Jurisprudencia CSJ

20 19 PARAG CORTE SUPREMA DE USTICIA EXCEPCION DE INCONSTITUCIONALIDAD: OPUESTA POR EL ABG. JUAN PABLO WASMOSY EN REPRESENTACION DE LA CAJA DE JUBILACIONES Y PENSIONES DE EMPLEADOS DE BANCOS Y AFINES EN LOS AUTOS "CAJA DE JUBILACIONES Y PENSIONES DE EMPLEADOS DE BANCOS Y AFINES C/ RES. N° 71800000671/2020 DE LA SET N° 105". AÑO: 2022. N°: 530. RECIBIDO ESTADISTICA CIVIL CUERDO Y SENTENCIA NÚMERO: doscientos die z - 3-06- senas a En da ldad de Asunción. Capital de la República del Parauay, a los tE a del año dos mil veinti seis , estando en la Sala de Acuerdos de la Corte Suprema de Justicia, los Excmos. Señores Ministros de la Sala Constitucional, Ti Doctores VICTOR RÍOS, CÉSAR DIÉSEL JUNGHANNS y EUGENIO JIMENEZ ROLON, ante mí, el Secretario autorizante, se trajo al Acuerdo el expediente caratulado: EXCEPCION DE INCONSTITUCIONALIDAD: OPUESTA POR EL ABG. JUAN PABLO WASMOSY EN REPRESENTACION DE LA CAJA DE JUBILACIONES Y PENSIONES DE EMPLEADOS DE BANCOS Y AFINES EN LOS AUTOS "CAJA DE JUBILACIONES Y PENSIONES DE EMPLEADOS DE BANCOS Y AFINES C/ RES. N° 71800000671/2020 DE LA SET N° 105", a fin de resolver la Excepción de Inconstitucionalidad opuesta por el Abg. Juan Pablo Wasmosy, en nombre y representación de la Caja de Jubilaciones y Pensiones de Empleados de Bancos y Afines, contra el artículo 3 de la Ley N° 5061/13 "QUE MODIFICA DISPOSICIONES DE LA LEY N° 125 DEL 9 DE ENERO DE 1992". - Previo estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Constitucional, resolvió plantear y votar la siguiente: - CUESTIÓN: ¿Es procedente la Excepción de Inconstitucionalidad opuesta? Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: RÍOS OJEDA, DIESEL JUNGHANNS, JIMENEZ ROLON. - A la cuestión planteada, el Ministro Doctor VICTOR RÍOS OJEDA dijo: - 1.- El profesional abogado JUAN PABLO WASMOSY, en nombre y representación de la CAJA DE JUBILACIONES Y PENSIONES DE EMPLEADOS DE BANCOS Y AFINES - CAJA BANCARIA, se presentó ante el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, en el marco del juicio: "CAJA DE JUBILACIONES Y PENSIONES DE EMPLEADOS DE BANCOS Y AFINES C/RES. N° 71800000671/2020 DE LA SET N° 105 AÑO 2020", para impugnar por la vía de la excepción de inconstitucionalidad el Artículo 3° de la Ley N° 5061/2013 "QUE MODIFICA DISPOSICIONES DE LA LEY N° 125 DEL 9 DE ENERO DE 1992", en lo que respecta a la modificación del Artículo 83 núm. 4, segundo párrafo que dice: "(...) La exoneración prevista en el presente numeral no se aplicará en los casos de enajenaciones de bienes o de prestación de servicios relativos a la realización de las actividades económicas mencionadas en los incisos a), d), e) y f) del Artículo 2° de la Ley N° 125 del 9 de enero de 1992 "QUE ESTABLECE EL NUEVO RÉGIMEN TRIBUTARIO" y sus modificaciones, así como tampoco en las actividades reguladas por la Ley N° 1034/83 "DEL COMERCIANTE", salvo que la enajenación de bienes o la prestación de servicios se realicen de manera gratuita"; y el ACUERDO Y SENTENCIA N° 892 de fecha 5/10/2020 y su aclaratoria, el ACUERDO Y SENTENCIA N° 1034 de fecha 27/10/2020, ambos dictados por la SALA PENAL DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA en la causa: "CAJA DE JUBILACIONES Y PENSIONES DE EMPLEADOS DE BANCOS Y AFINES C/ DICTAMEN N° 04 DEL 17 DE ENERO DE 2017 DICTADO POR LA Eugenio Jiménez, Ministro Cesar M. Diesel Junghanns Ministro CSJ. Dr. Victor Rios Ojeda Ministro Abç. Vón Martínez

SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA", por considerar que han lesionado los artículos 20, 46, 47, 57, 95, 109, 179, 181 de la Constitución.- 2.- De las constancias de autos surge que, el representante legal de la Caja Bancaria impugnó en sede contencioso administrativa resoluciones dictadas por la Autoridad Tributaria (SET): La Resolución Particular N° 14 del 14/11/2018 y su reconsideración; Resolución Particular N° 71800000671 del 08/01/2020, conclusivas del sumario administrativo realizado a la Caja por incumplimiento de obligaciones tributarias. Contestada la demanda por la adversa, el representante legal de la Caja opone excepción de inconstitucionalidad contra el acto normativo - Artículo 3° de la Ley N° 5061/2013 - mencionado en la contestación de la demanda y contra el ACUERDO Y SENTENCIA N° 892 de fecha 5/10/2020 y su aclaratoria, el ACUERDO Y SENTENCIA N° 1034 de fecha 27/10/2020, agregados por la adversa como prueba documental al momento de su contestación con la finalidad de ratificar la posición de la Autoridad Tributaria en caso similar al que nos ocupa. 3.- En cuanto al acto normativo impugnado - Artículo 3° de la Ley N° 5061/2013 -, cabe resaltar que el mismo se encuentra derogado en la actualidad. La Ley N° 6380/19 "DE MODERNIZACIÓN Y SIMPLIFICACIÓN DEL SISTEMA TRIBUTARIO NACIONAL", en su Artículo 153 deroga el Libro I, III y IV de la Ley N° 125/1991 "Que establece el Nuevo Régimen Tributario" y sus modificaciones. La norma aquí impugnada - Artículo 3º de la Ley N° 5061/2013 - modifica el Artículo 83 de la Ley N° 125/92, que se encuentra comprendido en el Libro III derogado expresamente por la Ley N° 6380/19. Así las cosas, la norma impugnada ha perdido sus efectos, por lo que el agravio ha dejado de ser actual y la controversia ha dejado de existir, encontrándose esta Sala ante un asunto abstracto. -. 4.