Jurisprudencia CSJ

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA JUICIO: “SUPERMERCADOS PUEBLO S.A. C/ RES. N° 71800001631 DEL 24/09/2021 Y OTRA DE LA SET” N° 470/2024. ACUERDO Y SENTENCIA N°: ciento noventa y cuatro En la Ciudad de Asunción, República del Paraguay, a los.............de cuarto..............días del mes de............julio.......................del año dos mil veinticinco, estando reunidos en l a Sala de Audiencias, los Excelentísimos Señores Ministros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS, LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA y MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA, por ante mí la Secretaria autorizante, se trajo a acuerdo el expediente arriba individualizado a fin de resolver los recursos de apelación y nulidad interpuestos contra el Acuerdo y Sentencia N° 116 de fecha 28 de mayo de 2024 del Tribunal de Cuentas Primera Sala. Previo estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, resolvió plan tear las siguientes: **CUESTIONES** ¿Es nula la sentencia apelada? En caso contrario, ¿se halla ajustada a derecho? Practicado el sorteo de ley, para determinar el orden de votación dio el siguiente resultado: LLANES OCAMPOS, BENÍTEZ RIERA Y RAMÍREZ CANDIA. **A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA, LA MINISTRA LLANES OCAMPOS DIJO:** El Abogado Fiscal Miguel Cardo zo, bajo patrocinio del Abogado del Tesoro Ángel Benavente, desistió expresamente del Recurso de Nul idad interpuesto. Por otro lado, no se observan en la Resolución recurrida vicios o defectos que ame riten la declaración de oficio de su nulidad en los términos autorizados por los arts.113 y 404 del C.P.C. Corresponde en consecuencia tener por desistido este Recurso. Es mi voto. **A SUS TURNOS LOS MINISTROS BENÍTEZ RIERA Y RAMÍREZ CANDIA MANIFIESTAN:** Que se adhieren al voto q ue antecede, por los mismos fundamentos. **A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, LA MINISTRA LLANES OCAMPOS PROSIGUIÓ DICIENDO:** Por la resolució n recurrida, el Acuerdo y Sentencia N° 116 de fecha 28 de mayo de 2024 el Tribunal de Cuentas Primer a Sala resolvió: “1) HACER LUGAR a la presente demanda contencioso administrativa promovida en los a utos: “SUPERMERCADOS PUEBLO S.A. C/ RES. N° 71800001631, DICTADA POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTA CIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA” (Expte. N° 472/ Folio 28/Año 2021), por los fundamentos expuestos e n el exordio de la presente resolución, 2) REFOCAR las resoluciones impugnadas. 3) IMPONER las costa s a la perdidosa. 4) ANOTAR, registrar, notificar y remitir copia a la Excmo. Corte Suprema de Justi cia”. <signature>Luis M. Benitez Riera</signature> Luis M. Benitez Riera Secretario <signature>Dr. Manuel Dejesús Ramirez Cand</signature> Dr. Manuel Dejesús Ramirez Cand MINISTRO <signature>Dra. Ma. Carolina Llanes O.</signature> Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra Abg. Norma Domínguez V. Secretaria

ARGUMENTOS DE LAS PARTES AGRAVIOS DE LA PARTE DEMANDADA A fs. 248/278 el Abogado Fiscal Miguel Cardozo, bajo patrocinio del Abogado Fiscal Ángel Benavente, expresa agravios contra el Acuerdo y Sentencia recurrido argumentando – en resumen- que en la senten cia que se protesta el Tribunal se equivoca, porque el plazo de fiscalización no se aplica al contro l. Menciona fallos de la Sala Penal, tales como el Acuerdo y Sentencia N° 191 de fecha 25 de abril d e 2023 y el Acuerdo y Sentencia N° 181 de fecha 25 de abril de 2023, en donde se determinar que no c orresponde la aplicación del plazo al control. Afirma que tanto las disposiciones normativas vigentes como la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, demuestran que no corresponde la aplicación del plazo de fiscalización al con trol, tal como pretende hacer valer incorrectamente la parte actora, lo que fuera confirmado por el Tribunal de Cuentas Primera Sala. Destaca que