Jurisprudencia CSJ

DEL CORTE SUPREMA DE USTICIA EXPEDIENTE: "OBRAS TERMINALES y SERVICIOS S.A c/ Resolución RCF 7930007569 del 01 de febrero de 2021 y otra de la Subsecretaría de Estado de Tributación - SET" LLU, ACUERDO Y SENTENCIA NÚMERO Crescientos dos. - REOSIDO ESTADISTICA CIVIL En la Ciudad de Asunción, República del Paraguay, a los dos días del mes de 10 octubres del año dos mil veinticinco, estando reunidos en la Sala de Acuerdos, los Señores Ministros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, MARÍA CAROLINA LLANES 276I OCAMPOS, LUÍS MARÍA BENÍTEZ RIERA Y MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA, por ante mí la Secretaria autorizante, se trajo a acuerdo el expediente arriba individualizado a fin de resolver los recursos interpuestos contra el Acuerdo y Sentencia 62 del 02 de mayo de 2023, dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala. Previo estudio de los antecedentes del caso, la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia resolvió plantear las siguientes: CUESTIONES ¿Es nulo el Acuerdo y Sentencia recurrido? Caso contrario, ¿es ajustado a derecho? Practicado el sorteo de ley, para determinar el orden de votación dio la siguiente secuencia: LLANES, BENÍTEZ у RAMÍREZ. A LA PRIMERA CUESTIÓN LA MINISTRA LLANES OCAMPOS SOSTUVO: Ambas partes, demandante y demandada, han interpuesto recursos revisores contra el fallo recaído en el presente juicio contencioso administrativo, los que serán resueltos en el orden de sus respectivas presentaciones. El Abogado Fiscal atacó de nulo el Acuerdo y Sentencia 62 dictado el 02 de mayo de 2023 por la Primera Sala del Tribunal de Cuentas, fundando su cuestionamiento en que el impugnado no se trató de un acto administrativo definitivo, calificando así al Informe de Análisis 773000011803 y su denegatoria ficta, resultante de la entonces SEl, con lo que atırmo que la contribuyente resoluciones de mero trámite o interlocutorias y no un acto administrativo delintivo que haya causado estado, por lo que en base a ello, denuncio el incumplimiento de sticulo 3 de la Ley 1462/35, solicitando la anulación del fallo cuestionado por el ente fiscal, pr/sostent que había sido agotada la instancia administrava. аш! Luir Mote Bendez Biera Dra. Mia. Carorma Lianes D. Ministra 455 Norma Ba Secretari Dr. Manuel Dejesús Ramirez Canc MINISTRO

: Concluyó su fundamentación sosteniendo que el Tribunal de Cuentas debió haber rechazado la presente demanda, sin embargo, alegó que con una decisión ilegal, resolvió hacer lugar parcialmente a la pretensión demandada. CONTESTACIÓN DE LA REPRESENTACIÓN CONVENCIONAL DE LA CONTRIBUYENTE Sostuvo que en vano sería ahondar en la presente contestación, ya que afirmó que de la simple lectura del artículo 3 de la Ley 1462 (trascripto a fojas 120) se desbarata lo que consideró como "la supuesta teoría de la "nulidad" de que "no existe acto administrativo que cause estado", insistiendo que es requisito legal para demandar ante el contencioso administrativo "a) que causen estado y no haya por consiguiente recurso administrativo contra ellas...". Remitió su contestación al artículo 234 de la Ley 125/91, que también lo trascribió (fs. 120), y que tras la derogación del recurso de apelación, ya no cabía otro recurso, quedando así expedita la vía para la interposición de la acción contencioso administrativa, concluyendo que más claridad resulta imposible. Solicitó el rechazo de la nulidad. ANÁLISIS DEL CASO Las partes reconocieron y fundaron respectivamente su fundamentación como la contestación a dicho acto procedimental en el literal a) del artículo 3 de la Ley 1462/35 "Que Establece el Procedimiento para lo Contencioso Administrativo", que trascripto resulta: "La demanda contencioso administrativa podrá deducirse por un particular o por una autoridad administrativa, contra las resoluciones administrativas que reúnan los requisitos siguientes: a) Que causen estado y no haya por consiguiente recurso administrativo contra ellas; ..." El término causación de estado, conforme lo desarrolló Couture, implica: "Giro forense utilizado para significar que una resolución judicial ha adquirido autoridad de cosa juzgada u opera la preclusión de la etapa procesal a que pertenece." 1 La misma acepción en esfera de la administración pública implica que ha operado el fin de la etapa procedimental correspondiente a ese ámbito, la puramente administrativa, habilitando al justiciable avanzar a la siguiente, es decir, ya a la instancia jurisdiccional. Conforme al artículo 234 del Libro V de la Ley 125/91, el único recurso administrativo posible para la firma contribuyente resultó el reconsiderar el acto administrativo primario, el que efectivamente constituyó uno del tipo preparatorio, que conforme constancias de autos y expreso reconocimiento de la parte nulidicente, que había sido interpuesto este recurso por la parte actora de esta demanda. " COUTURE, Eduardo. Vocabulario Jurídico, 3ra. Reimp. Depalma, Buenos Aires, 1988, p. 140.

