Jurisprudencia CSJ

EXPEDIENTE: "ADM PARAGUAY S.R.L. C/ RES. N° 71800001172/2022 DEL 19 DE ENERO, DICT. POR LA SUBSECRET ARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET". ACUERDO Y SENTENCIA N° ______ En la ciudad de Asunción, Capital de la República del Paraguay, en los veinticinco días, del mes de mayo, del año dos mil veinticinco, estando reunidos en Sala de Acuerdos los excelentísimos señores M inistros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, los Dres. LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA, MANUEL DEJ ESÚS RAMÍREZ CANDIA y MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS, por ante mí la Secretaria autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: "ADM PARAGUAY S.R.L. C/ RES. N° 71800001172/2022 DEL 19 DE ENER O, DICT. POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET", a fin de resolver los recursos de Ape lación y Nulidad interpuestos contra el Acuerdo y Sentencia N° 87, de fecha 20 de junio de 2023, dic tada por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala. Previo estudio de los antecedentes, los señores Ministros de la Excma. Corte Suprema de Justicia, Sa la Penal, resolvieron plantear las siguientes **CUESTIONES:** 1. ¿Es nula la Sentencia apelada? 2. En caso contrario, ¿Se halla ajustada a Derecho? Practicado el sorteo de ley para determinar el orden de votación dio el siguiente resultado: BENÍTEZ RIERA, RAMÍREZ CANDIA Y LLANES OCAMPOS. **CUESTIÓN PREVIA:** Se impone con carácter preliminar analizar la admisibilidad de los recursos de apelación y nulidad interpuestos por el Abogado Fiscal, César R. Mongelós Valenzuela, por la Abogací a del Tesoro. De las constancias de autos se advierte que en fecha 29 de junio de 2023, el Abu. César R. Mongelós Valenzuela Luis María Benítez Riera Ministro Dr. Manuel Dejesús Ramírez Candia MINISTRO Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra Abq. Norma Dominguez V. Secretaria

interpuso los recursos de apelación y nulidad contra la resolución individualizada precedentemente. Luego, por A.I. N° 493 de fecha 05 de septiembre de 2023, el Tribunal inferior concedió los recursos en cuestión, libremente y con efecto suspensivo y, en consecuencia, ordenó se eleven los autos a es te órgano de Alzada (fs. 161). Ahora bien, se debe poner atención a la representación invocada por el profesional de referencia. As í pues, es necesario apuntar que, a fs. 118/119 de autos, obra fotocopia del Decreto N° 1.203 de fec ha 04 de febrero de 2014 en virtud del cual se designa al Sr. Ángel Fernando Benavente Ferreira como Abogado del Tesoro del Ministerio de Hacienda y, fotocopia del Decreto N° 17.344 de fecha 27 de may o de 1997 en virtud del cual se designa Abogado Fiscal Interino al Sr. César Mongelós Valenzuela. En este sentido, cabe señalar que el art. 28 de la Ley Orgánica del Ministerio de Hacienda establece : "El Abogado del Tesoro ejercerá la representación legal del Estado en las demandas o trámites que deban promoverse para el cobro de los créditos fiscales, cualquiera fuese su origen o naturaleza, y en los juicios que se dedujesen con motivo de resoluciones del Ministerio y sus Reparticiones, tanto en calidad de actor como demandado. Esta representación se extiende a toda cuestión donde se hallen comprometidos los intereses del Estado o del Ministerio, salvo aquellas en que por disposición de l eyes especiales su atención o representación estuviere a cargo o encomendada a otros funcionarios. L a Abogacia del Tesoro contará con el número de Abogados Fiscales, que según las necesidades del serv icio, determine el Ministro de Hacienda. Los Abogados Fiscales son competentes para intervenir en lo s procesos judiciales en que el Ministerio o el Estado fuese parte, sea como actor o como demandado, de acuerdo con las instrucciones que les otorgue el Abogado del Tesoro. En caso de ausencia, permis o o

