Jurisprudencia CSJ

**CORTE SUPREMA DE JUSTICIA** JUICIO: "AGROFERTIL S.A. C/ RES. FICTA DE LA SET". N° 463/2024. ACUERDO Y SENTENCIA No.: **Ciento ochenta y ocho** En la Ciudad de Asunción, República del Paraguay, a los.................días del mes de............. del año dos mil veinticinco, estando reunidos en la Sala de Acuerdos, los Excelentísimos Señores Min istros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS, LUIS MARÍA BENÍTE Z RIERA y MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA por ante mí la Secretaria autorizante, se trajo a acuerdo el expediente arriba individualizado a fin de resolver los Recursos de Apelación y Nulidad interpuesto s contra el Acuerdo y Sentencia N° 84 de fecha 09 de mayo de 2023 del Tribunal de Cuentas Primera Sa la. Previo estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, resolvió plan tear las siguientes: **CUESTIONES** ¿Es nula la sentencia apelada? En caso contrario, ¿se halla ajustada a derecho? Practicado el sorteo de ley, para determinar el orden de votación dio el siguiente resultado: LLANES OCAMPOS, BENÍTEZ RIERA Y RAMÍREZ CANDIA. **A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA, LA MINISTRA LLANES OCAMPOS DIJO:** Tanto la Abg. Nora Ruoti, repr esentante de la parte actora, como el Abogado Fiscal Miguel Cardozo, bajo patrocinio del Abogado del Tesoro, desistieron respectivamente de los Recursos de Nulidad interpuestos. Por otro lado, no se o bservan en la Resolución recurrida vicios o defectos que ameriten la declaración de oficio de su nul idad en los términos autorizados por los arts.113 y 404 del C.P.C. Corresponde en consecuencia tener por desistidos los recursos. **Es mi voto.** **A SUS TURNOS LOS MINISTROS BENÍTEZ RIERA Y RAMÍREZ CANDIA MANIFIESTAN:** Que se adhieren al voto q ue antecede, por los mismos fundamentos. **A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, LA MINISTRA LLANES OCAMPOS PROSIGUIÓ DICIENDO:** Por el Acuerdo y Sentencia N° 84 de fecha 09 de mayo de 2023, apelado por la parte actora y la parte demandada, el T ribunal de Cuentas Primera Sala resolvió: "1) HACER LUGAR PARCIALMENTE a la presente demanda contenc ioso administrativa promovida por laSra. NORA RUOTI contra la resolución ficta, dictada por la Subse cretaría de Estado de Tributación y en consecuencia corresponde; 2) REVOCAR PARCIALMENTE el acto adm inistrativo impugnado. 3) ORDENAR la devolución de los créditos fiscales cuestionados por proveedore s omisos e inconsistentes por Gs. 32.460.760 (guaranes treinta y dos mil cuatrocientos sesenta mil s etecientos sesenta). 4) IMPONER las costas en el orden causado. 5) ANOTAR, registrar, notificar y re mitir copia a la Excmo. Corte Suprema de Justicia". Luis María Benítez Riera Ministro Dr. Manuel Dejesús Ramírez Candia MINISTRO Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra Abg. Norma Dominguez V. Secretaria

ARGUMENTOS DE LAS PARTES AGRAVIOS DE LA PARTE DEMANDADA El Abogado Fiscal Miguel Cardozo, bajo patrocinio del Abogado del Tesoro Ángel Benavente, expresa ag ravios contra el Acuerdo y Sentencia recurrido. En resumen, alega que la Administración Tributaria h a certificado que los supuestos créditos fiscales invocados no son tangibles, liquidos y exigibles e n razón de que los proveedores de la actora no han ingresado el impuesto retenido por las facturas e mitidas u otros conceptos, situación reconocida por la parte actora tanto en su escrito de promoción de demanda, como en las actuaciones administrativas. Dice sobre tal situación la SET tiene una post ura clara, en virtud de la cual procederá a la repetición solicitada en la medida que dichos proveed ores ingresen a las arcas fiscales los tributos adeudados, ya sea por iniciativa propia o por acción coactiva. Agrega que la adversa pretende que el Estado Paraguayo proceda a entregarles el hipotético crédito f iscal, sin considerar que dichas sumas se traten de montos que no han sido honrados al fisco, es dec ir, que se repita un crédito que no ingresó