CORTE DUREMA S DE USTICIA 0-La horma provista en el artículo de referencia, indica que debe ser instaurado ante la misma autoridad administrativa que lo dictó, la que a su vez debe volver a estudiar la cuestión en el plaz o previsto pur ekmismo. si /" Ante la conducta silente de la administración tributaria a la reconsideración interpuesta ante la misma, operó la denegación tácita, consecuencia de la no resolución del recurso, el que se constituyó en el acto administrativo definitivo para la presente demanda contencioso administrativa. Derogado el recurso administrativo de apelación, conforme al artículo 35 de la Ley 2421/04, en el procedimiento administrativo ante la SET no cupo ningún otro recurso fuera de la reconsideración, por lo que encuentro que en el presente caso el literal a) del artículo 3 de la Ley 1462/35 fue plenamente cumplido, sin que pueda ser calificado, como impropiamente lo hizo el representante fiscal, de actos administrativos preparatorios a los demandados en autos. No tengo dudas que en el presente juicio la instancia administrativa fue agotada, por lo que la presente demanda resultó correctamente promovida, correspondiendo así el rechazo de la nulidad promovida por el Abogado Fiscal, con costas a la parte vencida, conforme al literal a) del artículo 203 del Código Procesal Civil. De la lectura del escrito presentado por la representación convencional de la firma contribuyente obrante a fojas 115/116, esta parte sustanció el recurso de apelación, sin haberse referido respecto a la nulidad, por lo que en ausencia de vicios procesales que permitan su anulación conforme al artículo 113 del Código Procesal Civil, corresponde también la desestimación de esta por la fundamentación expuesta en el presente voto. Es mi voto. A SU TURNO, EL MINISTRO BENÍTEZ RIERA MANIFESTÓ SU ADHESIÓN AL VOTO DE LA MINISTRA LLANES OCAMPOS POR LOS MISMOS FUNDAMENTOS. A SU TURNO, EL MINISTRO RAMÍREZ CANDIA AGREGÓ: Me adhiero al voto de la Ministra María Carolina Llanes Ocampos, en cuanto a RECHAZAR el recurso de nulidad interpuesto por el Abg. José Pedrozo, bajo patrocinio del Abg. del Tesoro, Fernando Benavente, en representación de la Dirección Nacional de Ingresos Tributarios, por compartir los mismos fundamentos. Ahora/pion en lo que respecta al recurso de nulidad interpuesto por la Abg. Nadia Yergara, en representación de la firma Obras Terminales y Servicios S.A, corresponde DECLARAK DESIERTO el rçeurso interpuesto pues la recurrente pô expuso motivos por los cuanos considera viciada la resolución dictada por el Tribunal de Cuentas. Lui: Mora Rentez Piera Mhulsu Vaul banes D. Ministra Dr. Manuel Dejesús Ramírez Cand MINISTRO Aps Norma Baminguez V. Secretaria 3

Por otra parte, del análisis oficioso, no se advierte en la resolución impugnada, vicios o defectos procesales que ameriten la declaración de nulidad en los términos autorizados por los artículos 113 y 404 del Código Procesal Civil. A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, LA MINISTRA LLANES OCAMPOS PROSIGUIÓ MANIFESTANDO: Tras haber sido resuelta la cuestión parcialmente favorable a la pretensión demandada, disponiendo la devolución de los montos retenidos por pagos en exceso del crédito fiscal en los términos establecidos en el artículo 222 de la Ley 125/91 a favor de la contribuyente, con costas en el orden causado conforme al artículo 193 del Código Procesal Civil (fs. 95 y vuelto). Al expresar agravios, la representación fiscal denunció la violación del principio de legalidad y razonabilidad, reseñando que su representada había certificado que los supuestos créditos fiscales no resultaron tangibles, líquidos ni exigibles en razón de que los proveedores de la actora no han ingresado o lo hicieron por montos inferiores a los declarados por la firma que solicitó repetirlos como crédito fiscal IVA. Sobre lo peticionado en sede administrativa, la entidad fiscal ratifica su posición