- Si bien la presente excepción de inconstitucionalidad fue concebida en un proceso contencioso administrativo tramitado en sede judicial en tiempo oportuno, en función a su carácter incidental, ello no resulta suficiente ni relevante para el juzgamiento de la norma aquí atacada de inconstitucional, puesto que la articulación de este mecanismo de control constitucional se subordina a la justificación de la "lesión concreta" que le ocasiona a sus derechos el acto normativo impugnado. En este sentido el Artículo 13 de la Ley N° 609/95 que remite al Artículo 12 del mismo cuerpo legal, es claro en indicar el rechazo de la excepción de inconstitucionalidad cuando el interesado no justifique la lesión concreta que le ocasiona la ley. En el caso particular es justamente este presupuesto el que se encuentra ausente, pues al no estar vigente en la actualidad la norma impugnada no existe lesión directa que pueda causar al recurrente un perjuicio concreto. Ello convierte en abstracto cualquier pronunciamiento al respecto, donde la decisión de esta Sala sobre el fondo de la cuestión se tornaría inoficiosa. - 5.- Cabe resaltar que nuestro sistema judicial no permite la inconstitucionalidad en abstracto. Para eliminar la aplicabilidad de una norma indefectiblemente debe existir un agravio directo, actual y no hipotético, cuya reparación sea posible con la declaración de inconstitucionalidad. No se trata de un mero control de compatibilidad de la norma de inferior jerarquía con la Constitución. Para que sea activado el control de constitucionalidad pretendido, el recurrente debe estar directamente afectado por la aplicación de la norma que reputa inconstitucional. 6.- En cuanto a las resoluciones judiciales impugnadas - ACUERDO Y SENTENCIA N° 892 de fecha 5/10/2020 y su aclaratoria, el ACUERDO Y SENTENCIA N° 1034 de fecha 27/10/2020 - cabe resaltar que, la excepción de inconstitucionalidad queda reservada exclusivamente a la impugnación de leyes u otros instrumentos normativos violatorios de alguna norma, derecho, garantía, obligación o principio constitucional. Sin embargo, la presente excepción de inconstitucionalidad está dirigida contra resoluciones judiciales cuestión que no guarda relación con la garantía consagrada en nuestra Constitución (Art. 132 C.N. Lo que tilda de improcedente la solicitud. 2

اللش ٥ CORTE SUPREMA DE JUSTICIA EXCEPCION DE INCONSTITUCIONALIDAD: OPUESTA POR EL ABG. JUAN PABLO WASMOSY EN REPRESENTACION DE LA CAJA DE JUBILACIONES Y PENSIONES DE EMPLEADOS DE BANCOS Y AFINES EN LOS AUTOS "CAJA DE JUBILACIONES Y PENSIONES DE EMPLEADOS DE BANCOS Y AFINES C/ RES. N° 71800000671/2020 DE LA SET N° 105". AÑO: 2022. N°: 530. ESTADISTICA CIVIL - 3-06- 7,.=Tal situación desvanece la legitimación activa del recurrente para la promoción de Roesta, excepción y torna insustancial el planteo de inconstitucionalidad incoado. La excepcion de inconstitacionalidad planteada no reúne los presupuestos legales para entrar a juzgar sobre sreh fondo, por lo que opino que corresponde rechazar la excepción de inconstitucionalidad itterpuesta, con costas, por su notoria improcedencia. Es mi voto. A su turno, el Ministro Doctor CESAR DIESEL JUNGHANNS manifestó que, se adhiere al voto del Ministro preopinante Doctor RIOS OJEDA, por los mismos fundamentos. - A su turno, el Ministro Doctor EUGENIO JIMÉNEZ ROLÓN dijo: La excepción de inconstitucionalidad fue opuesta por Juan Pablo Wasmosy, en nombre y representación de la Caja de Jubilaciones y Pensiones de Empleados de Bancos y Afines, contra el artículo 3 de la Ley N° 5061/13 "QUE MODIFICA DISPOSICIONES DE LA LEY N° 125 DEL 9 DE ENERO DE 1992", concretamente en cuanto a la modificación del artículo 83 numeral 4, segundo párrafo de la citada ley, modificado a su vez, por la Ley N° 2421/04 y; contra el Acuerdo y Sentencia N° 892 de fecha 05 de octubre de 2020 y su aclaratoria, el Acuerdo y Sentencia N° 1034 de fecha 27 de octubre del 2020, ambos dictados por la Sala Penal de la Excelentísima Corte Suprema de Justicia en el expediente caratulado: "Caja de Jubilaciones y Pensiones de empleados de Bancos y Afines c/ dictamen n°. 04 del 17 de enero de 2017 dictada por la Subsecretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda". - El control de constitucionalidad fue provocado en el marco del juicio contencioso- administrativo promovido por la citada Caja contra la Resolución N° 71800000671/2020, dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda, tramitada ante el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala. En su escrito (fs. 119/137), la parte excepcionante explicó que la disposición normativa impugnada se encarga de fijar exoneraciones del impuesto al valor agregado para las enajenaciones de bienes y los servicios prestados por entidades con personalidad jurídica que se dedican a la asistencia social, pero exceptúa de dicha exoneración las enajenaciones de bienes o las prestaciones de servicios que se vinculen con actividades económicas reguladas; que tal limitación -a su criterio- desconoce la naturaleza de la Caja, por cuanto el patrimonio que administra pertenece a sus afiliados y los actos que realiza con éstos tendrían un carácter "intra corpus", de manera que someterlos al IVA implica gravar recursos afectados a fines previsionales; que, por consiguiente, el enunciado normativo impugnado vulnera el artículo 95 de la Constitución, puesto que esta disposición prevé que las entidades de seguridad social se encuentran exoneradas de impuestos y su aplicación se contrapone con la promoción y protección integral del sistema de seguridad social y de los servicios sociales que dicho sistema presta a sus afiliados, en especial a los de la tercera edad; que, además, se viola el principio de igualdad consagrado en los artículos 46 y 47 de la Constitución, ya que la Caja Bancaria comparte condiciones análogas con las cooperativas en cuanto al status jurídico del afiliado y a la administración de fondos que son patrimonio de éstos, pero mientras los actos de los socios con sus cooperativas se encuentran exentos del IVA, las operaciones de la Caja no reciben el mismo tratamiento; que, igualmente, la carga tributaria impuesta lesiona el derecho de propiedad y desconoce la prohibición de impuestos confiscatorios, por recaer sobre Cesar M. Diesel Junghanns Ministro CSJ. 3 Eugenio Jiménez R. Ministro Aba. Martínez' Dr. Víctor Ríos Ojeda Ministro