todo el proceso administrativo no traspasó el plazo de ley y que, por lo tanto, el cuest ionamiento de la actora deviene inhábil desde el momento en que las actuaciones administrativas han sido materializadas dentro del plazo legal. Rechaza lo sostenido por su contraparte y por el Tribunal, en el sentido de alegar negligencias de l a Administración Tributaria en la tramitación del proceso sumarial como en el plazo para el dictamie nto de la resolución administrativa. Respecto al fondo de la cuestión, menciona que se comprobó que la actora incluyó en sus presentacion es de declaraciones juradas operaciones de compras inexistentes, y que en concreto utilizó facturas emitidas por falsos proveedores, en infracción a los arts. 7, 8 y 86 de la Ley N° 125/91 y art. 16 d el Decreto N° 1030/2013, toda vez que no han representado erogaciones reales ni cumplen con las cond iciones legales a los efectos de que sean considerados costos y gastos deducibles para el IRACIS ni como crédito fiscal para el IVA, razón por la cual fueron impugnados en sede administrativa. En otras palabras, dice que tales facturas han sido impugnadas porque se ha certificado fehacienteme nte que las mismas no provienen de la realización de servicios o adquisición de bienes y que se ha c omprobado que son apócrifas, utilizadas por el accionante al solo efecto de reducir el monto del imp uesto adeudado al fisco. Solicita que se haga lugar al recurso interpuesto y que, en consecuencia, se revoque el Acuerdo y Se ntencia N° 116/2024 del Tribunal de Cuentas Primera Sala, por su arbitrariedad, con costas en ambas instancias a la parte actora. CONTESTACIÓN DE LA PARTE ACTORA A fs. 272/277, el Abg. Federico Valinotti, en representación de la parte actora, contestó el traslad o de los agravios de la adversa. En síntesis, señala que la fiscalización se inició en fecha 08/06/2 015 con la Nota DAGC N° 2 de esa fecha y concluyó con el Acta Final N° 68400002763 del 31/10/2018. D ice que el representante del fisco confiesa en su exposición que la AT se ha excedido en el plazo, e s decir, admite expresamente que la fiscalización concluyó treinta y tres meses después de vencido e l plazo legal, pero el plazo de

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA JUICIO: "SUPERMERCADOS PUEBLO S.A. C/ RES. N° 71800001631 DEL 24/09/2021 Y OTRA DE LA SET" N° 470/2024. ACUERDO Y SENTENCIA N°: ciento noventa y cuatro 45 días dispuesto por el art. 31 de la Ley N° 2421/04, puede ser incumplido por la Administración si n ninguna consecuencia. Manifiesta que el representante del fisco, con el objeto de justificar una fiscalización que se exte ndió por más de tres años (40 meses), cuando su duración legal máxima es de 45 días, se limita a man ifestar que los plazos administrativos no son perentorios y pueden ser incumplidos por la SET (hoy D irección Nacional de Ingresos Tributarios). Continúa diciendo que su representada fue objeto de una fiscalización, cuya duración se extendió por más de tres años (mucho después de vencido el plazo legal) y, conforme con el art. 31, el plazo de duración máxima es de 45 días, y que basta comparar la fecha de inicio de la fiscalización junio de 2015 con la del Acta Final de octubre de 2018, durante todo ese tiempo el proceso versó la impugnaci ón de las compras que las mercaderías vendidas a su mandante previo pago de aranceles aduaneros e IV A, para notar que duró más de tres años. Agrega que el Acuerdo y Sentencia del Tribunal de Cuentas no se fundó en la caducidad del sumario ad ministrativo, aunque también se dio, sino que el a quo sostuvo que la fiscalización (proceso previo al sumario) fue ineficaz por exceso de plazo (más de tres años), lo cual también causa la ineficacia de los actos administrativos posteriores, es decir, de las Resoluciones Particulares impugnadas. Solicita que la Sala Penal dicide resolución confirmando en todos sus términos el Acuerdo y Sentenci a N° 116 de fecha 28 de mayo