de proceder a devolver en la medida que los proveedores vayan ingresando a las arcas fiscales los tributos adeudados, sea por propia iniciativa o por coacción de la autoridad administrativa, ya que sostuvo no poder devolver lo no percibido por la misma, quedando el crédito fiscal solicitado en suspenso. Ratifica la postura que procederá la devolución de lo solicitado por la contribuyente actora en la medida que los obligados remisos o, la misma empresa solicitante, comuniquen el ingreso de los impuestos a las arcas fiscales. Basado en el artículo 217 de la Ley 125/91, sostuvo que la norma con claridad indica que la devolución procede solo en caso de haberse ingresado el tributo al fisco, situación que ya lo tiene reconocida como incumplida por parte de proveedores de la solicitante, cuestionando la fundamentación del fallo en cuestión, que el contribuyente no es ni pudo haber sido responsable del cumplimiento de obligaciones tributarias correspondiente a sus proveedores. Como violación al principio de legalidad, independencia de poderes del Estado señaló a la carga de tener que devolver lo no percibido por el ente fiscal conforme lo resolvió el tribunal, lo que entendió que no constituiría una operación de repetición, sino un subsidio. Peticionó la revocación del fallo apelado, con costas en ambas instancias. 4

CORTE SUPREMA BETUSECIA DE CA CIVIL ESTARN CÔRTESTACIÓN DE LA REPRESENTACIÓN DE LA FIRMA Ti TaiL CONTRIBUYENTE Hizo frente a los argumentos del representante fiscal negando la posibilidad que unal empresa particular, como la que representa, pueda convertirse y asumir roles policiales ni intervenir los controles que son de exclusiva responsabilidad de la autoridad administrativa. Agregó que tampoco quien pretende repetir sumas en concepto de crédito fiscal, deba previamente ingresarlas, cuando estas correspondían ser abonadas por sus proveedores, es decir, por sujetos distintos al titular del derecho a repetirlas, lo que afirmó cuenta con respaldo jurisprudencial a favor de la pretensión demandada. Negó haber tenido responsabilidad en la irregularidad considerada por la administración tributaria para suspender la devolución, la que señaló resultó imputable a terceros distintos a la firma contribuyente que pretendió la repetición disputada en autos, sin que las causales señaladas expuestas por la administración tributaria hayan podido interferir en el goce del derecho que reclamó la firma actora. Sostuvo además que había acreditado documentalmente todo el monto cuya repetición solicitó, también haberse encontrado al día con todas sus obligaciones fiscales, por lo que no encontró razón para que le resulte negada ni suspendida la devolución que solicitó a la SET. Calificó como clase magistral de derecho civil lo argumentado por el Abogado Fiscal en su rol de apelante, respecto a la imposibilidad de repetir lo no percibido por el fisco, pero que ello nada tiene que ver con el derecho demandado en autos, por lo que solicitó no se haga lugar al recurso de apelación. FUNDAMENTACIÓN DEL RECURSO DE APELACIÓN DE LA FIRMA CONTRIBUYENTE Respecto a lo que consideró la SET como supuesta caducidad del derecho a repetir, expuso la contribuyente que había sido obviado absolutamente mencionar este tema, sin fundamentar en absoluto el por qué la pretensión a repetir G. 381.875.032 (Guaraníes trescientos ochenta y un millón ochocientos setenta y cinco mil treinta y dos) correspondiente a los periodos enero, febrero, marzo, abril y mayo del ejercicio fiscal 2015/ni el tribuna la administración tributaria consideraron la suspensión del cómputo del plazo de ca reses, a raíz de la Solicitud de Devolución de Pago en Exceso SET Yro. 750020py de fecha 22 de marzo de 2017 que había planteado la firma contribuyente, por lo que consideró carente de fundamento a la supuesta caducidad por la que le fue Luir Morís Penitez/Piera Mhuysuro Saul Dr. Manuel Dejesús Ramírez Candi MINISTRO Dra Mia. Cra sima Lianes O. Ministra Abg. Nörma Dominguer V. Secretaris