recursos destinados a prestaciones jubilatorias y producir un efecto que calificó de desmedido e irrazonable; que, finalmente, en relación con los Acuerdos y Sentencias N° 892/20 y su Aclaratoria N° 1034/20 dictados por la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia, dijo que tales pronunciamientos aplicaron la Ley N° 5061/13 cuando ya se encontraba vigente la Ley N° 6380/19 "De modernización y simplificación del sistema tributario nacional", cuyo artículo 100 establece de manera expresa la exoneración del IVA para las operaciones de las entidades de seguridad social con sus afiliados, por lo que aquellos fallos vulneran los artículos 14 y 256 de la Constitución al fundarse en un enunciado normativo que reputa derogado y contrariar el orden de prelación normativa; que, por todo ello, la parte excepcionante peticionó se declare la inconstitucionalidad del precepto legal cuestionado y, como consecuencia, su inaplicabilidad al presente juicio, así como la inaplicabilidad de las resoluciones penales mencionadas en cuanto se pretendía hacerlas valer en autos. .... Corrido el traslado de la excepción de inconstitucionalidad, la Abogada Concepción Insfrán Alvarenga, bajo patrocinio del Abogado Ángel Fernando Benavente, en nombre y representación de la Abogacía del Tesoro, contestó los agravios conforme al escrito de fs. 139/150. En primer término, sostuvo que la excepción debía ser rechazada formalmente, por cuanto el excepcionante no inviste la calidad de demandado ni de reconvenido dentro del proceso contencioso-administrativo; que, además, consideró que la incidencia había sido opuesta de manera extemporánea, habida cuenta de que el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, tuvo por contestada la demanda en fecha 8 de enero de 2021 y el representante de la Caja de Jubilaciones y Pensiones de Empleados de Bancos y Afines presentó su escrito recién el 8 de julio de 2021, habiendo transcurrido un lapso superior al previsto en el artículo 538 del Código Procesal Civil, lo que evidenciaba la improcedencia de la excepción de inconstitucionalidad opuesta; que, por tales motivos, pidió su rechazo sin más trámite; que, por otra parte, en cuanto al fondo de la impugnación dirigida contra la norma impugnada, expuso que ésta conserva la exoneración prevista para este tipo de entidades en la medida en que desarrollen las actividades propias de su naturaleza social, de modo que la ley tributaria no desconoce el carácter de la Caja como entidad de seguridad social; que, sin embargo, destacó que el precepto expresamente excluye de la exoneración a las actividades reguladas por la Ley del Comerciante, por lo que cuando la Caja otorga préstamos y realiza otras operaciones financieras ejecuta actos de comercio que se encuentran fuera del ámbito de la exoneración del IVA; que, en definitiva, la disposición cuestionada no vulnera ninguna norma constitucional; por lo que solicitó el rechazo de la excepción de inconstitucionalidad. - Por su parte, la Fiscalía General del Estado se expidió en los términos del Dictamen N° 1581 de fecha 28 de julio de 2021, obrante a fs. 152/160. Con respecto a la impugnación de las resoluciones judiciales, apuntó que la excepción de inconstitucionalidad no es la vía idónea para cuestionarlas, por cuanto el artículo 538 del Código Procesal Civil habilita este incidente únicamente frente a leyes u otros actos normativos; que, con relación a la disposición normativa atacada, dijo que el artículo 95 de la Constitución no consagra exoneraciones tributarias a favor de las entidades de seguridad social, sino que tales beneficios dependen de la voluntad del legislador; que, en ese sentido, el artículo 3 de la Ley N° 5061/13 mantiene la exoneración para las actividades propias de la naturaleza social de la Caja pero excluye válidamente de dicho régimen las actividades reguladas por la Ley del Comerciante y las inversiones lucrativas, entre ellas los préstamos; que, por tal motivo, estimó que la disposición cuestionada no implica un desvío de los recursos de la Caja de sus fines específicos ni vulnera los principios de igualdad o la prohibición de impuestos confiscatorios; y que, en consecuencia, no se verifica una violación de la Constitución. - Preliminarmente, corresponde ocuparse de la admisibilidad de la excepción de inconstitucionalidad, por constituir un presupuesto de procedencia que debe ser examinado con carácter previo a cualquier pronunciamiento sobre el fondo. 4

