Jurisprudencia CSJ

Expediente: "FRIGORÍFICO CONCEPCIÓN S.A. C/ RESOLUCIÓN NRO. 71800001088 DE FECHA 14 DE OCTUBRE DEL 2020 Y OTRA, DICTADAS POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN" Nro. 202 - Año 2023. ACUERDO Y SENTENCIA NRO. **Ciento cincuenta y uno**. En la Ciudad de Asunción, República del Paraguay, a los **quintuzent** días del mes de **mayo** del año dos mil veintinueve, estando reunidos en la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, los Dres. LUIS MARIA BENÍTEZ RIERA, MA NUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA y CÉSAR DIESEL JUNGHANNS, por ante mí, la Secretaria autorizante, se tra jo a acuerdo el expediente: "FRIGORÍFICO CONCEPCIÓN S.A. C/ RESOLUCIÓN NRO. 71800001088 DE FECHA 14 DE OCTUBRE DEL 2020 Y OTRA, DICTADAS POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN" a fin de resolve r los recursos de nulidad y apelación interpuestos por el Abg. Fiscal del Ministerio de Hacienda, Ma rcos Morínigo, contra el Acuerdo y Sentencia Nro. 324 de fecha 07 de diciembre del 2022, dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala. Previo estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, resolvió plan tear las siguientes **CUESTIONES:** 1. ¿Es nula la Sentencia recurrida? 2. En caso contrario, ¿se halla ajustada a Derecho? Practicado el sorteo de la Ley para determinar el orden de votación dio el siguiente resultado: RAMÍ REZ CANDIA, BENÍTEZ RIERA Y DIESEL JUNGHANNS. **A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA, EL MINISTRO MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA, DIJO:** El Abg. Marcos Morínigo, desistió expresamente del recurso de nulidad interpuesto, conforme se observa en el escri to obrante a fs. 130/138 de autos. Por otra parte, no se observan vicios o defectos procesales que a meriten -de oficio- la declaración de nulidad en los términos autorizados por los artículos 113 y 40 4 del Código Procesal Civil, por lo que corresponde TENER POR DESISTIDO el recurso de nulidad interp uesto. Es mi voto. Luis Maria Benitez Riera Ministro Dr. Manuel Dejesus Ramirez Candia MINISTRO Cesar M. Diesel Junghanns Ministro CSJ. Abg. Norma Dominguez V.

A SU TURNO, LOS MINISTROS LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA Y CÉSAR DIESEL JUNGHANNS DIJERON: Que se adhieren al voto del Ministro preopinante, Dr. Manuel Dejesús Ramírez Candia, por compartir los mismos funda mentos. A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, EL MINISTRO MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA, PROSIGUIÓ DICIENDO: Por Acuerdo y Sentencia Nro. 324 de fecha 07 de diciembre del 2022, el Tribunal de Cuentas, Primera Sala , resolvió: “1) HACER LUGAR a la presente demanda contencioso administrativa promovida por la firma Frigorífico Concepción S.A. contra la Resolución Nro. 71800001088 de fecha 14 de octubre del 2020 y otra, dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación y en consecuencia corresponde; 2) REVOC AR el acto administrativo impugnado, conforme a los fundamentos y con los alcances expuestos en el e xordio de la presente resolución; 3) ORDENAR la devolución del IVA Crédito Fiscal tipo exportador co rrespondiente al periodo abril/2016, por la suma de guaraníes cincuenta millones cuatrocientos cincu enta y nueve mil novecientos dos (Gs. 50.459.902), monto que corresponde a la parte objetada por la Administración Tributaria por provenir de proveedores omisos e inconsistentes; 4) IMPONER, las costa s a la perdidosa; 5) ANOTAR, registrar, notificar…”. El **fundamento del Tribunal de Cuentas** para hacer lugar a la demanda, se basó –en resumen- en que , la negativa por parte de la Administración Tributaria de proceder a la devolución del crédito fisc al solicitado por la firma accionante -referente a la suma de Gs. 50.459.902; objetada en concepto d e proveedores inconsistentes de la firma- carece de motivación legal, vulnerando lo dispuesto en el artículo 205 de la Ley Nro. 125/92, puesto que en dicha ley no se halla contemplada como causal de r echazo para la devolución, ni tampoco para la procedencia del mismo, que los proveedores de la firma deban ingresar previamente sus respectivos IVA compra a las arcas fiscales. Por otra parte, la resp onsabilidad por infracciones tributarias es solo por hechos propios o por personas de su dependencia , conforme dispone el artículo 180 de la Ley Nro. 125/92. El **Abg. Fiscal del Ministerio de Hacienda**, Marcos Morínigo, al momento de expresar agravios, man ifestó –en resumen- que el fallo

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA Expediente: "FRIGORÍFICO CONCEPCIÓN S.A. C/ RESOLUCIÓN NRO. 71800001088 DE FECHA 14 DE OCTUBRE DEL 2020 Y OTRA, DICTADAS POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN" Nro. 202 - Año 2023. dictado por el Tribunal no ofrece ningún argumento sólido para justificar las conclusiones en base a las cuales hizo lugar a la demanda. Señaló que los proveedores inconsistentes de la firma contribuy ente no regularizaron su situación con el fisco, tal como lo indicó el Informe Técnico del Analista de Créditos, razón por la cual, el crédito pretendido no se halla disponible, debido a que no se enc uentra en las arcas fiscales. En consecuencia, su devolución queda suspendida ya que la Administraci ón no puede devolver lo que no ha percibido, en virtud a lo establecido en el artículo 2 de la Resol ución General 15/2024. Asimismo, indicó que la documentación impugnada por la Administración no reún e los requisitos básicos para respaldar la existencia de las operaciones invocadas por el contribuye nte, y que estas apreciaciones fueron soslayadas por el Tribunal de Cuentas. Resalto que para la pro cedencia de la repetición se deben cumplir los siguientes requisitos: existencia del pago y que haya sido efectuado por error o sin causa. En cuanto a las costas, impuestas por el Tribunal de Cuentas a su parte, solicitó que éstas sean impuestas en el orden causado, en virtud a lo establecido en el artículo 193 del Código Procesal Civil, pues la cuestión debatida se presta a controversias. El Abg. Luis Rosetti, en representación de la firma Frigorífico Concepción S.A., al momento de conte star el traslado de agravios corrido a su parte, señaló -en resumen- que la argumentación del apelan te resulta incorrecta, considerando que el motivo de rechazo de los créditos fiscales, no fue la irr egularidad en la documentación presentada por la contribuyente, sino por la condición de los proveed ores de la misma. Igualmente manifestó que la devolución de créditos fiscales no está sujeta a la co ndición requerida para la repetición de tributos. Citando brevemente los antecedentes del caso, se advierte que la firma Frigorífico Concepción S.A. s olicitó a la Administración Tributaria la devolución del crédito fiscal del IVA, tipo exportador, de l periodo fiscal 04/2016, por la suma de Cs. 5.924.017.153, tramitada por el régimen general. La Administración por Resolución Particular Nro. 72700000509 del 06 de Luis María Benitez Riera Ministro Cesar M. Diesel Junghanns Ministro CSJ. Dr. Manuel Dejesús Ramírez Candi MINISTRO Abg. Norma Domínguez V. <signature>Signature of Abg. Norma Domínguez V.</signature> <signature>Court stamp</signature> Dr. Manuel Dejesús Ramírez Candi MINISTRO

agosto del 2019, resolvió ratificar el Informe de Análisis Nro. 77300009322 del 08 de octubre del 20 18, disponiendo en consecuencia, que la suma justificada luego del análisis correspondía a Gs. 5.864 .189.984 y que el total del crédito no justificado era de Gs. 59.827.169. En el Informe de Análisis mencionado, se verifica que el crédito no justificado –G. 59.827.169- surge de la sumatoria de: Gs. 471.954 (Diferencia entre el formulario de comprobación 120 - Reliquidación y DJ IVA formulario 120, presentada por el contribuyente); Gs. 8.828.579 (Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones vigentes y que no fueron cuestionados por el certificador); Gs. 66.734 (Comprob antes cuestionados debido a que el proveedor no posee obligación de IVA General al momento de su emi sión) y; Gs. 50.459.902 (Proveedores que registran en sus DDJJ ingresos inferiores a las ventas real izadas al solicitante de crédito fiscal). Seguidamente, ante el recurso de reconsideración interpuesto por la firma contribuyente, el Vicemini stro de Tributación resolvió por medio de la Resolución Particular Nro. 71800001088 del 14 de octubr e del 2020, rechazar el recurso interpuesto y ratificar la Resolución P. Nro. 72700000509/2019. Dich a resolución, en lo referente al cuestionamiento de la suma de Gs. 50.459.902, realizado por la Admi nistración Tributaria en concepto de “Proveedores que registran en sus DDJJ ingresos inferiores a la s ventas realizadas al solicitante de crédito fiscal” fue accionada por la firma contribuyente en lo contencioso administrativo, resultando una sentencia favorable a sus pretensiones, como se expuso a l inicio del análisis. En ese contexto, luego analizar los agravios del apelante en contraste con la resolución impugnada y las actuaciones acaecidas en sede administrativa, cabe realizar las siguientes apreciaciones: En primer lugar, es contrario a la verdad que la resolución judicial impugnada no ofrezca ningún arg umento sólido para justificar las conclusiones en base a las cuales hizo lugar a la demanda. De la a tenta lectura del Acuerdo y Sentencia Nro. 324/2022, se advierte que el Tribunal de Cuentas, expuso detalladamente las normas aplicables a la resolución del caso, observando que los actos administrati vos en lo referente a la parte

**Expediente:** "FRIGORÍFICO CONCEPCIÓN S.A. C/ RESOLUCIÓN NRO. 71800001088 DE FECHA 14 DE OCTUBRE DEL 2020 Y OTRA, DICTADAS POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN" **Nro. 202** – **Año 2023.** acionada, carecen de motivación legal, vulnerando así lo dispuesto en el artículo 205 de la Ley Nro. 125/92 e indicando, asimismo, que la inconsistencia de proveedores no se halla contemplada en la le y como causal de rechazo de devolución. Resaltando finalmente que la responsabilidad por las infracc iones tributarias, es personal o por hechos de personas de su dependencia, en virtud a lo establecid o en el artículo 180 de la Ley Nro. 125/92. Por los motivos señalados, se concluye que la resolución del Tribunal se encuentra debidamente fundamentada, pues contiene una aplicación razonada del derec ho vigente. En segundo lugar, respecto al argumento del apelante, referente al fondo de la cuestión –cuestionami ento de la suma de Gs. 50.459.902, realizado por la Administración Tributaria en concepto de "Provee dores que registran en sus DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas al solicitante de crédit o fiscal", en el cual, señaló que los proveedores inconsistentes de la firma contribuyente no regula rizaron su situación con el fisco, razón por la cual, el crédito pretendido no se halla disponible, debido a que no se encuentra en las arcas fiscales, en virtud a lo establecido en el artículo 2 de l a Resolución General 15/2024. Es importante mencionar que en el presente caso se analiza un procedimiento de devolución del crédit o fiscal del exportador, el cual se encuentra regulado por el **artículo 88** de la Ley Nro. 125/92, texto modificado por la Ley Nro. 5061/13. Por consiguiente, se debe observar lo 1 Ley Nro. 125/92, artículo 88 –texto modificado por la Ley Nro. 5061/13: "Crédito fiscal del export ador. La Administración Tributaria devolverá el crédito fiscal correspondiente a los bienes o servic ios que están afectados directa o indirectamente a las operaciones de exportación. El crédito del ex portador será imputado en primer término contra el débito fiscal, para el caso que el mismo realice operaciones gravadas en el mercado interno y consignadas en la declaración jurada mensual, y de exis tir excedente, el mismo será destinado al pago de otros tributarios vencidos o a vencer dentro del e jercicio fiscal, a petición de parte, conforme lo establezca la reglamentación (...) Si la Administr ación cuestiona todo o parte del crédito solicitado por el contribuyente por irregularidad en la doc umentación, deberá devolver la parte no objetada, debiendo a pedido de parte iniciar el sumario admi nistrativo respecto a la parte cuestionada, siempre y cuando sea solicitado este procedimiento por e l contribuyente, dentro de un plazo perentorio de 10 (diez) días hábiles computándose partir del día siguiente de la comunicación del cuestionamiento efectuado, caso contrario, se procederá al archivo definitivo del expediente (...)"" Dr. Manuel Dejesus Ramírez, M. Diesel Juerghanns Ministro C.J. Luis María Benítez Perea Ministro Abg. Norma Domínguez V. <signature>Signature</signature> <signature>Signature</signature>

dispuesto en dicha norma al momento de analizar sobre la procedencia de la devolución del crédito so licitado. Así, corresponde mencionar que la causal de -proveedores inconsistentes- no se halla prevista en las disposiciones tributarias, como motivación válida para rechazar la devolución de crédito fiscal. El artículo 88 de la Ley Nro. 125/92, texto modificado por la Ley Nro. 5061/13, deja establecido que e l motivo por el cual la Administración puede objetar la devolución del crédito es en base a la irreg ularidad documental presentada por el contribuyente. Además, la responsabilidad de ingresar los impuestos corresponde a cada contribuyente. Es decir, la obligación tributaria recae en cada sujeto pasivo o deudor -contribuyente- ante el sujeto activo o a creedor -Administración- en la relación jurídica tributaria, salvo que la ley disponga expresamente la solidaridad en la obligación tributaria. En efecto, tal como lo mencionó el Tribunal, la Ley Nro. 125/92 en el artículo 180 establece que la responsabilidad por infracciones tributarias es "personal del autor", cuando expresa: “Infractores: La responsabilidad por infracciones tributarias, independientemente de su tipificación y sanción en la legislación penal, es personal del autor, salvo las excepciones establecidas en esta Ley. Están s ujetos a responsabilidad por hecho propio o de personas de su dependencia, en cuanto les concierne l os obligados al pago o retención e ingreso del tributo, los obligados a efectuar declaraciones jurad as y los terceros que infrinan la ley, reglamentos o disposiciones administrativas o cooperen a tran sgredirlas o dificulten su observancia”. Por otra parte, es oportuno recordar que en base al principio de jerarquía de las normas sustentado en nuestra Constitución, artículo 137², 2 *Constitución*, artículo 137 – “De la supremacía de la Constitución. La ley suprema de la Repúblic a es la Constitución. Esta, los tratados, convenios y acuerdos internacionales aprobados y ratificad os, las leyes dictadas por el Congreso y otras disposiciones jurídicas de inferior jerarquía, sancio nadas en consecuencia, integran el derecho positivo nacional en el orden de prelación enunciado. Qui enquier que intente cambiar dicho orden, al margen de los procedimientos previstos en esta Constituc ión, incurrirá en los delitos que se tipificarán y penarán en la ley. Esta Constitución no perderá s u vigencia ni dejará de observarse por actos de fuerza o fuera derogada por cualquier otro medio dis tinto del que ella dispone. Carecen de validez todas las disposiciones o actos de autoridad opuestos a lo establecido en esta Constitución”. –

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA Expediente: "FRIGORÍFICO CONCEPCIÓN S.A. C/ RESOLUCIÓN NRO. 71800001088 DE FECHA 14 DE OCTUBRE DEL 2020 Y OTRA, DICTADAS POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN" Nro. 202 – Año 2023. ninguna norma de rango inferior puede contradecir ni vulnerar lo que establezca una de rango superio r, por tanto, la Resolución Reglamentaria alegada por la Administración Tributaria para la suspensió n del crédito, no puede tener acogida favorable, pues impone presupuestos no determinados en la Ley Nro. 125/92 para la devolución del crédito solicitado. En consecuencia, el crédito fiscal objetado d e Gs. 50.459.902, en concepto de "Proveedores que registran en sus DDJJ ingresos inferiores a las ve ntas realizadas al solicitante de crédito fiscal" debe ser abonado por la Administración a la firma contribuyente Frigorífico Concepción S.A. Cabe resaltar que la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia, viene sosteniendo de manera constan te y uniforme³ que la omisión e inconsistencia de los proveedores del contribuyente debe ser observa da y reclamada por el sujeto activo de la obligación tributaria. La Administración debe utilizar su poder coercitivo a los efectos de reclamar las obligaciones incumplidas por cada titular de la oblig ación y no cargar su función a terceros, como en este caso lo hizo sobre la firma accionante, quien no tiene responsabilidad alguna respecto del cumplimiento o no de los sujetos obligados. En tercer lugar, respecto a la argumentación del apelante de que la documentación impugnada por la A dministración no reúne los requisitos básicos para respaldar la existencia de las operaciones invoca das por el contribuyente, y que estas apreciaciones fueron soslayadas por el Tribunal de Cuentas. Co rresponde indicar, que la acción contenciosa entablada por la firma contribuyente versó sobre el cue stionamiento de la suma de Gs. 50.459.902, en concepto de "Proveedores que registran en sus DDJJ ing resos inferiores a las ventas realizadas al solicitante de crédito fiscal", en consecuencia, la impu gnación de dicha suma fue la analizada por el Tribunal, Luis María Benítez Riera Ministro Dr. Manuel Dejardins Ramírez Candi MINISTRO Cesar M. Diesel Junghanns Ministro CSJ. ³ Véase el Acuerdo y Sentencia Nro. 501 del 12/12/2023 en el juicio caratulado "ADM PARAGUAY SRL C/ RESOLUCIÓN NRO. 71800000338/18 DEL 21 DE NOVIEMBRE DEL 2018, DICTADA POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA"; Acuerdo y Sentencia Nro. 391 del 12/09/2023 en el juicio caratulado "COOPERATIVA CHORTIZER LTDA. CONTRA RESOLUCIÓN NRO. 72700000995/2020 DEL 14 DE SETIEMBRE Y OTRA, DICTADAS POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN"; Acuerdo y Sentencia Nro. 434 del 0 1/07/2022 en el juicio caratulado "COFCO INTERNACIONAL PARAGUAY S.A. C/ RES. NRO. 7800000151 DEL 22/ 03/2019 DICT. POR LA SUB-SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN. Ábg. Norma Domínguez V. <signature>Signature</signature>