denegada la devolución de lo pretendido por esta recurrente, y sobre la que afirmó haber ofrecido como la prueba 5 en este juicio. Con remisión a su presentación del 22 de marzo de 2017 ante la SET, por la que había solicitado la repetición de crédito fiscal conforme lo previsto en el artículo 221 de la ley tributaria, sostuvo que la caducidad resultó suspendida. Siguió la idea indicando que la propia norma no tolera más de un pedido de repetición de pago en exceso o indebido y que cada solicitud no podrá comprender más de un ejercicio fiscal ni más de 12 periodos fiscales. Con tal fundamentación, concluyó que su representada se encontraba imposibilitada por expresa restricción legal a presentar otra solicitud de devolución durante el estado de pendencia de la petición ya formulada. Así, esta representación razonó que no tuvo dudas respecto a que la caducidad había resultado suspendida con la presentación efectuada por su parte ante la SET el 22 de marzo de 2017, cuando la administración dictó resolución referente a la solicitud, por lo que durante 7 meses había resultado suspendido el computo del plazo correspondiente a los periodos comprendidos entre enero a mayo del ejercicio fiscal 2015, impidiendo así, a decir de la contribuyente recurrida, la caducidad de los mismos. Solicitó la procedencia de su recurso de apelación. CONTESTACIÓN DEL REPRESENTANTE FISCAL AL TRASLADO DIRIGIDO A SU PARTE Inició su contestación negando cada argumento de la contribuyente apelante, refiriendo que el fundamento del fallo resultó calificado por la empresa actora de falso y arbitrario, defendiendo el representante fiscal al Acuerdo y Sentencia 62 del 02 de mayo de 2023 en la parte que confirma los ítems 4.1, 4.3, 4.5 y 4.7 del Informe de Análisis 77300011803 del 05 de mayo de 2020, al que defendió como ajustado al principio de legalidad y razonabilidad. Reconoció que el acto administrativo de rechazo al pedido de devolución de crédito fiscal, fue dictado por la Dirección Nacional de Ingresos Tributarios (fs. 126), refiriendo que la diferencia entre el Formulario 120 - Reliquidación y la declaración jurada IVA del Formulario 120 presentada por el contribuyente, indicando que de la verificación del proceso, los documentos objetados en este juicio, no guardan relación con la actividad de exportación, ni con la actividad de la empresa ni son requeridas para el mantenimiento de la fuente productora. 6

20 DEL ORTE SUPREMA RE USTICIA Respecto & la caducidad del derecho a repetir, distinguió al saldo técnico como créditos fiscal favorable al contribuyente, y como tal no caduca, pudiendo este ser roompepsadoreon el débito fiscal y así aprovechado mes a mes; agregó que, ese crédito puede ser integrado también por el saldo financiero, respecto al que afirmó que caduca, conforme a la previsión del artículo 221 de la Ley 125/91. Cuestiona que la contribuyente no ha cumplido con el artículo 419 del Código de ritos penales (fs. 128), sin haber probado documentalmente ni con hechos sus alegaciones, defendiendo el rechazo parcial de la demanda, como también el actuar de la DNIT, solicitando a la Sala Penal la deserción del recurso y confirme la parte recurrida por la empresa actora, aunque en su petitorio solicitó el rechazo del recurso de apelación. ANÁLISIS DE LOS RECURSOS DE APELACIONES Sobre el primer cuestionamiento, la suspensión de la devolución del crédito fiscal reclamado por la contribuyente, por resultar créditos no exigibles, por intangibles e ilíquidos, a raíz del incumplimiento de pago por parte de los proveedores de la empresa solicitante, es un cuestionamiento que esta Corte Suprema de Justicia tiene definido en virtud al artículo 180 de la Ley 125/91, la responsabilidad es exclusiva del infractor. Por tanto, si los proveedores de la firma Obras Terminales y Servicios S.A (parte actora en