2g 18 CORTE SUPREMA DE JUSTICIA 1 / 02 EXCEPCION DE INCONSTITUCIONALIDAD: OPUESTA POR EL ABG. JUAN PABLO WASMOSY EN REPRESENTACION DE LA CAJA DE JUBILACIONES Y PENSIONES DE EMPLEADOS DE BANCOS Y AFINES EN LOS AUTOS "CAJA DE JUBILACIONES Y PENSIONES DE EMPLEADOS DE BANCOS Y AFINES C/ RES. N° 71800000671/2020 DE LA SET N° 105". ANO: 2022. N°: 530. REC ESTADIST CIVEL. 2028 En primer término, se impone examinar el reparo formal introducido por la Abogacía del Tesoro, en cuanto afirmó que la parte actora carece de facultad para promover la excepción de inconstitucionalidad por no revestir la calidad de demandado ni de reconvenido. - circunscribe la articulación de la excepción únicamente al demandado o al reconvenido, sino que contempla expresamente su deducción también por el actor o por el reconviniente, cuando entiendan que la contestación de la demanda -o de la reconvención- se sustenta en un enunciado normativo cuya validez constitucional se cuestiona. De este modo, es fácil afirmar que el régimen procesal no supedita la legitimación a la condición de "demandado" o "reconvenido", , sino a la calidad de parte dentro del proceso y a la alegación fundada de que la decisión del litigio puede quedar determinada por la aplicación del precepto impugnado. Por ello, verificada la intervención del excepcionante como parte actora en el juicio contencioso-administrativo, la excepción de inconstitucionalidad no deviene inadmisible por su sola ubicación como actor en el proceso. - En consecuencia, el óbice formal relativo a la carencia de facultad del actor para oponer la excepción de inconstitucionalidad debe ser desestimado. En segundo término, corresponde examinar la objeción relativa a la tempestividad del planteamiento. Sobre el punto, la Abogacía del Tesoro afirmó que la excepción fue opuesta fuera de plazo, en razón de que el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, tuvo por contestada la demanda en fecha 8 de enero de 2021 y el actor opuso la presente excepción de inconstitucionalidad recién el 8 de julio de 2021. Sin embargo, de las constancias obrantes en autos se advierte que el actor fue notificado de la contestación de la demanda contencioso- administrativa en fecha 29 de junio de 2021 (f. 118) y opuso la excepción de inconstitucionalidad el 8 de julio de 2021 (f. 134), es decir, dentro del lapso de los nueve días establecidos por el art. 538 del Código Procesal Civil. . Por consiguiente, la extemporaneidad alegada no se configura y el reparo formal debe ser desestimado. - En lo que atañe al objeto de la excepción de inconstitucionalidad, se advierte que la parte excepcionante no solo dirigió su planteamiento contra el art. 3 de la Ley N° 5061/13, sino también contra resoluciones judiciales: el Acuerdo y Sentencia N° 892 de fecha 5 de octubre de 2020 y su Aclaratoria, el Acuerdo y Sentencia N° 1034 de fecha 27 de octubre de 2020, ambos dictados por la Sala Penal de esta Corte Suprema de Justicia. En este punto, baste recordar que la regla del art. 538 y siguientes del Código Procesal Civil habilitan la excepción de inconstitucionalidad exclusivamente frente a leyes u otros actos normativos, de manera que no constituye una vía apta para cuestionar decisiones jurisdiccionales. Por consiguiente, corresponde disponer el rechazo formal de la excepción en cuanto ha sido planteada respecto de los citados Acuerdos y Sentencias, quedando circunscripto el análisis a la impugnación del art. 3 de la Ley N° 5061/13. Cesar My. Diesel Junghanns Ministro CEJ.~ Eugenio Jiménez R Ministro Abg. tulio C. Pavón Martínez Secretari Dr. Victor Ríns Ojeda Ministro

Definido que el análisis debe circunscribirse a la impugnación del art. 3 de la Ley N° 5061/13, corresponde examinar si la derogación sobreviniente de dicha disposición resulta suficiente para privar de actualidad al agravio invocado y tornar improcedente el control de constitucionalidad por vía de excepción. - En lo que concierne a la alegada pérdida de legitimación activa por la derogación del art. 3 de la Ley N° 5061/13, corresponde recordar que la activación de la competencia de esta Sala exige la existencia de una lesión concreta. Así lo disponen el art. 12 de la Ley N° 609/95 al exigir que se justifique "la lesión concreta que le ocasiona la ley o acto normativo" y el art. 13 de la misma ley, que extiende dicho requisito a las excepciones de inconstitucionalidad. La verificación de un agravio concreto constituye, por tanto, una condición ineludible para que el control conserve su carácter concreto y no se transforme en una declaración abstracta sobre la validez del ordenamiento. . En este punto, cabe dejar establecido que, al tiempo de resolverse el presente incidente, el art. 3 de la Ley N° 5061/13 -en la parte en que modificó el art. 83, numeral 4, de la Ley N° 125/91- se encuentra derogado expresamente por el art. 153 de la Ley N° 6380/19 "De modernización y simplificación del sistema tributario nacional"' que establece: "A partir de la vigencia de la presente ley, quedan derogadas las siguientes leyes, sus modificaciones y las normas reglamentarias emitidas en consecuencia: 1. Libro I, Ill y IV de la Ley N° 125/1991 "QUE ESTABLECE EL NUEVO RÉGIMEN TRIBUTARIO" y sus modificaciones". Ley que instauró un nuevo régimen del impuesto al valor agregado y reguló nuevamente las exoneraciones aplicables a las entidades de seguridad social. - Ahora bien, esta Magistratura tiene dicho que la sola derogación de la disposición que contiene la norma impugnada no basta, por sí sola, para concluir que el agravio ha desaparecido. La derogación no extingue ipso iure la eficacia de la norma respecto de las situaciones jurídicas configuradas bajo su vigencia, que, como regla, continúan rigiéndose por ella (ex plurimis: Acuerdo y Sentencia N° 403 de fecha 17 de junio de 2025). De lo expuesto se sigue que la cuestión a dilucidar no se agota en constatar la derogación de la disposición impugnada, sino en determinar si, pese