Jurisprudencia CSJ

**CORTE SUPREMA DE JUSTICIA** Expediente: "BESTARD HERMANOS S.R.L. C/ RESOLUCIÓN NRO. 5 DEL 17 DE ENERO DEL 2020 DICT. POR LA SUBS ECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN" Nro. 351; Año 2024. ACUERDO Y SENTENCIA NRO. **Cuarenta y cinco** - - En la Ciudad de Asunción, República del Paraguay, a los **Miles** días del mes de **mayo** del año d os mil veinticinco estando reunidos en la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, los Dres. MARIA CAR OLINA LLANES OCAMPOS, MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA y LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA, por ante mí, la Secr etaria autorizante, se trajo a acuerdo el expediente: "BESTARD HERMANOS S.R.L. C/ RESOLUCIÓN NRO. 5 DEL 17 DE ENERO DEL 2020 DICT. POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN" a fin de resolver los recursos de nulidad y apelación interpuestos por el Abg. Carlos Sosa Jovellanos, en representación d e la firma Bestard Hermanos S.R.L., contra el Acuerdo y Sentencia Nro. 244 de fecha 05 de octubre de l 2023, dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala. Previo estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, resolvió plan tear las siguientes: **CUESTIONES:** 1. ¿Es nula la Sentencia recurrida? - 2. En caso contrario, ¿se halla ajustada a Derecho? - Practicado el sorteo de la Ley para determinar el orden de votación dio el siguiente resultado: RAMÍ REZ CANDIA, LLANES OCAMPOS y BENÍTEZ RIERA. **A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA, EL MINISTRO MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA, DIJO:** Si bien, el Ab g. Carlos Sosa Jovellanos, interpuso recurso de nulidad contra el Acuerdo y Sentencia Nro. 244/23 de l Tribunal de Cuentas, Primera Sala, al examinar detenidamente su escrito de agravios (vs. 244/254) no se advierte que haya expresado agravios concretos con relación al recurso de nulidad. Luis María Benítez Riera Ministro Abg. Norma Deminguez V. Secretaria Dr. Manuel Dejesús Ramírez Candia MINISTRO Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra

No obstante, de la verificación de la resolución impugnada, no se observan vicios o defectos procesa les que ameriten la declaración de nulidad, en los términos autorizados por los artículos 113 y 404 del Código Procesal Civil, por lo que corresponde: **DECLARAR DESIERTO** el recurso de nulidad inter puesto por el Abg. Carlos Sosa Jovellanos. *Es mi voto*. **A SU TURNO, LOS MINISTROS MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS Y LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA DIJERON:** Que se adhieren al voto del Ministro preopinante, Dr. Manuel Dejesús Ramírez Candia, por compartir los m ismos fundamentos. **A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, EL MINISTRO MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA, PROSIGUIÓ DICIENDO:** Por Acuerdo y Sentencia Nro. 244 de fecha 05 de octubre del **2023**, el Tribunal de Cuentas, Primer a Sala, resolvió: “1. RECHAZAR la presente demanda contencioso administrativa instaurada “BESTARD HE RMANOS S.R.L. C/ RESOLUCIÓN NRO. 5 DEL 17 DE ENERO DEL 2020 DICT. POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN” por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución; 2. CONFIRMAR la RESOLUCIÓN NRO. 5 DEL 17 DE ENERO DEL 2020 DICT. POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN; 3. I MPONER las costas a la perdidosa; 4. NOTIFICAR DE OFICIO, anotar, registrar…”. El fundamento del Tribunal de Cuentas para rechazar la demanda, se basó, en resumen, en que: **1)** no se produjo la caducidad del sumario administrativo, en los términos señalados por la accionante, es decir, desde la interposición del recurso de reconsideración y su resolución, pues en la tramitac ión de dicho recurso ya no se computa la caducidad, ya que el recurso en sí, implica la finalización del procedimiento, con la emisión del acto administrativo que es objeto de recurso; **2)** al haber rectificado la firma accionante sus DDJJ, no resulta controvertido que prestó su conformidad a la f iscalización practicada por la AT, pues lo que pretendía el contribuyente era simplemente reducir al mínimo la sanción a ser aplicada; entonces, al excluir la totalidad de las facturas impugnadas por ser de presunto contenido falso, se procedió a la aplicación de una sanción correspondiente, defraud ación; **3)** conforme el artículo 208 de la Ley Nro. 125/92, se dispone