autos) no tributaron por bienes y servicios ofrecidos a esta, conforme a la documentación impositiva con que resultó acreditado el crédito fiscal cuya repetición constituye objeto en la presente demanda, es un fundamento considerado improcedente, atendiendo a la responsabilidad personal del infractor, para el caso, cada uno de los proveedores de la contribuyente solicitante en situación de cuanto menos, mora. Si la documentación contable ofrecida por quien pretende repetir cumplió con los requisitos formales y sin haber sido declarada la falsedad de estas, conforme al artículo 86 de la Ley 125/91, las mismas sustentan al crédito fiscal que se reclama en los autos, ya que, por tales instrumentales, el contribuyente que solicitó la repetición, acreditó haber cumplido con la obligación impositiva que justamente da origen al crédito fiscal repetible. si e/tisco comprobó en el fenómeno traslativo del impuesto, que este resultó interrumpido y finalmenteel gravamen no fue percibido por el ente recaudador, situación planteada en autos Abogado Fiscal apelante, ello obliga a la activación del poder tributario que la administración tributaria, habilitando compeler al contribuyente motoso pagar la suma que corresponde y ef su caso, los accesorios legales que deriven de la deuda. Leir Mora Fenitez Riera Mhunst 1 Lines O. Ministra Dr. Manuel Dejesús Ramírez Candi MINISTRO Abg. Norma Demínguez V. Secretaria

Pero la situación descripta en el párrafo anterior no permite a la entidad fiscal negar, tampoco suspender el derecho a repetir cuando exista razón legal que el contribuyente habilitado y que haya justificado haber cumplido de más o sin causa una obligación tributaria o haya exportado un bien de producción nacional, pudiendo en tales situaciones recuperar lo que pasó a constituir un crédito fiscal favorable y recuperable para quien ejercite su pretensión dentro del plazo de ley, conforme al artículo 221 de la ley tributaria. Ante la indelegabilidad del rol recaudador de la administración tributaria, lo que deviene del propio concepto del tributo, que reconoce como sujeto activo en la obligación tributaria únicamente al Estado, esta atribución no puede ser delegada en cabeza del contribuyente que pretende repetir lo tributado de más o sin causa, lo que sirve para desechar el argumento del fisco de ir acreditando paulatinamente en la medida que los proveedores de la firma actora vayan honrando sus obligaciones, bajo control y luego de la comunicación de los propios contribuyentes proveedores o de la propia actora de esta demanda. El artículo 217 de la Ley 125/91 dispone: "Repetición de pago. El pago indebido o en exceso de tributos, intereses o recargos y multas, dará lugar a la repetición. La devolución de tributos autorizada por leyes o reglamentos, a título de incentivo, franquicia tributaria o exoneración, estará regida por la ley o el reglamento que la conceda y solo supletoriamente se someterá al presente procedimiento. Los pagos a cuenta o anticipos excesivos serán devueltos de oficio o de acuerdo a las normas pertinentes." De la lectura del artículo trascripto no resulta condicionada la repetición del gravamen al efectivo ingreso de este, argumento desarrollado por la representación fiscal, por lo que tampoco lo encuentro factible, atendiendo a la posibilidad traslativa de los tributos indirectos, como resulta el Impuesto al Valor Agregado, que grava por fases y por lo tanto afecta a más de un contribuyente, o como lo conoce la doctrina tributarista, "impuesto en cascada" por resultar plurifasico, tributo afectado a la presente demanda. Desechado dicho argumento y consecuente al mismo razonamiento, cae también el que la repetición de crédito IVA ordenada por el Tribunal de Cuentas, sería un subsidio, ya que el contribuyente acreditó haber soportado el impuesto cuya repetición reclamó, sin que el mismo, el que fue debidamente probado, pierda su naturaleza impositiva para pasar a ser de esencia graciable, como erradamente lo planteó el Abogado Fiscal. 8