de 2024 dictado por el Tribunal de Cuentas Primera Sala, disponiendo la s medidas necesarias para el cumplimiento efectivo del mismo. ANÁLISIS JURÍDICO DEL CASO Como antecedentes de la cuestión en estudio tenemos que por Resolución Particular N° 72700000855 de fecha 06/12/2019 el Viceministro de Tributación resolvió determinar la obligación fiscal de la firma contribuyente Supermercado Pueblo S.A., calificando su conducta como defraudación de conformidad a lo establecido en el art. 172 de la Ley N° 125/91, sancionándolo con la aplicación de una multa del 140% del tributo adeudado. Asimismo, por Resolución Particular N° 71800001631 de fecha 24/09/2021 el Viceministro de Tributació n resolvió rechazar el recurso de reconsideración interpuesto por Supermercado Pueblo S.A., confirma ndo en todos sus términos la Resolución Particular N° 72700000855 de fecha 06/12/2019. Posteriormente la firma contribuyente Supermercado Pueblo S.A. mediante su representante planteó dem anda contencioso administrativa contra los actos administrativos citados en el párrafo anterior. Por Acuerdo y Sentencia N° 116 de fecha 28 de mayo de 2024 el Tribunal de Cuentas Primera Sala resolvió hacer lugar a la presente demanda, revocando los actos administrativos impugnados. Luis Ma. Benitez Berra Secretario Abg. Norma Dominguez V. Secre. Jurídica Dr. Manuel Dejesús Ramírez Can: MINISTRO Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra

El Tribunal de Cuentas consideró que la "verificación y control" efectuada por la SET no podía obvia r los requisitos de regularidad establecidos para las fiscalizaciones, por lo que corresponde remiti rse al inciso b) del art. 31 de la Ley N° 2421/04 y debió ser considerada como sujeta a los requisit os de una fiscalización puntual, por lo que su duración no podía superar los 45 días, y solo en los casos establecidos, solicitar su ampliación por un período similar. Agregó el Tribunal que conforme al acta final, la verificación fue notificada el 08/06/2015 y tuvo su finalización el 31/10/2018, es decir, tuvo una duración de más de tres años, por lo que afirma que el acto administrativo no reúne las condiciones de regularidad por exceso en el plazo de la fiscalización puntual previa, al no con cluirse la misma dentro del plazo de 45 días hábiles exigidos por el art. 31 de la Ley N° 2421/04. El representante de la parte demandada interpuso recurso de apelación contra el Acuerdo y Sentencia N° 116/2024. En su escrito de expresión de agravios mencionó, en resumen, que la verificación practi cada por la SET respondió a un proceso de control interno y no a una Fiscalización Puntual, por lo q ue el plazo legal de 45 días previsto en el art. 31 de la Ley no es aplicable al caso, ya que además el control interno no se halla sujeto a plazo alguno. Seguidamente corresponde el estudio del recurso de apelación interpuesto por la parte demandada. Par a ello primeramente corresponde remitirnos a las constancias de autos, de tal forma a verificar los antecedentes analizados por el Tribunal. En tal sentido, a fs. 88 consta que por medio de la Nota DA GC 2 N° 08/2015 a través de la Dirección General de Grandes Contribuyentes la SET dispuso el control de las obligaciones de Supermercado Pueblo S.A., y para tal efecto le requirió que presente sus lib ros impositivos y los documentos que les respaldas. Los Auditores de la SET constaron que la firma c ontribuyente utilizó comprobantes de compras relacionadas a operaciones inexistentes. Por medio del Acta Final de fecha 31/10/2018 la SET realizó reliquidaciones del IVA y del IRACIS; as imismo, por medio de los actos administrativos impugnados en esta demanda determinó las obligaciones fiscales de la firma contribuyente y calificó la conducta como defraudación, sancionando a la firma con una multa de 140% sobre el tributo defraudado. En atención a los agravios de la demandada, en este punto conviene realizar algunas precisiones en r elación al