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA EXPEDIENTE: "ADM PARAGUAY" S.R.L. C/ RES. N° 71800001172/2022 DEL 19 DE ENERO, DICT. POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTAC IÓN - SET". cualquier causa que impida al Abogado del Tesoro ejercer sus funciones, será sustituido provisoriame nte por el Abogado Fiscal que designe el ministro". Así, conforme a una interpretación íntegra de la normativa citada, y teniendo en cuenta lo ocurrido en autos, no surge que el profesional tenga representación suficiente para actuar en juicio en nombr e del Ministerio de Hacienda sin el Abogado del Tesoro. Necesariamente, este último debió firmar los escritos presentados en la calidad que inviste; a excepción del caso previsto la normativa en cuest ión, el cual no fue acreditado en autos. Por ello, surge así que la interposición de los recursos carece de validez jurídica, y, por ende, ta mbién la expresión de agravios, ya que el Abg. César R. Mongelós Valenzuela no tiene representación suficiente para actuar en juicio. En consecuencia, los recursos interpuestos por el profesional de r eferencia contra el A. y S. N° 87 de fecha 20 de junio de 2023 dictado por el Tribunal de Cuentas Se gunda Sala, deben ser declarados mal concedidos, debido a que no han sido interpuestos por quien ten ía legitimación procesal debida. Meramente obiter, cabe señalar que, con posterioridad a la interposición de los presentes recursos, entró en vigencia la Ley N° 7158/2023, que crea el Ministerio de Economía y Finanzas, motivo por el cual dicha normativa no resulta aplicable en este caso. A SUS TURNOS, LOS MINISTROS MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA Y MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS manifiesta n que se adhieren al voto del ministro preopinante por compartir sus mismos fundamentos. A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA, el Ministro LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA dijo: La Abg. Silvia Benítez G arcía, en representación de la firma ADM Paraguay SRL, desistió Luis María Benítez Riera Ministro Dr. Manuel Dejesús Ramírez Candi MINISTRO Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra Abg. Norma Domínguez V. Secretaria

expresamente de su recurso de nulidad interpuesto contra la resolución recurrida. No obstante, y tras la verificación oficiosa de la sentencia recurrida, se puede concluir que no se observan vicios o defectos que ameriten la declaración de su nulidad en los términos autorizados por los Arts. 113 y 404 del C.P.C. Al ser así, no cabe más que tener por desistido de su recurso de nul idad a la representante convencional de la firma ADM Paraguay SRL. Es mi voto. A sus turnos, los Dres. MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA Y MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS manifiestan qu e se adhieren al voto que antecede por los mismos fundamentos. **A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA**, el Ministro DR. LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA prosiguió diciendo: El Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, por Acuerdo y Sentencia N° 87 de fecha 20 de junio de 2023, reso lvió: **1. HACER LUGAR PARCIALMENTE** a la presente acción contencioso-administrativa que promovió l a Abg. Silvia Benítez García en nombre y representación de la firma ADM PARAGUAY S.R.L. contra la Re solución N° 7270000615 del 09/10/2019, Resolución Particular N° 71800001172 del 19/01/2022 y el info rme de Análisis N° 77300008806 del 21/03/2018 de la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET, po r los fundamentos expuestos y en consecuencia; **2. REVOCAR PARCIALMENTE** los actos administrativos impugnados y; **3. DISPONER** la devolución de la suma de G. 305.431.028 a la firma accionante más el pago de las multas e intereses, conforme lo establecido en los artículos 88 (texto modificado por la ley N° 5.06 1/2013) y 171 de la Ley N° 125/91. **4. IMPONER** las costas en el orden causado en virtud al vencim iento recíproco entre las partes, conforme a lo que dispone el art. 195 del C.P.C. **5. NOTIFICAR** por cédula a las partes. **6. ANOTAR**, registrar y comunicar a la Excma. Corte Suprema de Justicia" (f. 154 vta.) (sic.).