a las arcas fiscales. Solicita que se tenga por fundado el recurso de apelación y que se dicte resolución haciendo lugar a l recurso de apelación, con costas. CONTESTACIÓN DE LA PARTE ACTORA La Abogada Nora Ruoti, en representación de la parte actora, primeramente, solicita que se declare d esierto el recurso, de conformidad al art. 419 del Código Procesal Civil. Para el caso que no se haga lugar a su presentación, pasa a contestar los agravios de la parte deman dada. Refiere que la Administración Tributaria pretende rechazar la devolución de créditos fiscales del exportador basándose, no en las normas legales vigentes sino en incumplimientos de terceros ajen os a la relación jurídico tributaria de su representada con el fisco y, asimismo, pretende hacer rec aer sobre su representada la carga de la prueba de que otros contribuyentes ingresaron sus respectiv os impuestos. Expone que ni en la Ley ni en la reglamentación se halla establecida la existencia de proveedores "o misos" e "inconsistentes" como causal para rechazo de la devolución de créditos, y que ni siquiera s e hallan establecidos los conceptos de los proveedores omisos e inconsistentes. Dice que en simples palabras, la Administración Tributaria, como consecuencia de incumplimientos de los proveedores, en vez de cumplir con su labor de fiscalización y obligar a los referidos proveedores a rectificar sus declaraciones juradas o presentarlas y aplicar las multas y sanciones correspondientes, ha decidido castigar al contribuyente cumpridor de sus obligaciones tributarias, denegándole injustificadamente el derecho a la devolución consagrado en la Ley N° 125/91. Solicita que se tenga por contestado el traslado de la expresión de agravios y que se declare desier to el recurso de apelación y, en la hipotética negativa de ello, se confirme el Acuerdo y Sentencia recurrido. AGRAVIOS DE LA PARTE ACTORA La Abogada Nora Ruoti, representante de la parte actora, expresa agravios. En síntesis, respecto a l os "comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones vigentes y que no fueron cuestionados por la certificación", argumenta que Agrofértil debe realizar fumigaciones a sus cultiv os, los cuales por la cantidad de hectáreas en cuestión, son

JUICIO: "AGROFERTIL S.A. C/ RES. FICTA DE LA SET". N° 463/2024. ACUERDO Y SENTENCIA N°: <signature>Conto ochenta y ocho</signature>. realizadas con aviones. Indica además que la Administración Tributaria rechaza créditos arbitrariame nte, utilizando nada más que sus propias presunciones en su beneficio, lo cual demuestra la arbitrar iedad del rechazo. De igual manera, dice que Agrofértil realiza eventos que están destinados exclusivamente a mantener, o más bien a aumentar, las exportaciones y los ingresos gravados de la firma y que la Administració n Tributaria no puede distinguir arbitrariamente cuáles son los créditos relacionados o no a la firm a, debiendo ser realizado este análisis por el propio contribuyente. Solicita la revocación de los puntos relativos a la reliquidación unilateral, así como a comprobante s que no cumplen con los requisitos legales. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDADA El Abogado Fiscal Miguel Cardozo contesta los agravios de la actora. Menciona que la parte actora de bió haber fundado debidamente su pretensión además de probar la misma, de manera tal a desvirtuar co n hechos y derechos lo sostenido por la Administración Tributaria al negarle la devolución del impor te rechazado y no simplemente limitarse a solicitar la devolución, ya que no ha presentado los docum entos suficientes y debidamente llenados que avalen las operaciones realizadas, en el sentido de que el monto objeto de discusión ha ingresado. Agrega que la Ley es bastante clara al expresar que los comprobantes de ventas y las facturas deben ser sometidas a un sumario administrativo para que puedan ser tenidas como válidas y que en el caso de autos lo fueron. Cuestiona que la actora pretenda validar dichos créditos