Jurisprudencia CSJ

**CORTE SUPREMA DE JUSTICIA** JUICIO: "ADM PARAGUAY S.R.L. C/ DICTAMEN N° 449/17 DE FECHA 01 DE DICIEMBRE DE 2017 DICTADO POR LA S UBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET". ACUERDO Y SENTENCIA N°: **Ochocientos veinticinco.** En la Ciudad de Asunción, República del Paraguay, a los... **décimoseis** ...días del mes de... **ag osto** ...............del año dos mil veintiuno, estando reunidos en la Sala de Acuerdos, los Excele ntísimos Señores Ministros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA, MA NUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA y MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS, por ante mí la Secretaria autorizante, se trajo a acuerdo el expediente arriba individualizado a fin de resolver los Recursos de Apelación y Nulidad interpuestos contra el Acuerdo y Sentencia N° 402 de fecha 26 de noviembre de 2019 del Tri bunal de Cuentas Segunda Sala. Previo estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, resolvió plan tear las siguientes: **CUESTIONES** ¿Es nula la sentencia apelada? En caso contrario, ¿se halla ajustada a derecho? Practicado el sorteo de ley, para determinar el orden de votación dio el siguiente resultado: **LLAN ES OCAMPOS, BENÍTEZ RIERA Y RAMÍREZ CANDIA**. **A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA, LA MINISTA LLANES OCAMPOS DIJO:** Con la renuncia expresa a la su stanciación de la nulidad, la representación de la firma actora procedió a desistir al estudio del p resente resorte procesal (fs. 253), lo que tras la revisión de vicios que conforme lo autoriza el ar tículo 113 del Código Procesal Civil, no fue detectado mérito alguno para una anulación oficiosa, po r lo que corresponde tenerlo por desistido, ES MI VOTO. **A SU TURNO EL MINISTRO LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA MANIFIESTA:** Que se adhiere al voto que antecede, por los mismos fundamentos. **A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA, EL MINISTRO MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA DIJO:** Disiento respet uosamente del voto emitido por la Ministra preopinante, Dra. MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS, por los fundamentos que pasará a exponer seguidamente: En primer lugar, se debe tener en cuenta que la acción contencioso administrativa cuenta con una ser ie de requisitos o presupuestos de admisibilidad que se deben cumplir para que la instancia judicial sea habilitada. Estos se encuentran contemplados en los artículos 3 y 4 de la Ley Nro. 1462/35 "Que establece el procedimiento para lo contencioso administrativo" y deben ser verificados de oficio po r el Tribunal de Cuentas al ser **Luis María Benítez Riera** **Ministro** **Dr. Manuel Dejesús Ramírez Candia** **MINISTRO** <img>Signature of Dra. Ma. Carolina Llanes O.** **Dra. Ma. Carolina Llanes O.** **Ministra** <img>Signature of Norma Dominguez V.** **Secretaría**

presentada la demanda, pudiendo acarrear la nulidad de todo el proceso a falta de uno de ellos. En los mencionados artículos se establece que la acción contencioso administrativa debe ser interpue sta contra un acto administrativo definitivo, es decir, que cause estado (Art. 3 inc. b); que la res olución de la Administración proceda del uso de sus facultades regladas (Art. 3 inc. b); que no exis ta otro juicio pendiente sobre el mismo asunto (Art. 3 inc. c); que la resolución vulnere un derecho administrativo (Art. inc. d), y finalmente que sea interpuesta la acción dentro del plazo estableci do por la Ley, el cual es según lo dispuesto por el artículo 1 de la Ley Nro. 4046/10 -que modifica el artículo 4 de la Ley Nro. 1462/35-18 días. Así, al analizar el caso en cuestión se advierte que la demanda no cumple con uno de los presupuesto s de admisibilidad, el cual es que se trate de un acto administrativo definitivo. Puesto que el escr ito de promoción de demanda obrante a fs. 115/134 se observa que la firma ADM PARAGUAY S.R.L. recurr e en instancia judicial contra: a) el Dictamen C.J.T.T./D.T.J. Nro. 1409 de fecha 05 de diciembre de 2013 (fs. 72), del Departamento Técnico Jurídico de la SET, que RECOMIENDA remitir los autos al Dpto. de Créditos y Franquicias Fis cales para su conocimiento y posterior archivo; b) el Dictamen CJTT/DTJ Nro. 96 de fecha 22 de enero de 2014 (fs. 74/76), del Departamento Técnico Jurídico de la SET, que RECOMIENDA verificar el estad o actual de los proveedores omisos e inconsistentes que en su momento motivaron el monto cuestionado por la recurrente ADM PARAGUAY S.A., c) el Dictamen