal a los efectos del I.V.A., por lo que al realizar observaciones ex presas conforme a los antecedentes administrativos y habiéndose dejado constancia expresa, por parte de la Administración Tributaria, del monto de la documentación que adolece de defectos en cuanto a los requisitos preimpresos como el número de timbrado no vigente, y por lo tanto inválido, o el inco rrecto cumplimiento del llenado por la omisión de requisitos de contenido obligatorio, situación que revela de manera indubitable el incumplimiento de lo establecido en el Art. 85 de la Ley 125/91 y l a reglamentación correspondiente. Por estas consideraciones, resulta válida la denegatoria de devolución de créditos por las inconsist encias formales y legales de las facturas presentadas por la firma OLEAGINOSA RAATZ S.A. para avalar el crédito solicitado, ya que si bien es obligación del emisor del documento dar cumplimiento a los requisitos preimpresos y de su correcto llenado, no es menos cierto que el adquirente al recibir la s facturas debe asegurarse que se cumplan los requisitos mencionados para sustentar válidamente el c rédito fiscal invocado.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA EXPEDIENTE: "OLEAGINOSA RAATZ CONTRA RES. N° 71800000288/18 DEL 27 DE SETIEMBRE DE LA SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET". Por lo dicho, considero -respeto a este punto- que no se encuentra ajustado a derecho lo resuelto po r el Tribunal de Cuentas, en su resolución recurrida y, por consiguiente, corresponde su revocación. Por último, y respecto al Acuerdo y Sentencia N° 1794, de fecha 26 de diciembre de 2017, dictado por la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, corresponde recordar que una resolución jud icial puede tener carácter declarativa o constitutiva, empero, cuando nos referimos a las sentencia de inconstitucionalidad, el carácter de la misma será indefectiblemente declarativa, ya sea de maner a positiva o negativa. Mencionar que la doctrina y jurisprudencia internacional no se han puesto de acuerdo sobre los efect os -retroactivo o irretroactivo- de la privación de eficacia de la normativa declarada inconstitucio nal, sobre lo cual se hace eco el jurista Néstor Pedro Sagüés (Manual de Derecho Constitucional, Edi torial Astrea, 2° edición, Buenos Aires - Bogotá, año 2014. p. 90), al referirnos: "Sistema Retroact ivo y no Retroactivo.- en ciertos casos, la declaración de inconstitucionalidad no tiene efecto retr oactivo (Perú, art. 300, Const. de 1979, respecto de los fallos del Tribunal de Garantías Constituci onales), mientras que en otros sí (Alemania). En nuestro país, la norma reputada inconstitucional po r la justicia se considera como derecho no válido, ex tunc, con efecto retroactivo". Por lo dicho, solo nos rescata analizar, dentro de nuestro derecho positivo, a fin determinar el alc ance y los efectos que conlleva la declaración de inconstitucionalidad.- Recordar que el art. 555 de nuestro Código Procesal Civil limita -a lo sucesivo- los efectos de la s entencia de declaración de inconstitucionalidad, empero, debemos tener en cuenta que el art. 137 de nuestra Constitución, dictada con posterioridad y de rango superior, dispone lo contrario al estable cer lo siguiente: "...Carece de validez todas las disposiciones o actos de autoridad opuestos a los establecido Luis María Benítez Riera Ministro Dr. Manuel Dávila Ricaldez Cordero MINISTRO Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra

en esta Constitución". Por lo dicho, y considerando que por principio general del derecho se debe pr ocurar interpretar las normativas, de tal forma a que se integren y armonicen, antes de tenerlas por expulsadas del sistema positivo, considero que corresponde analizar, caso por caso, para determinar los efectos de la declaración. En el caso de estudio, vemos que la Sala Constitucional declaró que la normativa impugnada -arts. 13 , 14, 15 y 16 del Decreto N° 1029/2013- resulta contraria al art. 181 de la Constitución, el cual di spone: "La igualdad es la base del tributo. Ningún impuesto tendrá carácter confiscatorio. Su creaci ón y su vigencia atenderán a la capacidad contributiva de los habitantes y a las condiciones general es de la economía del país". Mencionar que tras la lectura de la Resolución Particular N° 718000000288, de fecha 27/09/2018 (fs. 3/5 Antec. Adm.), surge que el fisco aplicó los artículos del Decreto N° 1029/2013 -declarados incon stitucional- para sustentar el rechazo del crédito peticionado por la firma Oleaginosa Raatz S.A., s iendo que ello claramente ya no correspondía, por haber sido declarado inaplicable a este último, an tes de que fuera dictada la resolución administrativa impugnada. En base a todo lo expuesto, corresponde Hacer Lugar Parcialmente al recurso de Apelación interpuesto por el Ministerio de Hacienda contra el Acuerdo y Sentencia N° 40, de fecha 10 de febrero de 2020, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, conforme a los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución. En cuanto a las costas, corresponde que las mismas sean soportadas de manera proporcional al éxito o btenido, y ante la concurrencia de vencimientos recíprocos, corresponde que sean impuestas el 66,7% al Ministerio de Hacienda y el 33,3% a la firma Oleaginosa Raatz S.A., en virtud a lo dispuesto en e l art. 195 del Código Procesal Civil. Es mi voto. A su turno, el Ministro MANUEL DEJESUS RAMÍREZ CANDÍA manifestó: Me adhiero al voto del Ministro Dr. Luis María Benítez Riera, por compartir los mismos fundamentos. En

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA EXPEDIENTE: "OLEAGINOSA RAATZ CONTRA RES. N° 71800000288/18 DEL 27 DE SETIEMBRE DE LA SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET". cuanto a las costas del juicio, tomado en consideración el vencimiento reciproco de ambas partes, es timo que deben ser impuestas en el orden causado, conforme a lo establecido en el art. 195 del Códig o Procesal Civil. Es mi voto. A su turno, la Ministra MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS manifestó: Me adhiero al voto del Ministro pre opinante, Dr. Luis María Benítez Riera, por los mismos fundamentos. En lo que respecta a la imposici ón de costas, concuerdo con lo expresado por el Dr. Manuel Dejesús Ramírez Candia, en el sentido de imponer las costas en el orden causado, habida cuenta del vencimiento recíproco. Es mi voto. Con lo que se dio por terminado el acto, firmando SS.EE. todo por Ante mí que lo certifico, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue: Luis María Benítez Riera Ministro Dr. Manuel Dejesús Ramírez Candia MINISTRO Ante mí: Abg. Norma Dominguez V. Secretaria Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra ACUERDO Y SENTENCIA N°: 905 Asunción, 09 de setiembre del 2.021. VISTOS: Los méritos del Acuerdo que antecede, la Excelentísima CORTE SUPREMA DE JUSTICIA SALA PENAL RESUELVE: TENER POR DESISTIDO de su recurso de Nulidad al Ministerio de Hacienda.

HACER LUGAR PARCIALMENTE al recurso de Apelación interpuesto por el Ministerio de Hacienda y, en con secuencia, revocar parcialmente el Acuerdo y Sentencia N° 40, de fecha 10 de febrero de 2020, dictad o por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, conforme a los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución. IMPONER las costas en el orden causado, conforme a los fundamentos expuesto en el exordio de la pres ente resolución. ANOTAR, registrar y notificar. Luis María Acuñez Riera Ministro Ante mí: Abg. Norma Domínguez Secretaria Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra <signature>Luis María Acuñez Riera</signature> <signature>Abg. Norma Domínguez</signature>