si existe una seria dud a sobre dicha documentación. Solicita el rechazo del recurso de apelación interpuesto por Agrofértil S.A. contra el Acuerdo y Sen tencia N° 84 de fecha 09/05/2023 del Tribunal de Cuentas Primera Sala. ANÁLISIS JURÍDICO Según consta en autos la firma AGROFÉRTIL S.A. solicitó la devolución de crédito fiscal IVA tipo exp ortador del periodo fiscal 11/2016. Por Resolución de Devolución de Créditos Fiscales N° 7930006805 de fecha 07/11/2019 la SET resolvió cuestionar la devolución de G. 61.839.450; en el Informe de Anál isis N° 77300010984 de fecha 05/09/2019 se resumió la solicitud en el siguiente cuadro: | Ítem | Descripción | Monto | | | | | | E | (-) Diferencia entre el Formulario de Reliquidación 120 y la DJ IVA Formulario N° 120, present ada por el contribuyente | 526.767 | Luis María Benítez Riera Ministro Abg. Norma Domínguez V. Secretaria Dr. Manuel Dojesús Ramírez Candi MINISTRO Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra

| | | | | | | | | F | (-) Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones vigentes y que no f ueron observados por el certificador | 26.921.403 | | G | (-) Comprobante que no cumple con lo establecido en las reglamentaciones vigentes y que fue ob servado por la certificadora | 1.930.520 | | H | (-) Proveedores que registran en las DDJJ ingresos inferiores a la ventas realizadas al solici tante del crédito fiscal. | 32.460.760 | | I | Total crédito fiscal no justificado | 61.839.450 | Por Resolución Particular N° 72700000956 de fecha 26/07/2021 el Viceministro de Tributación resolvió no hacer lugar a lo solicitado en el sumario administrativo por la firma Agrofértil S.A., confirman do la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales N° 79300006805. La firma Agrofértil S.A. planteó recurso de reconsideración, habiendo recaído resolución denegatoria ficta en los términos del art. 234 de la Ley N° 125/91¹. La Abogada Nora Ruoti planteló demanda contencioso administrativa en representación de la firma Agro fértil S.A., solicitando la devolución del crédito fiscal IVA tipo exportador rechazado por la SET, de G. 61.839.450, más los intereses y accesorios legales correspondientes. Por Acuerdo y Sentencia N° 84 de fecha 09 de mayo de 2023 el Tribunal de Cuentas Primera Sala resolv ió hacer lugar parcialmente a la demanda, revocando parcialmente el acto administrativo. En resumen, el Tribunal consideró los siguientes puntos: 1) en el análisis del crédito fiscal cuestionado por p rovenir de operaciones realizadas con proveedores inconsistentes, refirió que la negativa por parte de la SET de proceder a la devolución del crédito fiscal solicitado, basado en que los proveedores d e la firma debían ingresar previamente los respectivos IVA compra a las arcas fiscales no se ajusta a derecho, puesto que la misma no está contemplada en la Ley como causal de rechazo para la devoluci ón; 2) en el análisis del crédito fiscal cuestionado por provenir de “comprobantes que no cumplen co n los requisitos legales y reglamentarios”, indicó que la actora no agotó los mecanismos administrat ivos que le permitan desplegar los medios probatorios para demostrar la certeza de la cuantía solici tada. Seguidamente corresponde el estudio del recurso de apelación interpuesto por la parte demandada. El representante fiscal alega que la Administración Tributaria ha certificado que los supuestos crédito s fiscales invocados no son tangibles, líquidos y exigibles en razón de que los proveedores de la ac tora no han ingresado el impuesto retenido por las facturas emitidas u otros conceptos, situación re conocida por la parte actora tanto en su escrito de demanda como en las actuaciones administrativas. ¹ **Artículo 234.-** Recurso de reconsideración o reposición. El recurso de reconsideración o reposi ción podrá interponerse dentro del plazo perentorio e improrrogable de diez (10) días hábiles, compu tables a partir de la fecha en que se notificó la resolución que se recurre. Será interpuesto ante e l órgano que dictó la Resolución que se impugna, y el mismo será quien ha de pronunciarse dentro del plazo de (20) veinte días. En caso que dicho órgano ordene pruebas o medidas para mejor proveer, di cho plazo se contará desde que se hubieren cumplido éstas. Si no se emitiere resolución en el términ o señalado se entenderá que hay denegatoria tácita de recurso. 4