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA EXPEDIENTE: "ADM PARAGUAY S.R.L. C/ RES. N° 71800001172/2022 DEL 19 DE ENERO, DICT. POR LA SUBSECRET ARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET". Lo resuelto por el Tribunal de Cuentas, recurre parcialmente la representante convencional de la fir ma ADM PARAGUAY SRL, y en su escrito de expresión de agravios manifestó entre otras cosas- que el Tr ibunal no se basó en una normativa legal para fundamentar su decisión de rechazar los créditos respa ldados en copias de los comprobantes, debidamente autenticados por escribano, dejando de lado el pri ncipio de la realidad económica, consagrado en el art. 247 de la ley 125/91, basándose solamente en la formalidad y/o requisitos formales y no la afectación del gasto. Afirmó que los juzgadores ni siq uiera indicaron la normativa aplicable para rechazar su pedido de devolución, y solo se basaron en u na simple presunción de que las compras realizadas por su mandante no se encuentran relacionadas con la actividad exportadora, a pesar de que era al fisco a quien correspondía probar sus dudas o afirm aciones, atendiendo al principio de autodeclaración que rige al caso. Señaló que la decisión de los juzgadores de rechazar los créditos sustentados en comprobantes que supuestamente no detallan los bi enes adquiridos o lo realizan de forma insuficiente resulta subjetiva, ya que la normativa no da par ámetros para considerarlo o no suficiente, sumado a que es responsabilidad de quien emite el comprob ante el correcto llenado a tenor de lo dispuesto en el art 85 de la ley 125/91 y el art. 13 del decr eto 6539/05. Terminó por solicitar que se haga lugar a su recurso de apelación, con imposición de co stas. A fs. 209/214 el Abg. César Mongelós contesta los agravios de la parte actora. No obstante, dicho es crito contiene únicamente la firma del Abg. Mongelós, pues no consta la firma del Abogado del Tesoro . Así pues, como ya lo hemos adelantado supra, de conformidad con el art. 28 de la Ley Orgánica del Ministerio de Hacienda el profesional de Luis María Benítez Riera Ministro Dr. Manuel Dejesús Ramírez Cand' MINISTRO Abg. Norma Domínguez V. Secretaria Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra

referencia carece de representación suficiente para actuar en juicio en nombre del Ministerio de Hac ienda sin el Abogado del Tesoro. En esta tesitura, dicho escrito carece de validez jurídica y debe t enerse por no presentado conforme al art. 28 de la Ley Orgánica del Ministerio de Hacienda y art. 59 del C.P.C. A los efectos de abordar el tema en cuestión, es preciso recordar que la firma ADM Paraguay S.R.L. s olicitó, en sede administrativa, la devolución de IVA crédito de exportación, correspondiente al per iodo 03/2016, por valor de G. 14.457.131.760. En atención a la solicitud realizada, la Subsecretaría de Estado de Tributación, reconoció -finalmen te-, y tras varios procedimientos de control- un crédito a favor de la firma ADM PARAGUAY SRL, por G . 14.140.751.232 cuestionando así varios comprobantes, cuyos impuestos totalizan G. 316.380.528. Corresponde mencionar que el importe de G. 316.380.528, surge de la sumatoria de: **G. 28.405.302** (Diferencia entre el formulario de comprobación 120 - Reliquidación y DJ IVA formulario N° 120 del c ontribuyente, susceptible de devolución), **G. 257.434.891** (Crédito fiscal cuya devolución fue sus pendida por derivar de operaciones de la firma con proveedores omisos e inconsistentes) y **G. 30.54 0.335** (Crédito fiscal contenido en comprobantes que no cumplen con los requisitos reglamentarios, no cuestionados en la certificación). Ahora, en cuanto al estudio del caso, sobre las facturas rechazadas por no reunir los requisitos leg ales, considero que no es posible reconocer créditos sustentados por comprobantes de venta que carec en de requisitos para su validación, ya sean estos preimpresos o requisitos de llenado, pues los mis mos constituyen condicionantes para su

**CORTE SUPREMA DE JUSTICIA** EXPEDIENTE: "ADM PARAGUAY S.R.L. C/ RES. N° 71800001172/2022 DEL 19 DE ENERO, DICT. POR LA SUBSECRET ARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET". Utilizaron a efectos de sustentar el crédito fiscal en el impuesto al Valor Agregado. Ley N° 125/91, en su redacción dada por la Ley N° 2421/04, establece en su art. 86 en cuanto a la li quidación del impuesto: "...El crédito fiscal estará integrado por: a) La suma del impuesto incluido en los comprobantes de compras en plaza realizadas en el mes, que cumplan con lo previsto en el Art ículo 85. b) El impuesto pagado en el mes al importar bienes, c) Las retenciones de impuesto efectua das a los beneficiarios radicados en el exterior por la realización de operaciones gravadas en terri torio paraguayo. No dará derecho al crédito fiscal el Impuesto incluido en los comprobantes que no c umplan con los requisitos legales o reglamentarios y/o aquellos documentos visiblemente adulterados o falsos...". Sobre la base del artículo transcripto podemos señalar que todo comprobante que recoja los conceptos señalados en los literales del Art. 86 de la Ley N° 125/91 (texto actualizado) puede ser reconocido como crédito fiscal imputable al contribuyente que los invoque, siempre que cumpla co n los requisitos que establezca conforme a sus facultades reglamentarias la Administración Tributari a. En ese contexto resulta relevante igualmente lo establecido en el Art. 85 del plexo legal tributario en el que se establecen los lineamientos de la documentación con relevancia impositiva: "Los contri buyentes, están obligados a extender y entregar facturas por cada enajenación y prestación de servic ios que realicen, debiendo conservar copias de las mismas hasta cumplirse la prescripción del impues to. Todo comprobante de venta, así como los demás documentos que establezca la Reglamentación deberá ser timbrado por la Administración antes de ser utilizado por el Luis María Benítez Riera Ministro Dr. Manuel Dejesús Ramírez Candi MINISTRO Abg. Norma Domínguez V. Secretaria Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra

contribuyente o responsable. Deberán contener necesariamente el RUC del adquirente o el número del d ocumento de identidad sean o no consumidores finales. Todos los precios se deberán anunciar, ofertar o publicar con el IVA incluido. En todas las facturas o comprobantes de ventas se consignará los pr ecios sin discriminar el IVA, salvo para los casos en que el Poder Ejecutivo por razones de control disponga que el IVA se discrimine en forma separada del precio. La Administración establecerá las de más formalidades y condiciones que deberán reunir los comprobantes de ventas y demás documentos de i ngreso o egreso, para admitirse la deducción del crédito fiscal, la participación en la lotería fisc al, o para permitir un mejor control del impuesto...". Con la redacción dada por la ley, se observa que en este caso se realiza una delegación reglamentaria expresa en cuanto a los demás requisitos qu e deberán contener los comprobantes a los efectos de su validez para sustentar el crédito fiscal par a el caso que nos ocupa. Dicha reglamentación está dada por el Decreto N° 6539/05, actualizado por el Decreto N° 10797/13, qu e en los arts. 19 y 20 establece taxativamente los requisitos que otorgan validez a las facturas par a poder sustentar el crédito fiscal a los efectos del I.V.A., por lo que al realizar observaciones e xpresas conforme a los antecedentes administrativos y habiéndose dejado constancia expresa, por part e de la Administración Tributaria, del monto de la documentación que adolece de defectos en cuanto a los requisitos preimpresos como el número de timbrado no vigente, y por lo tanto inválido, o el inc orrecto cumplimiento del llenado por la omisión de requisitos de contenido obligatorio, situación qu e revela de manera indubitable el incumplimiento de lo establecido en el Art. 85 de la Ley 125/91 y la reglamentación correspondiente.

EXPEDIENTE: "ADM PARAGUAY S.R.L. C/ RES. N° 71800001172/2022 DEL 19 DE ENERO, DICT. POR LA SUBSECRET ARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET". Estas consideraciones, resulta válida la generatoria de devolución de créditos por las inconsistenci as formales y legales de las facturas presentadas por ADM Paraguay S.R.L. para avalar el crédito sol icitado, ya que si bien es obligación del emisor del documento dar cumplimiento a los requisitos pre impresos y de su correcto llenado, no es menos cierto que el adquirente al recibir las facturas debe asegurarse que se cumplan los requisitos mencionados para sustentar válidamente el crédito fiscal i nvocado. Ahora, con relación a los agravios expuestos por la representante convencional de la firma ADM Parag uay SRL, sobre el no reconocimiento de los créditos respaldados en copias autenticadas de los compro bantes, corresponde decir: Al respecto, el art. 86 de la ley 125 (modif. por ley 2421/04) reza: "...No dará derecho al crédito fiscal el impuesto incluidos en los comprobantes que no cumplan con los requisitos legales o reglame ntarios y/o aquellos documentos visiblemente adulterados...". De igual forma, el art. 7 de la Resolu ción General N° 15 de fecha 31 de enero de 2014 (modif. por Resolución General 89 de fecha 22 junio de 2016) establece: "La Documentación Inicial Requerida a ser presentada para gestionar la devolució n de créditos fiscales, deberá incluir los siguientes documentos: [...] c) Ejemplar original de los documentos que respaldan los créditos fiscales (Facturas, Notas de Créditos , Notas de Débitos, Despachos, Comprobantes de Retención a proveedores del Exterior) por periodo fis cal invocado en la solicitud, ordenados cronológicamente". (negritas son propias). De acuerdo a las constancias de autos, surge que la firma accionante reconoció a lo largo del juicio haber presentado ante la Administración copia autenticada de Luis Maria Benitez Riera Ministro Dr. Manuel Dejesús Ramírez Candía MINISTRO Abog. Norma Dominguez V. Secretaria Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra

algunas facturas. Al ser así, queda claro que la firma accionante incumplió con uno de los requisito s reglamentarios exigidos para la devolución del crédito reclamado, por ende, no se observa un mal p roceder de la Administración, respecto a este punto. Resaltar que si la firma no está de acuerdo a l as exigencias o reglamentación establecida por la Administración, debió impugnarla de inconstitucion al, y con ello buscar su inaplicabilidad en el presente caso, cuestión del cual no existe constancia s en el expediente. Ahora, en lo que hacen a los créditos fiscales de gastos no relacionados con la exportación, surge - luego de la lectura de los actos administrativos impugnados- que la Autoridad Tributaria alegó que l os conceptos detallados no están directa o indirectamente relacionados a la actividad exportadora de la firma. De acuerdo a las constancias, surge que la Administración cuestionó dichos comprobantes, en razón de que en estos se detallan -por citar algunos- hospedaje a nombre de tercero, 70 rosas, horas de canc ha sintética, pasaje a nombre de tercero, entre otros (fs. 15/16 de los antecedentes administrativos ). Cabe mencionar que si bien la firma accionante ha sostenido a lo largo del juicio su derecho a la de volución de los importes de los impuestos pagados en tales comprobantes, argumentando que los mismos fueron realizados a favor del personal de la empresa logrando incrementar la capacidad productiva d el personal y que, por consiguiente, dichos gastos hacen a su actividad exportadora, sin embargo, no pudo demostrar -con pruebas- sus afirmaciones, siendo ello necesario para su devolución, a tenor de lo dispuesto en el art. 88 de la Ley N° 125/91. Por consiguiente, no resta más que confirmar el rec hazo de la devolución de los créditos en cuestión.

CORTE SUPREMA JUSTICIA EXPEDIENTE: "ADM PARAGUAY S.R.L. C/ RES. N° 71800001172/2022 DEL 19 DE ENERO, DICT. POR LA SUBSECRET ARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET". En base a todo lo dicho, no cabe más que RECHAZAR el Recurso de Apelación interpuesto por la represe ntante convencional de la firma ADM Paraguay SRL, debiéndose -en consecuencia- confirmar el Acuerdo y Sentencia N° 87, de fecha 20 de junio de 2023, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, c onforme a los fundamentos antes expuestos. En relación a las costas, corresponde que las mismas sean impuestas -en esta instancia- a la parte a ctora perdidosa, a tenor de lo dispuesto en los arts. 203 inc. a) y art. 205 del Código Procesal Civ il. Es mi voto. A sus turnos, los Dres. MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA Y MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS manifiestan qu e se adhieren al voto que antecede por los mismos fundamentos. Con lo que se dio por terminado el acto, firmando SS.EE. todo por ante mi que lo certifico, quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue: Ante mi: Luis Maria Bengtiz Riera Ministro Dr. Manuel Dejesús Ramírez Candi MINISTRO Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra Abg. Norma Dominguez V. Secretaria ACUERDO Y SENTENCIA N°: 169- Asunción, 28 de mayo del 2.025.

VISTOS: Los méritos del Acuerdo que antecede, la Excelentísima CORTE SUPREMA DE JUSTICIA SALA PENAL RESUELVE: DECLARAR MAL CONCEDIDOS los recursos de nulidad y apelación interpuestos por la parte demandada, de conformidad al exordio de la presente resolución. TENER POR DESISTIDO de su recurso de nulidad a la firma ADM Paraguay SRL, conforme a los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución. RECHAZAR el Recurso de Apelación interpuesto por la firma ADM Paraguay SRL y, en consecuencia, CONFI RMAR el Acuerdo y Sentencia N° 87, de fecha 20 de junio de 2023, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, conforme a los fundamentos antes expuestos. IMPONER las costas -en esta instancia- a la parte actora perdidosa, conforme con los fundamentos exp uestos en el exordio de la presente resolución. ANOTAR, registrar y notificar. Luis María Benítez Riera Ministro Ante mí: Abg. Norma Domínguez V. Secretaria Dr. Manuel Dojesús Ramírez Cano MINISTRO Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra