Jurisprudencia CSJ

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA EXCEPCION DE INCONSTITUCIONALIDAD: "OPUESTA POR EL ABOG. TOMAS MARIA MERSAN RIERA EN REPRESENTACION DE LA BETTY S.A. EN LOS AUTOS "MUNI CIPALIDAD DE MCAL. JOSE FELIX ESTIGARRIBIA C/ LA BETTY S.A. S/ ACCION EJECUTIVA". AÑO: 2023. N°: 894 . ACUERDO Y SENTENCIA NÚMERO: Quinientos sesenta y cinco En la Ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los dieciocho días, del mes de Ago sto , del año dos mil veinticinco , estando en la Sala de Acuerdos de la Corte Suprema de Justicia, los Excmos. Señores Ministros de la Sala Constitucional, Doctores, CÉSAR DIESEL JUNGHANNS, VÍCTOR RI OS OJEDA y GUSTAVO SANTANDER DANS, Ante mí, el Secretario autorizante, se trajo al Acuerdo el expedi ente caratulado: EXCEPCION DE INCONSTITUCIONALIDAD: "OPUESTA POR EL ABOG. TOMAS MARIA MERSAN RIERA E N REPRESENTACION DE LA BETTY S.A. EN LOS AUTOS "MUNICIPALIDAD DE MCAL. JOSE FELIX ESTIGARRIBIA C/ LA BETTY S.A. S/ ACCION EJECUTIVA", a fin de resolver la Excepción de Inconstitucionalidad opuesta por el Abog. Tomás María Mersan Riera en representación de la firma LA BETTY S. A. Previo estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Constitucional, reso lvió plantear y votar la siguiente: **CUESTION:** ¿Es procedente la Excepción de Inconstitucionalidad opuesta? Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: DIESE L JUNGHANNS, RIOS OJEDA Y SANTANDER DANS. A la cuestión planteada, el Ministro Doctor CÉSAR DIESEL JUNGHANNS dijo: La presente excepción de in constitucionalidad es opuesta por el Abog. Tomás María Mersan Riera en representación de la firma LA BETTY S. A., ante el Juzgado de Primera Instancia en lo Civil y Comercial del Vigésimo Cuarto Turno , mediante escrito obrante a fs. 69/83 de autos, contra los artículos 8.1, 8.5 y 8.10 numeral 2 inc. "f" de la Ordenanza Municipal N° 03/2020 dictada por la Municipalidad de Mariscal Estigribia, en oc asión de ser citado a oponer excepciones en los autos "MUNICIPALIDAD DE MARISCAL JOSE FELIX ESTIGARR IBIA C/ LA BETTY S.A. S/ ACCION EJECUTIVA". El Código Procesal Civil prevé, en el Título I de su Libro IV, las vías de ejercicio de la impugnaci ón de Inconstitucionalidad contra las leyes, los instrumentos normativos o actos administrativos que infrinjan normas o sean violatorias de los principios y garantías previstos por la Constitución Nac ional. Ellas son, la excepción y la acción (de inconstitucionalidad), previendo, en cuanto a la inte rrelación de éstas que: "...Art. 562.- Imposibilidad de interponer la acción si no se hubiese deduci do la excepción. Si no hubiese opuesto la excepción de inconstitucionalidad en la oportunidad establ ecida por el artículo 538 y el juez o tribunal resolviése la cuestión aplicando la ley invocada por la contraparte, no podrá impugnarse la resolución por vía de acción de inconstitucionalidad...". La vía de la excepción se halla, ciertamente, reglada en lo atinente al momento de su ejercicio, com o lo establece el Art: 538 del Código Procesal Civil al decir: "... Art. 538.- Oportunidad para opon er la excepción en el proceso de conocimiento ordinario. La excepción de inconstitucionalidad deberá ser opuesta por el demandado o el reconvenido Abg. Julio C. Payón Martínez Secretario Gustavo E. Santander Dans Ministro Cesar M. Diesel Junghanns Ministro CSJ. Dr. Víctor Rios Ojeda Ministro

al contestar la demanda o la reconvención, si estimare que éstas se fundan en alguna ley u otro inst rumento normativo violatorio de alguna norma, derecho, garantía, obligación o principio consagrado p or la Constitución. También deberá ser opuesta por el actor, o el reconviniente, en el plazo de nuev e días, cuando estimare que la contestación de la demanda o la reconvención se funda en una ley u ot ro acto normativo inconstitucional por las mismas razones. Este plazo se computará desde la notifica ción de la providencia que tiene por contestada la demanda o la reconvención...” Apunta la norma, evidentemente, a evitar el ejercicio inoportuno y desordenado, impide verbigracia, que la excepción sea opuesta en la etapa probatoria. En concreto, interpretamos que lo que busca el artículo 538, es que la excepción sea articulada en la etapa de la demanda/contestación, es decir, c uando se está conformando el objeto del litigio, del proceso o procedimiento en el que hay una conti enda. La excepcionante, como fundamento de su presentación, sostiene la inconstitucionalidad de la ordenan za por vulnerar los artículos 137 y 179 de la Constitución Nacional. Manifiesta que el Municipio de Mariscal Estigarribia, al ampliar discrecionalmente el sentido de la norma legal de un impuesto que grava a las actividades comerciales, industriales y de servicios profesionales, extendiéndola por un a simple ordenanza municipal a todas las actividades con fines de lucro está creando un nuevo impues to, lo cual no le es permitido a las municipalidades, pretendiendo recaudar un tributo no creado por ley, en violación directa del principio de legalidad. Corrido el traslado pertinente (fs. 92/99), la contraparte solicitó el rechazo de la excepción. Expu so que la normativa jurídica aplicable establece que todas las personas físicas y/o jurídicas que de ntro del municipio ejercen industria, comercio o profesión pagarán el impuesto de patente anual, lo cual bajo ningún sentido se puede entender que mi mandante haya quebrantado las normas constituciona les mencionadas. La normativa impugnada, los artículos 8.1, 8.5 y 8.10 numeral 2 inc. "f" de la Ordenanza Municipal N ° 03/2020 de la Municipalidad de Mariscal Estigarribia establecen: "...8.1. HECHO IMPONIBLE: Las per sonas y entidades que dentro del municipio ejercen industria, comercio, o profesión, pagarán el impu esto de patente anual que se establece en esta Ley. REGLAMENTACIÓN. Teniendo en cuenta que el hecho imponible del presente impuesto lo constituye una actividad con fines lucrativos, no se hallan compr endidos en el mismo las entidades sin fines de lucro, las oficinas de entidades gubernamentales y no gubernamentales, las asociaciones civiles de profesionales y otras asociaciones que según sus estat utos sociales no persigan fines de lucro, sin perjuicio del impuesto de patentes que corresponda abo nar a los profesionales integrantes de dichas entidades o reparticiones...8.5 REQUISITOS PARA LA APE RTURA DE LA PATENTE COMERCIAL Presentación de una Solicitud de apertura de Patente Comercial; Fotoco pia de la Cédula de Identidad; Fotocopia del Registro único de Contribuyente (RUC); Impuesto Inmobil iario al día, del lugar donde se va a ejercer el comercio; Contrato de Usufructo en caso de ser Alqu iler, Balance de Apertura/declaración jurada....PARA LA APERTURA DE INDUSTRIAS, PERSONERÍA JURÍDICA S.A., PERSONERÍA JURÍDICA S.R.L. Y OTROS Solicitud de Apertura para el pago de la Patente con membre to Oficial de la Empresa; Personería Jurídica o Constitución de Sociedad (Copia Autenticada); Fotoco pia de cédula de identidad de los representantes legales; Registro Único de Contribuyentes; Balance de apertura (Copia autenticada); Impuesto Inmobiliario al día donde se instalará el local; Contrato de Usufructo en caso de alquiler, Resolución de la Secretaría Nacional del Medio Ambiente (Si es ind ustria); Aprobación de plano por la Municipalidad; APERTURA DE LA PATENTE A LA PROFESIÓN; Solicitud de Registro y pago de la Patente a la Profesión; Fotocopia de Cédula de Identidad; Fotocopia autenti cada del Título de la Profesión; Fotocopia del Registro único de Contribuyente (RUC); Fotocopia del Carnet Actualizado por el Ministerio d Obras Públicas y Comunicaciones (MOPC), en caso de Ingeniero Civil, Ciencias Geográficas y Arquitectos; CONSULTORIOS MÉDICOS, ODONTOLÓGICOS Y

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA EXCEPCION DE INCONSTITUCIONALIDAD: "OPUESTA POR EL ABOG. TOMAS MARIA MERSAN RIERA EN REPRESENTACION DE LA BETTY S.A. EN LOS AUTOS "MUNI CIPALIDAD DE MCAL. JOSE FELIX ESTIGARRIBIA C/ LA BETTY S.A. S/ ACCION EJECUTIVA". AÑO: 2023. N°: 894 . FARMACIAS; Resolución de Habilitación del Ministerio de Salud Pública y Bienestar Social; EMPRESA DE SEGURIDAD; Resolución del Ministerio del Interior; JUEGOS DE AZAR; Permiso de la Comisión Nacional de Juegos de Azar (CONAJZAR); ... 8.10 NUM. 2) INC. F); "PAGO DEL IMPUESTO POR PARTE DE PERSONAS Y ENTIDADES QUE EJERCEN ACTIVIDADES CON FINES DE LUCRO: Las personas y entidades que ejercen actividades con fines de lucro pagarán el impuesto de patente anual que fija el Art 2° de la Ley 620/76 por el primer semestre en el mes de enero y el segundo en el mes de julio y de la siguiente manera: 1) Para la apertura o clausura de cualquier local destinad o a actividades económicas, el contribuyente pagará, de acuerdo a la siguiente liquidación y en conc epto de: Apertura y/o clausura de comercios G. 80.000; Servicios técnicos y administrativos G. 22.50 0; Impuesto al papel sellado y estampilla G. 2.500...". En esencia, la excepcionante cuestiona la imposición de la patente comercial por parte de una ordena nza municipal, por vulnerar los Arts. 137 y 179 de la Constitución Nacional. Manifiesta que el Municipio de Mariscal Estigarribia, al ampliar discrecionalmente el sentido de la norma legal de un impuesto que grava a las actividades comerciales, industriales y de servicios prof esionales, extendiéndola por una simple ordenanza municipal a todas las actividades con fines de luc ro está creando un nuevo impuesto, lo cual está vedado a las municipalidades, pretendiendo recaudar un tributo no creado por ley, en violación directa del principio de legalidad que rige. Como cuestión preliminar, debemos decir que el análisis del principio de igualdad ante la ley, enten dida en su primera faceta, es decir, igualdad como trato no discriminatorio, supone la existencia de situaciones iguales, que impone el deber de otorgar el mismo trato a quienes se encuentran en igual dad de circunstancias, pues no se puede establecer privilegios que concedan a unos lo que se niega a otros bajo las mismas circunstancias. En este aspecto, resulta oportuno traer a colación las palabras de Robert Alexy: "Si no hay ninguna razón suficiente para la permisión de un tratamiento desigual, entonces está ordenado un tratamiento igual" (ALEXY, Robert. Teoría de los Derechos Fundamentales. Centro de Estudios Constitucionales. M adrid. España. 1993. Pág. 395). En cuanto al caso sornetido a estudio, cabe delimitar que la recurrente reclama la imposición de un tributo que no fue impuesto por ley. Al respecto, el artículo 44 de nuestra Carta Magna dispone: "DE LOS TRIBUTOS. Nadie estará obligado al pago de tributos ni a la prestación de servicios personales que no hayan sido establecidos por la ley. No se exigirán fianzas excesivas ni se impondrán multas d esmedidas". El artículo 179 de la C. N. expresa: "DE LA CREACION DE TRIBUTOS. Todo tributo, cualquiera sea su na turaleza o denominación, será establecido exclusivamente por la ley, respondiendo a principios econó micos y sociales justos, así como a políticas favorables al desarrollo nacional. Es también privativ o de la ley determinar la materia imponible, los sujetos obligados y el carácter del sistema tributa rio". Entonces todo tributo, cualquiera sea su naturaleza o denominación debe ser establecido exclus ivamente por ley. De no ser así, se estaría afectando el principio de igualdad consagrado por nuestr a Ley Suprema y quebrantando en consecuencia la jerarquía normativa dispuesta en nuestra Constitució n. Abg. Julio C. Pavón Martínez Secretario Gustavo E. Santander Dans Ministro Cesar M. Diesel Junghanns Ministro CSJ. Dr. Víctor Rías Ojeda Ministro 3

Si bien por imperio de los artículos 166 y 168 num. 6 de la C. N., los Municipios tienen "autonomía normativa", ello se refiere al dictado de ordenanzas, reglamentos y resoluciones que no tienen rango de ley, es decir, la "autonomía normativa" conferida a los Municipios, no implica "autonomía legisl ativa" (Artículo 168, num. 6 de la Constitución). Como en anteriores casos esta Sala ha expresado el único organismo estatal encargado de dictar leyes es el Poder Legislativo (Artículo 202, num. 2 y 4 de la Constitución) en interpretación estricta de disposiciones contenidas en la Constitución de la República. Por lo que en materia tributaria, una "ordenanza" sólo puede reglamentar tributos en la medida en que la ley le delegue tal facultad, debiendo ser la reglamentación plenamente coherente co n lo previsto en la ley, situación que no se ajusta al caso en estudio. Cabe mencionar que el "principio de reserva de ley" se encuentra fuertemente ligado al principio de legalidad", y significa que la creación, modificación, derogación, exoneración y otros de los tribut os queda reservada exclusivamente a la ley. De las normas transcriptas se colige que, en nuestro ordenamiento jurídico los tributos tienen un ri guroso sometimiento al "principio de legalidad", el cual en materia tributaria parte del aforismo *n ullo tributum sine lege*, traducido como la imposibilidad de requerir el pago de un tributo si una n orma equivalente no lo regula. En virtud al Artículo 179 de la Constitución todo tributo, cualquiera sea su naturaleza o denominación debe ser establecido exclusivamente por ley. Ninguna "ordenanza mu nicipal" puede modificar o establecer condiciones diferentes a las señaladas por la ley, alterando o bligaciones impuestas por ésta en desobediencia al mandato constitucional, pues carecería de validez , así queda determinado según lo dispuesto en el Artículo 137 de la Constitución que dice: "La ley s uprema de la República es la Constitución... Carecen de validez todas las disposiciones o actos de a utoridad opuestos a lo establecido en esta Constitución". De lo expuesto, resulta evidente que la Municipalidad de Mariscal Estigarribia ha abusado de la dele gación encargada por la Constitución, pues con la creación de tributos sin ninguna base legal formal , condición constitucional básica en la materia no hay tributo sin ley que lo establezca, Art. 179 C .N. Por los fundamentos que anteceden, considero que corresponde hacer lugar a la excepción de inconstit ucionalidad y, por tanto, declarar la inconstitucionalidad de los artículos 8.1, 8.5 y 8.10 numeral 2 inc. "f" de la Ordenanza Municipal N° 03/2020 dictada por la Municipalidad de Mariscal Estigarribi a, respecto de la firma LA BETTY S. A. Voto en ese sentido. A su turno, el Ministro Doctor VICTOR RIOS OJEDA dijo: 1.- Se impugnan los artículos 8.1, 8.5 y 8.10 numeral 2, inciso f), de la Ordenanza Tributaria N° 03 /2020, por supuesta contravención a la Ley N° 620/76 y a los artículos 137 y 179 de la Constitución Nacional. 2.- La ordenanza en cuestión establece la obligación de tributar el impuesto de patente a todas las personas jurídicas y físicas que ejerzan actividades comerciales, industriales o de servicios profes ionales dentro de la jurisdicción municipal. En consecuencia, los sujetos pasivos son exclusivamente aquellos que desarrollan tales actividades, no comprendiendo a quienes realicen otras actividades e conómicas con fines de lucro no previstas expresamente en la ley, como ha pretendido la Municipalida d en la ordenanza impugnada. 3.-Se argumenta que solo las actividades industriales, comerciales o de servicios profesionales se e ncuentran alcanzadas por el impuesto de patente, quedando excluidas las actividades agropecuarias, t ales como la cría y engorde de ganado, las cuales cuentan con un tratamiento legal específico y dife renciado. 4

EXCEPCION DE INCONSTITUCIONALIDAD: "OPUESTA POR EL ABOG. TOMAS MARIA MERSAN RIERA EN REPRESENTACION DE LA BETTY S.A. EN LOS AUTOS "MUNI CIPALIDAD DE MCAL. JOSE FELIX ESTIGARRIBIA C/ LA BETTY S.A. S/ ACCION EJECUTIVA". AÑO: 2023. N°: 894 . RECHAZADA ESTADISTICA CIVIL 18-08-2025 LUC GABEL ACOSTA Asistente 4.-La parte actora —la Municipalidad— habría excedido sus atribuciones reglamentarias, pretendiendo gravar actividades no contempladas por ley, vulnerando así el principio de legalidad tributaria y re serva legal previsto en el artículo 202, inciso 4), de la Constitución Nacional. 5.- El excepcionante manifiesta que La firma La Betty S.A. es una sociedad anónima cuya única activi dad económica es la cría y engorde de ganado. Se sostiene que dicha actividad no se encuadra dentro de las categorías de industria, comercio o profesión, y por ende no estaría alcanzada por el impuest o de patente. 6.- Al adentrarnos al estudio de la excepción opuesta se advierte que, el principio de legalidad tri butaria, consagrado en el artículo 179 de la Constitución Nacional, establece que todo tributo debe ser creado por ley emanada del Congreso. En tal sentido, el artículo 2° de la Ley N° 620/76 dispone expresamente que: "Las personas y entidades que dentro del municipio ejercen industria, comercio o p rofesión pagarán el impuesto de patente anual que se establece en esta Ley". 