a ello, la norma continúa siendo eficaz. En otros términos, corresponde establecer si subsiste -o no- una lesión concreta, en tanto los actos jurídicos cuestionados se rijan todavía por la norma derogada. - En el caso, la excepción de inconstitucionalidad se opuso en el marco de una demanda contencioso-administrativa dirigida contra resoluciones particulares de la Subsecretaría de Estado de Tributación que calificaron las operaciones de préstamos de la Caja correspondientes a los ejercicios fiscales de enero de 2014 a diciembre de 2015 como gravadas por el IVA, determinaron la omisión de pago y aplicaron sanciones sobre la base del art. 3 de la Ley N° 5061/13. Al ser así, es necesario comprender que la determinación del régimen aplicable viene dada por la regla temporal del hecho imponible. Así lo entiende la doctrina autorizada al señalar: "I...J la ley que debe regir las relaciones jurídicas entre fisco y contribuyente es aquell a que estaba vigente al momento de acaecer el hecho imponible, y la retroactividad de una ley posterior es inadmisible. La excepción surge en los ilícitos tributarios, ya que tal como ocurre en el derecho penal común, se acepta el principio de la retroactividad de la ley más benigna. Esto se funda en que la retroactividad es exigencia constitucional sólo en cuanto representa una tutela para los imputados" MILLEGAS, Héctor. 2017. "Curso de finanzas, derecho financiero y tributario". 10ª edición actualizada y ampliada, 1ª reimpresión. Buenos Aires: Editorial Astrea. p. 191). Así lo recomienda también el Modelo de Código Tributario elaborado 6

LOTLTE CORTE SUPREMA 03 DE USTICIA 含 PEC ESTADISTIO 2026 07. EXCEPCION DE INCONSTITUCIONALIDAD: OPUESTA POR EL ABG. JUAN PABLO WASMOSY EN REPRESENTACION DE LA CAJA DE JUBILACIONES Y PENSIONES DE EMPLEADOS DE BANCOS Y AFINES EN LOS AUTOS "CAJA DE JUBILACIONES Y PENSIONES DE EMPLEADOS DE BANCOS Y AFINES C/ RES. N° 71800000671/2020 DE LA SET N° 105". AÑO: 2022. N°: 530.—— Roque López Franco por el Centro Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT) al establecer en su art. 8, -cuanto sigue: "Vigencia de la norma tributaria en el tiempo: 3. Las normas tributarias no tendrán Cefecto retroactivo si en ellas no se dispone lo contrario. La derogación de una norma tributaria no impide su aplicación a los hechos producidos durante su vigencia. 4. Las normas por las que se regulan las infracciones, sanciones y recargos tendrán efectos retroactivos cuando su aplicación resulte más favorable para el interesado excepto cuando se trate de actos firmes".- De dicha formulación se desprende, en síntesis, que: (i) la ley aplicable a la relación entre Fisco y contribuyente es la vigente al momento del hecho imponible; (ii) la retroactividad de una ley posterior resulta, como regla general, inadmisible en materia tributaria; y (iii) la única excepción se admite en el ámbito de los ilícitos tributarios, en favor del contribuyente, por aplicación del principio de la ley más benigna. - Trasladado ello al sub lite, se observa que la norma relativa a la exoneración o no de un tributo no se configura como disposición sancionatoria (v. gr. omisión o retraso en el pago de tributos, no emisión de facturas, etc.), sino como regla sustantiva que delimita el ámbito del hecho imponible. De ahí que no se podría invocar en beneficio del contribuyente la excepción de retroactividad de la ley más benigna propia de los ilícitos tributarios, sino que debe estarse a la norma vigente al momento en que se determinaron la existencia y cuantía de la obligación tributaria, es decir, a los periodos fiscales correspondientes de enero 2014 a diciembre de 2015; por lo que, la ley aplicable al caso es la 5061/13 y no la 6380/19. En consecuencia, la derogación sobreviniente del art. 3 de la Ley N° 5061/13 no enerva, en este supuesto, la existencia de una lesión concreta en perjuicio de la Caja de Jubilaciones y Pensiones de Empleados de Bancos y Afines, por lo que no corresponde rechazar la excepción de inconstitucionalidad con fundamento en dicho motivo y queda habilitado el análisis de fondo respecto del enunciado normativo cuestionado. En cuanto al fondo, corresponde recordar, ante todo, el enunciado normativo impugnado. El art. 3 de la Ley N° 5061/13, en la parte pertinente, dispone en su primer párrafo la exoneración del impuesto al valor agregado para las enajenaciones de bienes y los servicios prestados por determinadas entidades -entre ellas, las mutuales y demás entidades con personería jurídica que se dedican a la asistencia social. El segundo párrafo introduce, sin embargo, una limitación a ese ámbito exonerado al establecer que la exención "no se aplicará en los casos de enajenaciones de bienes o de prestación de servicios relativos a la realización de las actividades económicas mencionadas en los incisos a), d), e) y f) del art. 2de la Ley N° 125/91 y sus modificaciones, así como tampoco en las actividades reguladas por la Ley N° 1034/83 'Del Comerciante', salvo que la enajenación de bienes o la prestación de servicios se realicen de manera gratuita". - Recuérdese que, según la tesis de la parte excepcionante, las operaciones de prêstamos y financiaciones que realiza la Caja de Jubilaciones y Pensiones de Empleados de Bancos y Afines deberían quedar comprendidas dentro del régimen de exoneración, por tratarse de actos que, en su criterio, se insertan en la lógica propia del sistema de seguridad social. Adujo ue sujetar dichas operaciones al IVA implica desviar recursos del seguro social de sus fines Cesar/M. Diesel Junghanns Ministro CO). Eugenio Jiménez R Ministro Dr. Victor Ríos Ojeda Ministro Abg. Julio C. Pavon Martinez Secretarid