DANT Nro. 449 de fecha 01 de diciembre de 2017 (fs. 12/13), que RECOMIENDA rechazar el recurso de reconsideración interpuesto por la firma ADM PARA GUAY S.R.L contra el Dictamen CJTT/DTJ Nro. 1409 del 05/12/2013 y el Dictamen CJTT/DTJ Nro. 96/2014, por extemporáneo; d) el Informe D.G.G.C./D.C.F.F./C N° 561 de fecha 15 de octubre de 2013 (fs. 64/7 1), del Departamento de Créditos y Franquicias Fiscales de la Dirección General de Grandes Contribuy entes, que INFORMA acerca de la solicitud de devolución de créditos fiscales- IVA Exportador, tipo a celerado, por el valor de Gs. 1.800.579.471, correspondiente al periodo fiscal abril/2011, en relaci ón a la firma ADM PARAGUAY S.R.L. e) la Nota SET-CGD Nro. 965 de fecha 12 de marzo de 2013, que tran scribe el contenido del Informe DGGC/DCFF/C N°134/2013 del Departamento de Créditos y Franquicias Fi scales y la Providencia DGGC/SP Nro. 048172013 de la Dirección General de Grandes Contribuyentes, f) demás providencias y/o actos administrativos y/o resoluciones que sean su consecuencia. De lo señalado en el párrafo precedente se advierte que los tres primeros actos impugnados son dictá menes, en los que se realizan simples recomendaciones a la Viceministra de Tributación. Por tanto, é stos no reúnen los presupuestos de admisibilidad señalados al inicio, pues son simples opiniones de un órgano interno de la SET, es decir, no constituyen una decisión de la Autoridad Tributaria. Al respecto se debe tener presente que el dictamen es un simple acto de la administración, es una co municación inter-organica que sirve para preparar el acto administrativo y no implica que necesariam ente la máxima autoridad deba seguir las recomendaciones dadas por el órgano dictaminante. Es decir, la autoridad administrativa

JUICIO: “ADM PARAGUAY S.R.L. C/ DICTAMEN N° 449/17 DE FECHA 01 DE DICIEMBRE DE 2017 DICTADO POR LA S UBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET”. ACUERDO Y SENTENCIA N°: 825.- Siempre tiene la decisión final, por lo que en este caso los dictámenes impugnados no pueden ser obj eto del proceso contencioso administrativo. Con relación al cuarto acto impugnado- el informe- se observa que también fue dictado por un órgano interno de la SET, y éste constituye una sugerencia del analista, por lo que tampoco podría consider arse una decisión de la Autoridad Tributaria, y finalmente ocurre lo mismo con relación a la nota im pugnada, puesto que ésta es un medio de comunicación o anoticiamiento de alguna situación o circunst ancia al administrado y no una decisión de la Administración. Es importante aclarar que, para ser considerado un acto administrativo éste debe ser una decisión un ilateral emitida por la Autoridad Administrativa en ejercicio de sus funciones que produzca efectos jurídicos individuales. En ese sentido, en la presente demanda no se impugna un acto administrativo de la Sub-Secretaría de Estado de Tributación pues los dictámenes, informe y nota no son objeto del proceso contencioso administrativo, al no contener una decisión administrativa que pudiera afectar u n derecho preestablecido a favor de la firma accionante. Por tanto, se concluye que la demanda debió ser rechazada in limine por el Tribunal de Cuentas. Por último, en lo que respecta a la manifestación genérica de la accionante de impugnar las "demás p rovidencias y/o actos administrativos y/o resoluciones que sean su consecuencia", -en este caso dich a manifestación no puede ser tenida en cuenta pues la misma no ha individualizado a que actos se ref iere, como tampoco ha indicado el número de resolución, fecha y entidad que la emitió. Por lo que, a l no mencionar el derecho administrativo vulnerado, resulta imposible verificar la regularidad de lo s actos no mencionados. En este aspecto, la actora no solo ha incumplido con los requisitos de admis ibilidad contemplados en el Art. 3 de la Ley Nro. 1462/35, sino que además ha incumplido con los req uisitos propios de la demanda, conforme al artículo 125 del Código Procesal Civil. En definitiva no se debió abrir la instancia administrativa pues no se han impugnado actos administr ativos cuya regularidad pueda ser objeto de verificación en este proceso, la acción instaurada no re úne los presupuestos de admisibilidad (Art. 3 inc. a) de la Ley Nro. 1462/35) debiendo por ello ANUL ARSE todo el proceso, ordenando el finiquito y archivo del presente juicio. En cuanto a las costas, teniendo en cuenta el modo en que fue resuelta la cuestión, corresponde sean impuestas en ambas instancias, en el orden causado ES MI VOTO.