7.-Los artículos cuestionados de la Ordenanza N° 03/2020 -reglamentaria de la citada disposición leg al-, en especial el artículo 8.1, delimitan el hecho imponible al ejercicio de actividades lucrativa s dentro del municipio. Tal delimitación no vulnera el principio de legalidad, dado que no introduce elementos ajenos al concepto de patente comercial definido por la legislación vigente. Por el contr ario, evidencia el respeto al marco normativo aplicable. 8.-Al analizar la naturaleza jurídica y operativa de la firma La Betty S.A., cabe citar el artículo 3° de la Ley N° 1034/83 Del Comerciante, que dispone que las sociedades cuyo objeto principal es la realización de actos de comercio son comerciantes. La firma La Betty S.A. desarrolla actividades agr opecuarias con finalidad lucrativa, y al estar organizada bajo la forma de sociedad anónima -cuyo ca rácter es comercial por disposición expresa de la ley— se encuentra comprendida dentro de las previs iones de la Ordenanza N° 03/2020. 9.-Argumentar que estas actividades deben estar exentas del tributo contradice los principios de igu aldad y equidad tributaria, pues generaría un privilegio injustificado frente a otros contribuyentes que se hallan en situaciones análogas. 10.-La jurisprudencia de la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia, en el juicio contencioso-adm inistrativo caratulado Agroganadera Santa Rita S.A. c/ Resolución N° 207 del 06 de mayo de 2016 dict ada por la Municipalidad de Mariscal José Félix Estigarribia (Acuerdo y Sentencia N° 512 de fecha 28 /07/2020), ha sostenido que el carácter comercial de las operaciones realizadas por una sociedad anó nima no depende del ramo de actividad, sino de la forma societaria elegida por sus integrantes, quie nes persiguen un fin lucrativo. Dichas sociedades se encuentran sujetas a la legislación comercial y a las leyes tributarias que rigen su desenvolvimiento. 11.-Así, el hecho de que La Betty S.A. se constituya como sociedad anónima le otorga, por imperio de la ley, carácter comercial, quedando comprendida dentro del hecho imponible establecido en el artíc ulo 2° de la Ley N° 620/76. Y.bg. Julio C. Pavón Martínez Secretario Cesar M. Diesel Junghanns Ministro CSJ. Dr. Victor Rios Ojeda Ministro

12.- Por todo lo expuesto, considero que la Ordenanza Municipal N° 03/2020 no infringe los principio s constitucionales alegados, sino que se adecua a las disposiciones legales vigentes, garantizando u n trato equitativo y razonable para todos los contribuyentes. 13.- Por tanto, corresponde rechazar la excepción de inconstitucionalidad promovida por La Betty S.A ., con la correspondiente imposición de costas a la parte excepcional, conforme a lo dispuesto en el artículo 192 del Código Procesal Civil. Es mi voto. A su turno, el Ministro **Doctor GUSTAVO SANTANDER DANS** manifestó que, se adhiere al voto del Mini stro preopinante **Doctor CESAR DIESEL JUNGHANNS**, por los mismos fundamentos. Con lo que se dio por terminado el acto, firmando SS.EE., todo por Ante mí, de que certifico, quedan do acordada la sentencia que inmediatamente sigue: Ante mí: <signature>Gustavo E. Santander Dans</signature> Ministro Cesar M. Diesel Junghanns Ministro CSJ. Dr. Victor Rios Ojeda Ministro Abg. Julio C. Pavón Martínez SENTENCIÁ NÚMERO: 56S Asunción, 18 de Agosto de 202 S.- VISTOS: Los méritos del Acuerdo que anteceden, la **CORTE SUPREMA DE JUSTICIA** **Sala Constitucional** **RESUELVE:** HACER LUGAR a la Excepción de Inconstitucionalidad opuesta por el Abg. **Tomas María Mersan Riera** y, por tanto, declarar la inconstitucionalidad de los artículos 8.1, 8.5 y 8.10 numeral 2 inc. "f" d e la Ordenanza Municipal N° 03/2020 dictada por la Municipalidad de Mariscal Estigarribia, respecto de la Firma LA BETTY S. A. **ANOTAR**, registrar y notificar: Ante mí: <signature>Gustavo E. Santander Dans</signature> Ministro Cesar M. Diesel Junghanns Ministro CSJ. Dr. Victor Rios Ojeda Ministro Abg. Julio C. Pavón Martínez Secretario **PODER JUDICIAL** **SECRETARIA JUDICIAL I** 6