denominado "Control Interno", al que fue sometido la firma contribuyente en sede administ rativa. Así, tenemos que en la Resolución General N° 25/14 de fecha 30 de abril de 2014 la Administr ación Tributaria define al Control Interno como "la tarea de control que se basa en la contrastación de datos o informaciones proporcionados por el contribuyente, terceros, o los que surjan de otros s istemas o formas de análisis de informaciones, que podrá dar lugar a la determinación de obligacione s tributarias y a la aplicación de sanciones cuando correspondan". Este Control Interno es realizado por la Administración Tributaria en uso de las facultades conferidas en el artículo 189 de la Ley N ° 125/91, que dice: "Facultades de la Administración: La Administración Tributaria dispondrá de las más amplias facultades de administración y control y especialmente podrá: ...3) Exigir a los contrib uyentes y responsables la exhibición de sus libros y documentos vinculados a la actividad gravada, a sí como requerir su comparecencia para proporcionar informaciones". <page_number>4</page_number>

**CORTE SUPREMA DE JUSTICIA** JUICIO: "SUPERMERCADOS PUEBLO S.A. C/ RES. N° 71800001631 DEL 24/09/2021 Y OTRA DE LA SET" **N° 470/2024.** ACUERDO Y SENTENCIA N°: ciento novena y cuarto Por otra parte, las fiscalizaciones se encuentran taxativamente establecidas en el artículo 31 de la Ley N° 2421/04, que establece que las tareas de fiscalización a los contribuyentes se realizarán: a ) Las integrales, mediante sorteos periódicos, con plazo máximo de duración de ciento veinte días pr orrogable excepcionalmente por un período igual y; b) las fiscalizaciones puntuales, cuando fueren d eterminadas por el Subsecretario de Tributación, respecto a contribuyentes o responsables sobre los que exista sospecha de irregularidades detectadas por la auditoría interna, controles cruzados u otr os sistemas o forma de análisis de informaciones de la Administración en base a hechos objetivos, co n plazo máximo de duración de cuarenta y cinco días, prorrogable excepcionalmente por un período igu al cuando por el volumen del trabajo no pudiese concluirse dentro del plazo legal. El requerimiento de documentaciones efectuado por la Subsecretaría de Estado de Tributación mediante la Nota DAGC 2 N° 08/2015, no puede ser asimilado al inicio de una Fiscalización Puntual, pues en v irtud de la Resolución General N° 25/14 este último procedimiento tiene su inicio mediante Orden de Fiscalización, la cual no se ha dictado en el caso de autos. La SET ha efectuado un Control Interno que tuvo como inicio la Nota DAGC 2 N° 08/2015 de requerimien to de documentaciones y culminó con el Acta Final de fecha 31/10/2018. En virtud de la Resolución Ge neral N° 25/14 este último procedimiento tiene su inicio mediante Orden de Fiscalización, la cual no se ha dictado en el caso de autos, por lo que no es aplicable al control interno efectuado en el ca so en análisis el plazo previsto en la Ley N° 2421/04 exclusivamente para la fiscalización puntual. Atendiendo que el único punto objeto de agravios fue la determinación del Tribunal de que el procedi miento administrativo no constituyó un control interno sino una fiscalización puntual que excedió el plazo legal (único punto estudiado por el Tribunal y único punto susceptible de estudio en apelació n, en atención al art. 420 del CPC) y que los agravios de la parte demandada son procedentes, pues e fectivamente el procedimiento se trató de un control interno, corresponde hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por la parte demandada y, en consecuencia, corresponde revocar el fallo apelad o y confirmar los actos administrativos impugnados. En cuanto a las costas, las mismas deben ser impuestas a la perdidosa, la parte actora, de acuerdo a lo establecido en el Artículo 203 inc. b) y el Artículo 205 del Código Procesal Civil. Es mi voto. **A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA**, **el Ministro BENITEZ RIERA prosiguió diciendo:** En cuanto la caducidad del procedimiento de fiscalización puntual, concluida por el Tribunal de cuentas, correspo nde decir: Que de la verificación de los antecedentes administrativos, surge que los trabajos de Control Intern o, se iniciaron mediante la Nota DGFT N° 8/2015 de fecha 08 de junio de 2015, sobre las obligaciones de IVA Gral. (Periodos: 11/2012 a 09/2013, 05/2014, 07/2014 y 09/2014) **Luis Manuel Benitez Riera** Dr. Manuel Dejesús Ramírez Cand MINISTRO **Dra. Ma. Carolina Llanes O.