específicos, en contravención de lo dispuesto en el art. 95 de la Constitución, que prohíbe que los recursos financieros de los seguros sociales sean desviados de sus fines y establece que ellos "estarán disponibles para este objetivo, sin perjuicio de las inversiones lucrativas que puedan acrecentar su patrimonio". —- El problema constitucional a dilucidar consiste, entonces, en determinar si la regla contenida en el segundo párrafo del art. 3 de la Ley N° 5061/13 -en cuanto excluye de la exoneración del IVA determinadas operaciones de inversión y las actividades reguladas por la Ley del Comerciante- conduce efectivamente a un desvío de los recursos de las instituciones de seguridad social hacia fines distintos de los previstos por el art. 95 de la Constitución o si, por el contrario, se mantiene dentro del margen de configuración del legislador ordinario. . Del texto de la disposición constitucional se desprende una doble directriz: de un lado, la obligación de que los recursos financieros de los seguros sociales "no sean desviados de sus fines específicos" y permanezcan disponibles para ese objetivo; de otro, la expresa habilitación para que dichos recursos sean objeto de "inversiones lucrativas" destinadas a acrecentar el patrimonio de las entidades. Resulta patente, por tanto, que el art. 95 de la Constitución no consagra de manera expresa una exoneración tributaria general a favor de los sistemas de seguridad social, sino que establece límites al destino de sus recursos y, simultáneamente, autoriza la realización de inversiones productivas. En este marco, conviene recordar que, en materia tributaria, las disposiciones que instituyen exenciones o beneficios fiscales se encuentran sometidas, por regla, a un canon de interpretación estricta: la exoneración sólo puede resultar de la clara letra de la ley y de la finalidad perseguida por el legislador. La doctrina ha sido pacífica al respecto al sostener que "las exenciones y beneficios tributarios son taxativas y deben ser interpretadas en forma estricta. No es admisible la interpretación extensiva ni tampoco la integración por vía de la analogía" (VILLEGAS, Héctor, Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, 10.ª ed., Astrea, 2017, p. 287); y que esta corriente interpretativa "propicia la aplicación de las exenciones sobre la base objetiva de la expresión literal de la ley, de lo que resulta que se admitirán tan sólo las enunciadas manifiesta y taxativamente en las normas positivas" (CASÁS, José O., "El principio constitucional de generalidad en materia tributaria", Revista Iberoamericana de Derecho Tributario, enero-abril de 1996, en SPISSO, Rodolfo, Derecho Constitucional Tributario, 6.ª ed., Abeledo-Perrot, 2017, p. 386). En la misma dirección se ha pronunciado la jurisprudencia comparada al sostener que "las exenciones impositivas deben resultar de la letra de la ley, de la indudable intención del legislador o de la necesaria implicación de las normas que las establezcan, y que fuera de esos casos corresponde la interpretación estricta de las cláusulas respectivas" (CSJN, Fallos 277:273; 279:226; 283:51; 284:341, cit. por SPISSO, Rodolfo. op. cit., p. 386). _ Tal línea interpretativa se encuentra, incluso, consagrada de forma expresa en otros ordenamientos jurídicos. Así, v.gr., el Código Tributario de Ecuador, en su art. 32, dispone que "sólo mediante disposición expresa de ley se podrá establecer exenciones tributarias" reafirmando que la exención constituye un beneficio de configuración estrictamente legal; a su turno, el Código Tributario peruano, en la Norma VIII de su Título Preliminar, prevé que "en vía de interpretación no podrá crearse tributos, establecerse sanciones, concederse exoneraciones ni extender las disposiciones tributarias a supuestos no contemplados en la ley", lo que pone de manifiesto que también en esos ordenamientos se proscribe la concesión interpretativa de beneficios fiscales y se exige su previsión expresa en una norma con rango de ley. —- Lo expuesto permite concluir hasta este punto que, al no consagrar el art. 95 de forma expresa la supuesta exención en favor de los sistemas de seguridad social, no resulta atendible una interpretación extensiva que pretenda hallar en él una inmunidad tributaria implícita; una 8

.PARA CORTE SUPREMA DEJUSTICIA EXCEPCION DE INCONSTITUCIONALIDAD: OPUESTA POR EL ABG. JUAN PABLO WASMOSY EN REPRESENTACION DE LA CAJA DE JUBILACIONES Y PENSIONES DE EMPLEADOS DE BANCOS Y AFINES EN LOS 51213/07 0Z AUTOS "CAJA DE JUBILACIONES Y PENSIONES DE EMPLEADOS DE BANCOS Y AFINES C/ RES. N° 71800000671/2020 DE LA RECIBID SET N° 105". AÑO: 2022. N°: 530. - ESTADISTICA -ectura de ese tenor se apartaría de los cánones de interpretación estricta que rigen en materia Rom de exenciones y beneficios fiscales. — Aun prescindiendo de tales consideraciones, una interpretación sistemática y restringida a Constitución comed. Ca la Ley fundamental quisios objet exoneraciones, lo hizo en términos expresos: así ocurre, por ejemplo, con los objetos, publicaciones y actividades de valor significativo para la difusión cultural y la educación (art. 83), con las propiedades comunitarias de los pueblos indígenas, que se declaran exentas de tributos (art. 64), o con los incentivos fiscales previstos para la promoción de los deportes (art 84), cuya reglamentación se delega al Poder Legislativo. El art. 95 no sigue