habiendo quedado firmes las demás impugnaciones efectuadas por la Administración. Motivo por el cual , no correspondía expedirse respecto a las irregularidades documentales constatadas por la Administr ación en sede administrativa, pues éstas no fueron accionadas por la contribuyente en lo contencioso y, por ende, quedaron firmes. Prosiguiendo con el análisis, el apelante en sus agravios manifestó que para la procedencia de la re petición se deben cumplir los siguientes requisitos: existencia del pago y que haya sido efectuado p or error o sin causa. En ese sentido, cabe resaltar nuevamente, que en el presente juicio se analiza un procedimiento de devolución del crédito fiscal del exportador regulado en el artículo 88 de la L ey Nro. 125/92 y no lo establecido en el artículo 217 de la Ley Nro. 125/92, pues lo regulado en dic ho artículo, versa sobre la repetición de pago –a causa del pago indebido o en exceso-, lo cual no o curre en el presente caso. Finalmente, en lo que respecta al agravio de las costas, en el cual el apelante solicita sean impues tas en el orden causado, pues la cuestión debatida se presta a controversias. Considero que correspo nde hacer lugar a este agravio, y, en consecuencia, imponer las costas en el orden causado en ambas instancias, en virtud a lo establecido en el artículo 193 del Código Procesal Civil, considerando qu e se resolvió en ambas instancias la anulación parcial del acto administrativo impugnado. En base a las consideraciones expuestas, corresponde HACER LUGAR PARCIALMENTE al recurso de apelació n interpuesto por el Abg. Marcos Morínigo, y, en consecuencia; REVOCAR el numeral 4) del Acuerdo y S entencia Nro. 324 del 07 de diciembre del 2022, dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala. Es mi voto. A SU TURNO, LOS MINISTROS LOS MINISTROS LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA Y CÉSAR DIESEL JUNGHANNS DIJERON: Q ue se adhieren al voto del Ministro preopinante, Dr. Manuel Dejesús Ramírez Candia, por compartir lo s mismos fundamentos.

**CORTE SUPREMA DE JUSTICIA** Expediente: "FRIGORÍFICO CONCEPCIÓN S.A. C/ RESOLUCIÓN NRO. 71800001088 DE FECHA 14 DE OCTUBRE DEL 2020 Y OTRA, DICTADAS POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN" Nro. 202 - Año 2023. Con lo que se dio por terminado el acto, previa lectura y ratificación del mismo firman los Exmos. S eñores Ministros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, por ante mí, la Secretaria autorizante, quedando acordada la Sentencia que inmediatament e sigue: Ante mí: Luis María Benítez Riera Ministro Abg. Norma Domínguez V. ACUERDO Y SENTENCIA Nro. 155 - Asunción, 27 de mayo del 2025 VISTOS: Los méritos del Acuerdo que antecede; la Excmo. **CORTE SUPREMA DE JUSTICIA** **SALA PENAL** RESUELVE: 1. **TENER POR DESISTIDO** el recurso de nulidad interpuesto por el Abg. Fiscal del Ministerio de Ha cienda, Marcos Morínigo. 2. **HACER LUGAR PARCIALMENTE** al recurso de apelación interpuesto por el Abg. Fiscal del Ministeri o de Hacienda; Marcos Morínigo, y, en consecuencia; **REVOCAR el numeral 4) del Acuerdo y Sentencia Nro. 324 del 07 de diciembre del 2022**, dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por los f undamentos expuestos en la resolución. 3. **IMPONER** las costas en el orden causado, conforme el considerando de la presente resolución. 4. **ANOTAR**, notificar y archivar. Ante mí: Luis María Benítez Riera Ministro Abg. Norma Domínguez V. Cesar M. Diesel Junghanns MINISTRO **SECRETARÍA JUDICIAL IV CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO** **CORTE SUPREMA DE JUSTICIA**