** Ministra Abogado Norma Domínguez V. Secretaría

IRACIS (Periodos: 2012, 2013 y 2014) y a tal efecto la Autoridad Tributaria solicitó a la firma menc ionada varios informes, exhibición de libros contables y comprobantes de egresos e ingresos. Finalme nte los trabajos encarados por el fisco culminaron con el Acta Final, con fecha 31 de octubre de 201 8. Resulta importante recordar que la Subsecretaría de Estado de Tributación, por Resolución General 25 /14 de fecha 30 de abril de 2004, modificó la Resolución General N° 4 de fecha 30 de octubre de 2008 "POR LA CUAL SE REGLAMENTAN LAS TAREAS DE FISCALIZACIÓN, REVERIFICACION Y DE CONTROL PREVISTAS EN L A LEY NO 2421/04, Y EN CONSECUENCIA SE DEROGA LA RESOLUCIÓN GENERAL N° 18/07", y estableció: "Art. 1 . La Administración Tributaria podrá realizar tareas de verificación del cumplimiento de las obligac iones de los contribuyentes y responsables, las cuales podrán consistir en: a) **Fiscalización integ ral**: es el proceso de verificación que podrá abarcar la totalidad de los impuestos, operaciones, r egistros, cuentas y documentos del contribuyente, correspondientes al ejercicio fiscal o a los ejerc icios fiscales a ser verificados. b) **Fiscalización Puntual**: es el proceso de verificación que po drá referirse a determinados impuestos, periodos o ejercicios fiscales, operaciones, registros, cuen tas, documentos del contribuyente. c) **Control Interno**: es la tarea de control que se basa en la contrastación de datos o informaciones proporcionadas por el contribuyente, terceros, o los que surj an de otros sistemas o formas de análisis de informaciones, que podrán dar lugar a la determinación de obligaciones tributarias y aplicaciones de sanciones cuando correspondan...". La parte accionante sostiene que si bien el procedimiento iniciado por la Autoridad Tributaria, medi ante la Nota DGET N° 8/2015 de fecha 08 de junio de 2015, se realizó bajo el procedimiento de contro l interno, lo realizado -en realidad- se enmarca en una fiscalización puntual, ya que se requirió -d entro del procedimiento- la participación activa del contribuyente con el requerimiento de la exhibi ción de libro y documentos contables, además de informes. Cabe recordar que el control interno, tal como lo adelanta su nombre, se caracteriza por la unilater alidad del procedimiento, es decir, de ella sólo participa y afecta a la administración. En tal proc edimiento la propia administración ejerce sus facultades de control a un contribuyente determinado y a través de este, puede indirectamente analizar otras operaciones o sujetos múltiples, ayudando así a la realización del control cruzado, pero todo ello desde la propia administración y sin interveni r de modo directo a ningún contribuyente, físico ni documentalmente, pudiendo dichos trabajos conclu ir con un acta final, al igual que el procedimiento de fiscalización, detallándose la irregularidade s encontradas. Es por ello que lo que distingue, en mayor medida, a ambos procedimientos -Control Interno y Fiscali zación- es la participación o no del contribuyente -en forma directa- en las tareas inspectoras enca radas por la Autoridad Tributaria. Recordar que las tareas de fiscalización de la Administración se encuentran regladas, al disponer el art. 26 de la Resolución General 25/2014, que: "Las fiscalizaciones integrales se llevaran a cabo e n un plazo máximo de ciento veinte (120) días y las fiscalizaciones puntuales en un plazo máximo de cuarenta y cinco (45) días, que podrá ampliarse por un periodo igual. Los plazos se computarán desde el día siguiente hábil de la fecha de notificación de la orden de fiscalización hasta suscripción d el Acta final. Cuando las actuaciones se realicen en días inhábiles, estos deberán ser considerados para el cómputo de los plazos". Mencionar que los plazos máximos de duración de los trabajos, representan una garantía reconocida a favor de los contribuyentes, de que los mismos no se extenderán sine die, cuya