ese patrón: no alude a exenciones impositivas, sino que define la afectación específica de los recursos de la seguridad social y, a la vez, autoriza las "inversiones lucrativas" que puedan acrecentar su patrimonio. - Por su parte, la interpretación histórica de la disposición constitucional tampoco avala la tesis de una exoneración tributaria general a favor de los sistemas de seguridad social. Del examen del Diario de Sesiones de la Convención Nacional Constituyente de 1992 se aprecia que la preocupación central de los convencionales se orientó a resguardar los fondos previsionales frente a injerencias indebidas del Estado y a su eventual apropiación por terceros, antes que a configurar un régimen de inmunidad fiscal. En particular, en la sesión N° 18, de fecha 6 de mayo de 1992, el convencional Tadeo Zarratea advirtió que el Estado había "echado mano" en reiteradas ocasiones a la caja del entonces Instituto de Previsión Social para financiar cargas propias, subrayando que los asegurados "no tienen por qué cargar sobre sus hombros ciertas cargas que corresponden al Estado" y enfatizando que los recursos de la seguridad social constituyen, en lo sustancial, patrimonio de los aportantes destinado a garantizar una vejez digna y la atención médica correspondiente. En esa misma oportunidad, el convencional Óscar Paciello puso el acento en la cláusula que dispone que "los recursos financieros de los seguros sociales no serán desviados de sus fines específicos" ", explicando que su finalidad era evitar que tales fondos se perdieran en quiebras o manejos indebidos y reclamando una efectiva supervisión estatal sobre su correcta aplicación. A su vez, el convencional Gustavo González alertó sobre el riesgo de que determinados sectores pretendieran "implantar un servicio de seguridad privada y quedarse con el dinero de los trabajadores del Paraguay utilizándolo para beneficio propio". En conjunto, estos antecedentes permiten concluir -mediante una interpretación teleológica subjetiva- que, la finalidad o ratio legis del art. 95 fue blindar los recursos del sistema de seguridad social frente a apropiaciones • desvíos hacia finalidades extrañas al propio sistema y asegurar su adecuada administración bajo control estatal, sin que de los debates constituyentes pueda inferirse que el constituyente haya querido añadir, a ese diseño de protección, una exoneración tributaria respecto de las actividades económicas o inversiones desarrolladas por las entidades de seguridad social. De lo expuesto se concluye que el art. 95 de la Constitución no consagra una exoneración tributaria general a favor de las instituciones de seguridad social, sino que se limita a proteger la afectación específica de sus recursos frente a desvíos hacia finalidades ajenas al sistema, sin impedir que el legislador someta a gravamen las inversiones lucrativas que dichas entidades realizan para acrecentar su patrimonio. En este marco, la decisión del legislador de esar M. Diesel Junghanns Mliniatra nil 9 Fugerio siméne 8 Ministro Dr. Víctor Ríos Ojeda Ministro bg. Tulio C. Pavón Martínez Secretarlo

excluir de la exoneración del IVA las operaciones de inversión y las actividades reguladas por la Ley del Comerciante se mantiene dentro de su margen de configuración y no implica, por sí misma, un desvío de recursos previsionales hacia fines extraños a los previstos por el art. 95. En mérito de todo lo expuesto, corresponde concluir que la disposición contenida en el segundo párrafo del art. 3 de la Ley N° 5061/13 no vulnera el citado precepto constitucional. En consecuencia, el agravio relativo sobre la supuesta violación del art. 95 de la Constitución debe ser desestimado. En lo que respecta a la alegada vulneración del principio de igualdad, la parte excepcionante sostuvo que las cooperativas -a las que considera entidades análogas a la Caja- se encuentran exentas del pago del impuesto al valor agregado en la generalidad de sus operaciones, en virtud del régimen establecido en el art. 1 de la Ley N° 6178/18, mientras que las operaciones de préstamos y financiaciones realizadas por la Caja y fiscalizadas por la SET resultaron alcanzadas por el impuesto, lo que, a su criterio, configuraba un trato desigual injustificado contrario a los arts. 46 y 47 de la Constitución. Este agravio requiere, ante todo, precisar el alcance del principio de igualdad en materia tributaria. La igualdad constitucionalmente garantizada no impone un deber de uniformidad absoluta en el diseño de los tributos ni en la configuración de exoneraciones, sino la prohibición de establecer diferencias de trato carentes de fundamento objetivo y razonable. En otros términos, el mandato de igualdad exige que quienes se encuentran en situaciones sustancialmente comparables -deben coincidir en la totalidad de sus propiedades relevantes- reciban un tratamiento igual y admite, a la vez, tratamientos diferenciados cuando existan criterios legitimos que los justifiquen y estos guarden una relación proporcionada con las finalidades perseguidas por el legislador. Desde esa perspectiva, además, no puede perderse de vista que, despejado que el art. 95 de la Constitución no consagra una exención tributaria general a favor de las instituciones de seguridad social, la regulación del impuesto al valor agregado -incluyendo la concesión, modificación o supresión de exoneraciones- se ubica en el ámbito de la potestad tributaria ordinaria reconocida al Congreso por el art. 179 de la Ley Fundamental. Corresponde entonces al legislador definir, en