A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, LA MINISTRA LLANES OCAMPOS PROSIGUIÓ DICIENDO: Por la resolución re currida, el Acuerdo y Sentencia N° 402 de fecha 26 de noviembre de 2019 el Tribunal de Cuentas Segun da Sala resolvió: “1) NO HACER LUGAR a la presente demanda contencioso administrativa instaurada en estos autos por la firma ADM PARAGUAY S.R.L. con RUC N° 80022234-2, por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución y, en consecuencia; 2) CONFIRMAR el Dictamen DANT N° 449/17 de l 01 de diciembre dictado por la Subsecretaría de Estado de Tributación - SET. 3) IMPONER LAS COSTAS a la parte perdida. 4) ANOTAR, registrar, notificar y remitir copia a la Excmo. Corte Suprema de Ju sticia”. ARGUMENTOS DE LAS PARTES AGRAVIOS DE LA PARTE ACTORA La representación apelante expone que en fallo dividido la presente acción contencioso administrativ a resultó rechazada por el Tribunal *a quo*, lo que resultó cuestionado por su parte, con el princip al argumento que resultó clave para la resolución de la cuestión demandada, la previsión del artícul o 88 de la Ley 125/91, normativa que regula la situación del crédito fiscal exportador. Aclara que d icho articulado ha sido objeto de más de una modificación, exponiendo que la última de las modificac iones sufridas, la que resultó inserta por la promulgación de la Ley 5061/13 no puede resultar aplic ado al presente caso, por ser de vigencia posterior al inicio del trámite administrativo de devoluci ón de crédito fiscal realizado por su representada ante la autoridad administrativa. Asimismo, menciona que del total de lo solicitado como crédito IVA recuperable dada su cualidad de e xportador, una porción menor le resultó denegada, decisión administrativa confirmada por el Tribunal . En su cuestionamiento central, sostiene que ante la negación, debió haber sido instruido de oficio el sumario administrativo, conforme lo dispone el artículo 88, modificado por la Ley N° 2421/04, si n requerir instancia de parte para tal efecto. Con trascipción parcial del referido artículo, sostie ne que el uso del adverbio "debieniendo" proveniente del verbo "deber", ello implica imperatividad, por lo que refuerza su afirmación respecto a que el procedimiento sumarial debió de haber sido inici ado de manera oficiosa. Respecto al fallo apelado, hace notar que este fue fundado en que la firma exportadora, debió haber instado tal instrucción dentro del plazo dispuesto por el artículo 234 de la ley tributaria, al que fue considerado de aplicación analógica, una vez rechazada parcialmente la devolución solicitada. Co mo segundo punto de su apelación, sostiene que al revocarse el rechazo de la instrucción sumarial en sede administrativa, corresponde que la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia proceda a la res olución de la cuestión de fondo, la devolución de la parte del crédito IVA exportador, denegado a la firma exportadora correspondiente al periodo fiscal enero a mayo del ejercicio fiscal 2011, a lo qu e agrega los complementos legales consecuentes a la ejecución de la garantía bancaria ofrecida por s u poder dante al momento de acogerse al régimen acelerado (fs. 284). CONTESTACIÓN DE LA PARTE DEMANDADA Al responder el traslado de los agravios apelante de la presente causa, fue respondido en defensa de la resolución judicial puesta en crisis por la firma apelante, indicando que la

**CORTE SUPREMA DE JUSTICIA** JUICIO: “ADM PARAGUAY S.R.L. C/ DICTAMEN N° 449/17 DE FECHA 01 DE DICIEMBRE DE 2017 DICTADO POR LA S UBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET”. ACUERDO Y SENTENCIA No: **825**.- Esta cuestión de fondo no fue objeto de estudio, dado que no fueron cumplidos con los requisitos de forma o rituales, los que a decir de esta representación, revisten de estabilidad los actos procesal es y en los cuales se estarían violando fórmulas sagradas de seguridad jurídica. Plantea un ejemplo que refiere a proceso ordinario, en el que pasado un minuto el plazo de gracia pa ra la contestación dicho acto procedimental no puede resultar convalidado, afirmando que fue ella la situación acaecida en sede administrativa, pues la solicitud de instrucción del sumario administrat ivo, resulta meses posteriores a la notificación del rechazo a su pretensión lo que califica de negl igencia o inexperiencia de parte de la firma contribuyente. Seguidamente cuestiona que la expresión de agravios, no cumple con los presupuestos de admisibilidad para estudio conforme lo prevé el artíc ulo 419 del