JUICIO: "AGROFERTIL S.A. C/ RES. FICTA DE LA SET". N° 463/2024. ACUERDO Y SENTENCIA N°: ciento ochenta y ocho Sobre el punto, la Sala Penal ya se ha expedido en casos análogos a este, en los que la Administraci ón Tributaria también cuestiona la devolución de los créditos fundada en la existencia de proveedore s "omisos e inconsistentes" que no han ingresado tributos al fisco; puesto que la responsabilidad de ingresar los impuestos corresponde a cada contribuyente; es decir, la obligación tributaria recae e n cada sujeto pasivo o deudor (contribuyente) ante el sujeto activo o acreedor (fisco) en la relació n jurídica tributaria, salvo que la ley disponga expresamente la solidaridad en la obligación tribut aria. La solidaridad se encuentra definida en el Art. 508 del Código Civil Paraguayo en los siguientes tér minos: "La obligación es solidaria cuando todos los deudores están, en virtud del título, obligados a pagar la misma prestación, de modo que cada uno puede ser constreñido al cumplimiento de la totali dad del objeto de ella, y el cumplimiento de parte de cada uno libera a los otros; o bien cuando ent re varios acreedores cada uno tiene derecho de exigir el cumplimiento de la prestación entera y el c umplimiento obtenido por uno de ellos libera al deudor frente a todos los acreedores.". Dispone a co ntinuación en el Art. 510, que la solidaridad no se presume, debe estar expresa en la ley, con mayor rigor jurídico para el supuesto de la obligación tributaria y, para los actos jurídicos, resultar d e términos inequívocos. La Ley 125/91 en cuanto a la responsabilidad solidaria para el I.V.A. y la adquisición de bienes con la debida documentación, solo aborda a las denominadas entidades sin fines de lucro y a cuestiones expresamente determinadas en los Art. 95, 96 de la ley 125/91 en donde se contempla esta responsabil idad a los titulares de explotación de salas teatrales, canales de televisión, ondas de radiodifusió n, espectáculos deportivos y para el transporte de mercaderías respectivamente. En ningún apartado d e la reglamentación del I.V.A. se encuentran normativas de solidaridad más que en los artículos cita dos que no resultan aplicables al presente caso. Asimismo, es clara al establecer que la responsabilidad por infracciones tributarias es "personal de l autor", debiendo las excepciones estar previstas en la ley de conformidad al Art. 180 de la Ley N° 125/91, que dice: "Infractores: La responsabilidad por infracciones tributarias, independientemente de su tipificación y sanción en la legislación penal, es personal del autor, salvo las excepciones establecidas en esta Ley. Están sujetos a responsabilidad por hecho propio o de personas de su depen dencia, en cuanto les concierne los obligados al pago o retención e ingreso del tributo, los obligad os a efectuar declaraciones juradas y los terceros que infrinjan la ley, reglamentos o disposiciones administrativas o cooperen a transgredirlas o dificulten su observancia". El incumplimiento de deberes tributarios por parte de los proveedores de Agrofértil S.A. en cuanto a la falta de pago de la deuda fiscal por parte de estos últimos y la falta de declaración no puede j ustificar el cuestionamiento de la devolución solicitada por la contribuyente, más aún cuando la mis ma ha presentado debidamente las documentaciones que respaldan esa parte del crédito fiscal. Los ref eridos fundamentos citados por la Administración Tributaria no están previstos en las normas vigente s como una circunstancia que amerite el cuestionamiento del crédito solicitado y la negativa a la de volución. Siendo así, la SET debió iniciar los Luis María Benitez Riera Ministro Abt. Norma Dominguez V. Secretaria Dr. Manuel Dejesús Ramirez Candil MINISTRO Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra

procedimientos de determinación contra dichos proveedores, pues no se puede responsabilizar a un ter cero por el incumplimiento de la obligación tributaria de otro contribuyente. Por los motivos expuestos no corresponde hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por la part e demandada, correspondiendo en consecuencia confirmar la orden de devolución del crédito fiscal IVA exportador de G. 32.460.760. En otro orden de ideas, la representante de la parte actora también interpuso recurso de apelación c ontra el Acuerdo y Sentencia N° 84 de fecha 09/05/2023. Expresa agravios contra la decisión del Trib unal de confirmar el rechazo de la devolución del crédito fiscal de G. 26.921.403, sustentado en com probantes que no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios. La representante de la actora sostiene que la firma contribuyente debe realizar fumigaciones a sus c ultivos, los cuales, por la cantidad de hectáreas en cuestión, son realizados con aviones. Indica ad emás que la Administración Tributaria rechaza créditos arbitrariamente, utilizando nada más que sus propias presunciones en su beneficio, lo cual demuestra la arbitrariedad del rechazo. De igual maner a, dice que Agrofértil realiza eventos que están destinados exclusivamente a mantener, o más bien a aumentar, las exportaciones y los ingresos gravados de la firma y que la Administración Tributaria n o puede distinguir arbitrariamente cuáles son los créditos relacionados o no a la firma, debiendo se r realizado este análisis por el propio contribuyente. De la lectura y estudio del Informe de Análisis se observa que la devolución fue rechazada debido a que los gastos no se encuentran relacionados con la actividad (confección de canastas, anticipo de e vento de fin de año, decoración de fin de año, obsequios, conjuntos deportivos, cerveza), así como q ue las facturas no detallaban el bien consumido, sin RUC y con fecha enmendada. Con respecto a los gastos que no se encuentran relacionados con la actividad de Agrofértil S.A. la L ey es clara cuando prescribe que están sujetos a devolución los créditos correspondientes a los bien es o servicios que están afectados directa o indirectamente a las operaciones de exportación, en est e caso de la contribuyente que se dedica a la actividad agropecuaria. Así, de conformidad al criteri o sostenido anteriormente en otros fallos, no puede concluirse que las facturas que respaldan las ad quisiciones impugnadas por la SET, detalladas en el Informe de Análisis estén vinculadas con la acti vidad empresarial de la contribuyente por no ser razonable que tales conceptos estén relacionados a la actividad de la forma en que requiere la norma, sumado a que este requisito no ha sido probado po r la actora en el presente juicio. En relación a los demás comprobantes cuestionados, el art. 85 de la Ley N° 125/91 prescribe: “Art. 8 5.- Documentaciones. Los contribuyentes están obligados a extender y entregar comprobantes de venta por cada enajenación y prestación de servicios que realicen, debiendo conservar copias de las mismas hasta cumplirse la prescripción del impuesto. Todo comprobante de venta, así como los demás documen tos que establezca la reglamentación deberá ser timbrado por la Administración antes de ser utilizad o por el contribuyente o responsable. Deberá contener necesariamente el registro único de contribuye nte del adquiriente o el número de documento de identidad sea o no consumidores finales. En todas la s facturas, se consignarán los precios discriminando el Impuesto al Valor Agregado (IVA), salvo para los casos en que el Poder Ejecutivo, disponga expresamente su incorporación al precio. La Administr ación establecerá las demás formalidades y condiciones que deberán reunir los comprobantes de ventas y demás 6