función de criterios de política fiscal y económica, qué sectores o actividades reciben un trato atenuado respecto de la regla general de imposición, claro está, siempre que las distinciones que introduzca no resulten arbitrarias. -_. En el caso, la diferencia de trato que destaca la parte excepcionante surge de la comparación entre el régimen allí establecido para la Caja y el régimen más favorable que, el legislador adoptó para las cooperativas en virtud de la Ley N° 438/94. Al ser así, es necesario poner de manifiesto que el principio de igualdad no se traduce en un derecho a la "igualación por elevación" de todos los regímenes tributarios especiales. Las exoneraciones constituyen excepciones a la regla de generalidad del tributo y, por ello, su reconocimiento a un determinado grupo de sujetos no genera, por sí mismo, un mandato constitucional de replicarlas en favor de todos aquellos que presenten algunas propiedades estructurales semejantes. Admitir lo contrario implicaría petrificar las opciones de política fiscal y convertir cada beneficio sectorial en un patrón obligatorio para el resto de los contribuyentes, con evidente menoscabo del margen de configuración que la Constitución reconoce al legislador en materia tributaria. En consonancia, la doctrina señala que "para el principio de que la igualdad es la base del impuesto y de las cargas públicas -establecido en el art. 16 de la Constitución- sea una realidad, no puede ni debe referirse sino a cosas iguales y del mismo género, que constituyan la igualdad de la cual habla la disposición indicada" (SPISSO, Rodolfo, ibidem, p. 377). 10

CORTE SUPREMA DE USTICIA EXCEPCION DE INCONSTITUCIONALIDAD: OPUESTA POR EL ABG. JUAN PABLO WASMOSY EN REPRESENTACION DE LA CAJA DE JUBILACIONES Y PENSIONES DE EMPLEADOS DE BANCOS Y AFINES EN LOS AUTOS "CAJA DE JUBILACIONES Y PENSIONES DE EMPLEADOS DE BANCOS Y ESTADISTICA CHAL 2026 AFINES C/ RES. N° 71800000671/2020 DE LA SET N° 105". AÑO: 2022. N°: 530. - 3-06 Foque Lisonjo se desconocen las propiedades en común entre la Caja y las cooperativas -como ciertos rasgos de organización mutual o solidaria-; sin embargo, ello no autoriza a prescindir /de, las diferencias relevantes que el propio ordenamiento establece entre unas y otras. La Caja Se tige bor una ley orgánica específica, orientada a la gestión de un régimen previsional determinado, en tanto que las cooperativas responden a un modelo de economía social cuyo fomento ha sido objeto de una construcción legislativa propia. Esta diferenciación aparece reflejada ya en la propia Constitución, que contempla la seguridad social y el cooperativismo en disposiciones sistemáticamente diversas -art. 95, "De la Seguridad Social", y art. 113, "Del fomento de las cooperativas"-, lo que pone de manifiesto que se trata de instituciones con estatutos, finalidades y esquemas de protección no coincidentes. Para que la desigualdad denunciada alcance entidad constitucional sería necesario demostrar que, desde la perspectiva de los fines de la política tributaria, ambas entidades se encuentran en una situación sustancialmente equiparable y que, pese a ello, reciben un trato divergente carente de justificación, extremo que la excepción no logra acreditar. - A ello se suma que el art. 3 de la Ley N° 5061/13 no sujeta al IVA indiscriminadamente todas las actividades de la Caja. El precepto mantiene la exoneración para las enajenaciones de bienes y los servicios propios de su finalidad social y excluye del beneficio, de manera general, las operaciones que constituyen actos de comercio o inversiones lucrativas reguladas por la Ley del Comerciante o mencionadas en el art. 20 de la Ley N° 125/91. La pauta de diferenciación se centra, por tanto, en la naturaleza económica de las operaciones - asistenciales o propiamente comerciales- y no en la identidad de la entidad que las realiza. Que las cooperativas hayan contado, por un determinado lapso, con un régimen distinto obedeció a una decisión del legislador de configurar un beneficio sectorial propio, en virtud del art. 179 de la Constitución. - Por lo tanto, lo expuesto permite concluir con meridiana claridad que no se configura la violación de los arts. 46 y 47 de la Constitución alegada en la excepción. - En consecuencia, por las consideraciones que anteceden, corresponde rechazar la excepción de inconstitucionalidad opuesta en tales términos. Las costas deben ser impuestas a la perdidosa, ex. art. 192 del Código Procesal Civil. - Con lo que se dio por terminado el acto, firmando SS.EE., todo por ante mí, de que certifico, quedando Acordada la sentencia que inmediatamente sigue: - Cesar M. Diesel Junghann: Miristro caj Ante mí: Eugenio Jiménez R: Ministro Dr. Víctor Ríos Ojeda Ministro 11 Aba. 'ulio C. Pavón Martiner Secretario

SENTENCIA NÚMERO: 210 Asunción, 03 de Junio de 2.02 6.- VISTOS: Los méritos del Acuerdo que anteceden, la CORTE SUPREMA DE JUSTICIA Sala Constitucional RESUELVE: RECHAZAR la Excepción de Inconstitucionalidad opuesta por el Abg. Juan Pablo Wasmosy, en nombre y representación de la CAJA DE JUBILACIONES Y PENSIONES DE EMPLEADOS DE BANCOS Y AFINES, contra el artículo 3 de la Ley N° 5061/13 "QUE MODIFICA DISPOSICIONES DE LA LEY N° 125 DEL 9 DE ENERO DE 1992", por improcedente. - IMPONER costas a la perdidosa, de conformidad al Art. 192 del C.P.C ANOTAR, registfar y notificar. Diesel Junghanns inistro CCJ. Ante baenio Jiménez R. Ministro Dr. Victor Ríos Ojeda Ministro Julio C. Pavón Martíne Secretario JUDICT PODER CORTE SECRETARIA JUDICIALI JUSTICIA 12