Código Procesal Civil. Concluye que al Ministerio de Hacienda tiene atado su actuar por el principio de legalidad, sin que ello faculte a negar legítimos derechos a favor de terceros por interpretaciones mezquinas, arbitrar ias ni antojadizas. Niega que en el caso de autos haya violación a normas. Respecto a la cuestión de fondo, repasa el procedimiento de repetición previsto en el artículo 217 de la Ley 125/91 (y siguie ntes), para concluir el ya conocido argumento que el ministerio al que representa no puede repetir a quello que no percibió, que de obligarse a ello, se desfiguraría el instituto de la repetición, para convertirlo en un subsidio, por lo que solicita el rechazo del recurso de apelación. **ANALISIS JURÍDICO** La resolución de la cuestión propuesta en alzada debe ser desdoblada, pues conforme lo plantearon la s presentaciones de las partes contendientes, deben resultar analizadas tres cuestiones: 1) la proce dencia de la instrucción del sumario administrativo ante la negación de la devolución del crédito fi scal a un exportador, 2) la procedencia de tal devolución y 3) la declaración de deserción del recur so de apelación, por incumplir los presupuestos contenidos en el artículo 419 del Código de ritos. El último de los puntos, la declaración de deserción, no resulta procedente, no solo porque conforme a los argumentos del apelante corresponde analizar las cuestiones propuestas, sino porque aparte de solicitar su deserción, la representación recurrido procedió a contestar cada uno de los fundamento s-dados por la representación de la firma apelante, lo que evidencia que fueron efectivamente cumpli dos los presupuestos que habilitan al estudio del recurso. Respecto a la no instrucción del sumario administrativo por parte de la autoridad administrativa tri butaria, lo que se reitera, el Tribunal en voto en mayoría había resuelto que ello debió resultar mo tivado por el contribuyente exportador afectado, el que conforme consta **Ang. Norma Dominguez V.** **Secretaria** **Luis María Benítez Riera** **Ministro** **Dr. Manuel Dejesús Ramírez Guevara** **MINISTRO** **Jra. Ma. Carolina Llanes O.** **Ministra**

en la resolución del órgano de grado, debió haber interpuesto el recurso administrativo previsto en el artículo 234 de la Ley 125/91 (fs. 241 vuelto), en el plazo en el estipulado, sin que así haya su cedido. En tal sentido, es preciso mencionar que el trámite de la solicitud de devolución de crédito fiscal IVA exportador se encuentra determinado por la norma vigente al momento de la presentación de la sol icitud. En estos autos consta que la firma ADM PARAGUAY S.R.L. presentó su solicitud de devolución d e crédito fiscal por el régimen acelerado, mediante Solicitud N° 75006000307 de fecha 24 de setiembr e de 2012, según consta a fs. 20 de estos autos. Así, resulta aplicable el artículo 88 de la Ley N° 125/91 modificado por Ley N° 2421/04, que copiado en la parte pertinente dice: “La Administración Tr ibutaria devolverá el crédito fiscal correspondiente a los bienes o servicios que están afectados di recta o indirectamente a las operaciones que realicen. (...) Si la Administración cuestiona todo o p arte del crédito solicitado por el contribuyente por irregularidad en la documentación, ello implica rá la no devolución o la devolución de la parte no objetada, debiendo en ambos casos iniciar sumario administrativo respecto a la parte cuestionada, siempre y cuando la objeción no se refiera a una im pugnación formal o ésta fuere aceptada por el contribuyente. Los créditos cuestionados serán resuelt os en el mismo orden en que fueron objetados...” Con negrita se destaca la parte que dispone que ante el cuestionamiento referente a cuestionamientos a la documentación presentada por el exportador -caso de estos autos- debe resultar instruido el su mario administrativo, por la parte cuestionada. Dicho deber de instrucción no puede pesar sobre otro sujeto distinto al ente fiscal, por lo que debe necesariamente ser entendido que el deber citado, p esa sobre la Administración Tributaria, ya que este el único ente competente para tal disposición co mo lo dispone el numeral 9 del artículo 189 de la Ley 125/91. Es así el sumario debió de haber inici ado de oficio, sin requerir actividad alguna de parte, como posteriormente se dispuso en la modifica ción introducida por la Ley 5061/13, que dice: “…Si la Administración cuestiona todo o parte del cré dito solicitado por el contribuyente por irregularidad en la documentación, deberá devolver la parte no objetada, debiendo a pedido de parte iniciar el sumario administrativo respecto a la parte cuest ionada, siempre y cuando sea solicitado este procedimiento por el contribuyente, dentro de un plazo perentorio de 10 (diez) días hábiles computados a partir del día siguiente de la comunicación del cu estionamiento efectuado, caso contrario, se procederá al archivo definitivo del expediente...” Siendo así, ante el cuestionamiento de la devolución del crédito fiscal la Administración Tributaria debía instruir de oficio el correspondiente sumario administrativo, lo que no fue realizado bajo el criterio de que era el contribuyente quien debía solicitar el sumario administrativo en el plazo de diez días. La variación legal realizada mediante Ley N° 5061/13, que es la que indica que el sumari o se realiza a pedido de parte, no es aplicable por resultar ulterior a los períodos fiscales afecta dos a la presente causa, por expresa restricción del artículo 14 de la Constitución Nacional, que co ntiene al principio de la irretroactividad de la norma. Respecto a la segunda cuestión planteada como lo denominan las partes ante la presente instancia, cu estión de fondo, que comprende la dilucidación del crédito fiscal instrumentado en comprobantes cont ables cuestionados por el órgano administrativo

**CORTE SUPREMA DE JUSTICIA** JUICIO: "ADM PARAGUAY S.R.L. C/ DICTAMEN N° 449/17 DE FECHA 01 DE DICIEMBRE DE 2017 DICTADO POR LA S UBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET". ACUERDO Y SENTENCIA N°: **825.** competente escapa a la posibilidad de revisión ni pronunciamiento, por resultar de exclusiva atribuc ión de la SET una vez sustanciado el sumario administrativo correspondiente. En cuanto a la aplicación del artículo 234 de la Ley 125/91, fundamento desarrollado por el Tribunal de Cuentas, no resulta aplicable al presente caso, ni se compadece con la situación suscitada, ya q ue la devolución del crédito fiscal al exportador presenta un trámite administrativo propio, previst o en el artículo 88 de la Ley N° 125/91 modificada por Ley N° 2421/04. Por ello, se declara la procedencia parcial del recurso de apelación, con la revocación del Acuerdo y Sentencia 402 de fecha 26 de noviembre de 2019, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, debiendo ser iniciado el sumario administrativo por la parte no devuelta, por cumplirse el presupues to previsto en el artículo 88 de la Ley 125/91 modificada por Ley N° 2421/04. Cabe aclarar que no re sulta procedente ordenar en esta instancia la devolución de la suma denegada por cuestionamiento de la documentación presentada, como lo solicitó la apelante, puesto que esta cuestión deberá resultar analizada en sede administrativa. En cuanto a las costas, corresponde imponerlas en forma proporcional de conformidad a lo dispuesto e n el artículo 203 inc. c) del Código Procesal Civil. **ES MI VOTO**. A SU TURNO EL MINISTRO BENÍTEZ RIERA DIJO: Que se adhiere al voto de la Ministra preopinante, por lo s mismos fundamentos. A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, EL MINISTRO MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA DIJO: En atención al modo en que fue resuelta la cuestión anterior, al votar por la mayoría de todo el proceso, resulta inofi cioso el estudio del recurso de apelación. **ES MI VOTO**. Con lo que se dio por terminado el acto firmando SS.EE todo por ante mí, que lo certifico quedando a cordada la sentencia que inmediatamente sigue: Ante mí: Luis María Benítez Riera Ministro Dr. Manuel Dejesús Ramírez Candia MINISTRO Abg. Norma Domínguez V. Soberana

ACUERDO Y SENTENCIA N°: 825.- Asunción, 19 de agosto del 2021. VISTOS: Los méritos del Acuerdo que antecede; la, CORTE SUPREMA DE JUSTICIA SALA PENAL RESUELVE: 1. DECLARAR DESIERTO el Recurso de Nulidad, ____________ 2. HACER LUGAR PARCIALMENTE al recurso de apelación interpuesto por la parte actora y, en consecuenc ia, REVOCAR el Acuerdo y Sentencia N° 402 de fecha 26 de noviembre de 2019 dictado por el Tribunal d e Cuentas Segunda Sala, debiendo ser instruido el sumario administrativo por el crédito fiscal solic itado por la parte actora, en relación a la suma no devuelta, de conformidad a los fundamentos expue stos en el Considerando de la presente Resolución. 3. IMPONER las costas a la parte perdidosa, ____________ 4. ANOTAR/ registrar y notificar, Luis María Benítez Riera Abogado Ante mí: Dr. Manuel Dejesus Ramírez Candia MINISTRO Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra Abg. Norma Domínguez V. Secretaria