Tenas DEL ORTE SUPREMA DE USLECIA 2025 Respecto recurso de apelación planteado por la representación de la contribuyente, que alegó la suspensión del plazo de caducidad del derecho a repetir por la Solicitud de Devolución de Pago en Exceso SET Nro. 75002001706 de fecha 22 de marzo V de 52017 ingresada por la contribuyente apelante, de la constancia agregada a los autos a fojas 31/32 no se visualiza que el pedido ofrecido como prueba instrumental corresponda a los periodos fiscales enero a mayo del ejercicio fiscal 2015. Ante la falta de prueba que permita con fuerza de razón suficiente permitir concluir que los meses cuestionados por la administración no se trataron de periodos fiscales caducos, no encuentro procedente al recurso de apelación interpuesto por la firma contribuyente, por lo que también debe ser rechazado. Respecto a la no relación entre los gastos instrumentados en la documentación presentada por ante la SET con la actividad desarrollada por la contribuyente, no sólo es una cuestión que no se relaciona con la caducidad del crédito, sino que además es un argumento no sostenido ni en sede administrativa ni en la contestación de la demanda en instancia anterior, por lo que ya no corresponde su consideración. Atendiendo que ambos recursos, tanto el promovido por el Abogado Fiscal como por la firma contribuyente resultaron improcedentes, conforme al literal d) del artículo 203 del Código Procesal Civil, corresponde que las costas corran por su orden. Es mi voto. A SU TURNO, EL MINISTRO BENÍTEZ RIERA ADHIRIÓ SU OPINIÓN AL VOTO DE LA 1 MINISTRA LLANES OCAMPOS POR LA MISMA FUNDAMENTACIÓN. A SU TURNO, EL MINISTRO RAMÍREZ CANDIA PROSIGUIÓ DICIENDO: Me adhiero al voto de la Ministra María Carolina Llanes Ocampos, en cuanto a RECHAZAR el recurso de apelación interpuesto por el Abg. José Pedrozo, bajo patrocinio del Atg. del Tesoro, Fernando Benavente, en representación de la Dirección Nacional de Ingresos Tributarios, RECHAZAR el recurso de apelación interpuesto por la Abe. Nadia Vergara representación de la firma Obras Terminales y Servicios S.A e IMPONER las cosa ) el orden causado, en virtud a lo establecido en el artículo 203, inc. d) del Código Procesal Civil, por compartir los mismos fundamentos expuestos po rla Ministra preopinante. Es mi voto. - Vauel Lui: Moro Rentez Piara Mauisito cienca 0. Dra. Ma. Ministra Dr. Manuel Dejesús Ramírez Candi MINISTRO 9

/ Con lo quelse dia por tarminado el acto firmando S$.EE, todo por ante mi, que lo certifico quedando acordada entencia que inmediatamente sigue: Haus Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra Ante mí: Luis Maria Benitez Rle Ministro Dr. Manuel Dejesús Ramírez Candi MINISTRO ACVERDO y SENTENCIA NÚMERO_302 : — 02 de octubre de 2025 Abg. Norme Demínguez V. Secretarla Asuncione VISTOS: Los méritos del acuerdo que antecede, la CORTE SUPREMA DE JUSTICIA SALA PENAL RESUELVE RECHAZAR LA NULIDAD promovida por el representante de la entidad fiscal conforme a los fundamentos desarrollados. TENER POR DESISTIDA la nulidad cuyo estudio resultó concedido a la firma contribuyente por las razones dadas. NO HACER LUGAR AL RECURSO DE APELACIÓN interpuesto por el Abogado Fiscal contra el Acuerdo y Sentencia 62 del 02 de mayo de 2023, dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, el que debe ser confirmado, conforme a los fundamentos desarrollados. NO HACER LUGAR AL RECURSO DE APELACIÓN interpuesto por la contribuyente contra el falld indicado, el que debe ser confirmado en todas sus puntos conforme a los tundamentos expyestos, cosias de l, netancia por su orden. ANOTAR, registrar y notificar. Laut me Liones Q. DiCo ite l Luis Mor • Renite Ministra Dr. Manuel Dejesús Ramírez der@ MINISTRO Ante mí: SECRETARIA JUDICIALI CONTENCIOSO FE. AEANETRATIVO AMENA DE Abg. Norma Bomingjez V. Secretaria 10