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA JUICIO: “AGROFERTIL S.A. C/ RES. FICTA DE LA SET”. N° 463/2024. ACUERDO Y SENTENCIA N°: ciento ochenta y ocho “documentos de ingresos o egresos, para admitirse la deducción del crédito fiscal, la participación en la lotería fiscal, o para permitir un mejor control del impuesto...” Del mismo modo, el art. 20 del Decreto N° 10.797/2013 establece: “REQUISITOS NO PREIMPRESOS PARA LA EXPEDICIÓN DE LAS FACTURAS.- Al momento de su expedición en las Facturas se deberá consignar clarame nte la siguiente información obligatoria: 1) Identificador RUC del adquirente, excepto en los casos de exportaciones, ...5) Descripción o concepto del bien transferido o del servicio prestado, indican do sus características de modelo, serie, unidad de medida, cantidad, número de serie o número de mot or, según corresponda, 11) Fecha de expedición;...”. Con respecto a los comprobantes que no reúnen los requisitos legales y reglamentarios, la Ley es cla ra cuando prescribe que están sujetos a devolución los créditos respaldados en comprobantes que cump lan con los requisitos detalladas. Así, de conformidad al criterio sostenido anteriormente en otros fallos, no puede concluirse que las facturas que respaldan las adquisiciones impugnadas por la SET, detalladas en el Informe de Análisis reúnan los requisitos para sustentar la devolución, habida cuen ta que la reglamentación transcripta exige que la factura detalle el bien transferido o el servicio prestado, lo cual no fue constatado por la Administración Tributaria al momento del trámite de la de volución, así como tampoco fue probado por la actora en sede jurisdiccional. Por los motivos expuestos no corresponde hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por la part e actora. Sobre la base de las consideraciones expuestas precedentemente se concluye que corresponde no hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por la parte demandada y no hacer lugar al recurso de apel ación interpuesto por la parte actora; en consecuencia, corresponde confirmar el Acuerdo y Sentencia N° 84 de fecha 09 de mayo de 2023 del Tribunal de Cuentas Primera Sala. En cuanto a las costas, las mismas deben ser impuestas en el orden causado, de acuerdo a lo establec ido en el Artículo 203 inciso d) del Código Procesal Civil, en atención a la decisión sobre los recu rsos interpuestos por ambas partes. Es mi voto. A SUS TURNOS LOS MINISTROS BENÍTEZ RIERA Y RAMÍREZ CANDIA MANIFIESTAN: Que se adhieren al voto de la Ministra preopinante, por los mismos fundamentos. Con lo que se dio por terminado el acto firmando SS.EE todo por ante mí, que lo certifico quedando a cordada la sentencia que inmediatamente sigue: Luis María Benítez Riera Ministro Ante mí: Dr. Mantol Dejesús Ramírez Candi MINISTRO Abg. Norma Domínguez V. Secretaría Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra

ACUERDO Y SENTENCIA N°: 188 Asunción, 17 de julio del 2025. VISTOS: Los méritos del Acuerdo que antecede; la, CORTE SUPREMA DE JUSTICIA SALA PENAL RESUELVE: 1. TENER POR DESISTIDO el recurso de nulidad interpuesto por la parte demandada. 2. TENER POR DESISTIDO el recurso de nulidad interpuesto por la parte actora 3. NO HACER LUGAR al recurso de apelación interpuesto por la parte demandada, en consecuencia, CONFI RMAR el Acuerdo y Sentencia N° 84 de fecha 09 de mayo de 2023 del Tribunal de Cuentas Primera Sala p or los motivos expuestos en el Considerando de la presente resolución. 4. NO HACER LUGAR al recurso de apelación interpuesto por la parte actora y, en consecuencia, CONFIR MAR el Acuerdo y Sentencia N° 84 de fecha 09 de mayo de 2023 del Tribunal de Cuentas Primera Sala., por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente Resolución. 5. IMPONER las costas en el orden causado. 6. ANOTAR, registrar y notificar: Luis María Benítez Riera Ministro Ante mk: Abg. Norma Domínguez V. Secretaría Dr. Manuel Dejesús Ramírez Candi MINISTRO Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra 8