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA JUICIO: "SUPERMERCADOS PUEBLO S.A. C/ RES. N° 71800001631 DEL 24/09/2021 Y OTRA DE LA SET" N° 470/2024. ACUERDO Y SENTENCIA N°: ciento noventa y cuatro Inobservancia vulnerará un derecho reconocido a favor del administrado, como así también lo dispuest o en el art. 17, num. 10), de nuestra Constitución. Ahora, y luego de la verificación de las actuaciones realizadas en sede administrativa, se puede con cluir que los requerimiento efectuados por la Autoridad Tributaria -bajo el procedimiento de Control Interno- se encuadran en el inicio de una fiscalización puntual, Administración demanda la en vista de participación que activa la del contribuyente, al solicitar la exhibición y entrega de ciertas d ocumentaciones. Al ser así, corresponde tomarse como tal, independientemente de Administración a tal es trabajos. Que tras el cómputo del tiempo transcurrido, desde el día siguiente de la Nota DGFT N° 8/2015 de fec ha 08 de junio de 2015, hasta el Acta Final, con fecha 31 de octubre de 2018, que puso fin a los tra bajos encarados por el fisco, surge que la fiscalización puntual sobrepasó en exceso el tiempo máxim o establecido en la normativa, 45 días hábiles. Con base en la irregularidad señalada en el procedimiento iniciado por la Administración, se concluy e que los actos Administrativos dictados por la Sub Secretaría de Estado de Tributación del Minister io de Hacienda, resultan claramente irregulares, por vicios en su tramitación, tal como lo sostuvo e l Tribunal de Cuentas, Primera Sala. Ante la situación, estrictamente procedimental, ya no corresponde hacer referencia a las demás cuest iones planteadas por el apelante, por resultar su estudio inoficioso. Por todo lo expuesto, corresponde Rechazar el Recurso de Apelación interpuesto por el Abogado del Te soro Fernando Benavente y, en consecuencia, no cabe más que Confirmar el Acuerdo y Sentencia N° 116 de fecha 28 de mayo de 2024, dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, conforme a los fundam entos antes expuestos. En cuanto a las costas, corresponde que las mismas sean impuestas a la parte perdida, en virtud a lo dispuesto en los arts. 192 y 203 inc. a), del C.P.C. Es mi voto. A SU TURNO EL MINISTRO RAMÍREZ CANDIA DIJO: Que se adhiere al voto de la Ministra Preopinante, por l os mismos fundamentos. Con lo que se dio por terminado el acto firmando SS.EE todo por ante mí, que lo certifico quedando a cordada la sentencia que inmediatamente sigue: Ante mí: Luis Ma. C. Benítez Riera Ministro Dr. Manuel Dejesús Ramírez Cano MINISTRO Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra Abg. Norma Domínguez V. Oscetaria

ACUERDO Y SENTENCIA N°: 194 Asunción, 18 de junio del 2025. VISTOS: Los méritos del Acuerdo que antecede; la, CORTE SUPREMA DE JUSTICIA SALA PENAL RESUELVE: 1. TENER POR DESISTIDO el Recurso de Nulidad. 2. HACER LUGAR al recurso de apelación interpuesto por la parte demandada y, en consecuencia, REVOCA R el Acuerdo y Sentencia N° 116 de fecha 28 de mayo de 2024 del Tribunal de Cuentas Primera/Sala, po r los fundamentos expuestos en el exordio de la presente Resolución. 3. IMPONER las costas a la perdidosa. 4. ANOTAR, registrar y notificar: Ante mi: Luis Ma. Dejésis Riera <signature>Luis</signature> Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra Norma Domínguez V Secretaria