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA Expediente: "BESTARD HERMANOS S.R.L. C/ RESOLUCIÓN NRO. 5 DEL 17 DE ENERO DEL 2020 DICT. POR LA SUBS ECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN" Nro. 351; Año 2024. que se encuentra permitido efectuar rectificaciones y su presentación, no exime de responsabilidad p or infracciones. En conclusión, la Administración Tributaria (AT), luego de admitir la presentación de DDJJ rectificativas, en las que fueron excluidas facturas cuestionadas, se encontraba habilitada para practicar la determinación tributaria sobre la base del saldo a favor del fisco, generado por l a exclusión de créditos fiscales y a aplicar sanciones, pues a pesar de la presentación voluntaria d el infractor mediante las rectificaciones practicadas, su responsabilidad por las faltas cometidas p ersistía. El Abg. Carlos Sosa Jovellanos, al momento de expresar agravios, señaló, en resumen, que: 1) el argu mento expuesto por el Tribunal, con relación a la caducidad del sumario administrativo, está errado. Pues, el expediente administrativo, estuvo paralizado por más de seis meses, en la primera instanci a administrativa, desde el 15 de marzo del 2018, hasta el dictado de la resolución que resolvió el s umario, en fecha 11 de octubre del 2018. Asimismo, en la segunda instancia administrativa, referente al recurso de reconsideración, el sumario estuvo paralizado por más de seis meses, por lo que el ac tuar de la AT, resultó irregular; 2) en cuanto a la rectificación de las DDJJ, señaló que la conclus ión del Tribunal también es errónea, pues éstas fueron presentadas por su representada, ante la impo sibilidad de obtener el certificado de cumplimiento tributario y la habilitación del timbrado, sin e l cual, no se puede obtener la confección de los comprobantes de ventas en las imprentas habilitadas . En ese sentido, expresó que nunca hubo pedido de reducción de multa, sino aceptación de la reducci ón que produciría las DDJJ rectificativas que abarcarían tanto las compras como las ventas; 3) en cu anto a las facturas de supuesto contenido falso, señaló que no hay pruebas que justifiquen que los c omprobantes emitidos por los contribuyentes observados son de contenido falso, solamente declaracion es inoficiosas. Asimismo, indicó que los proveedores de dichas facturas, eran a la fecha de la emisi ón de las mismas, empresas en pleno funcionamiento, con casa de negocio abierta y domicilio cierto l o cual se corrobora de la existencia física de los proveedores individuales, con las entrevistas rea lizadas, es decir, no son contribuyentes inventados; así como, existencia de personas ideales. Luis María Benitez Riera Ministro Abg. Norma Dominguez V. CJ. JUSTICIA Dr. Manuel Dejesus Ramirez Candil MINISTRO Dra. Ma. Carolina Manes O. Ministra

inscriptos en RUC y con DDJJ presentadas ante la SET; y con los movimientos comerciales e impositivo s de los mismos. Resaltó que la AT no probó el supuesto contenido falto de las facturas siendo ésta su carga; 4) indicó que la pretensión fiscal de gravar la compra por el IVA y el IRACIS, considerand o que no es crédito fiscal, ni gasto o costo deducible por supuesta inexistencia de la operación, pr oduce como consecuencia una doble imposición. Con respecto al IVA, al gravar las compras con el IVA, por no permitir el uso como crédito fiscal, por supuesta utilización indebida proveniente de supues tas operaciones inexistentes, se produce la doble tributación, pues, por otro lado, el contribuyente al vender sus servicios de construcción facturado, generando un débito fiscal, que produce el pago del IVA, que en este caso siguiendo el criterio del fisco, al no permitir el uso de crédito fiscal p roveniente de su compra, se produce en doble pago de impuesto. Igual ocurre con el IRACIS, pues al c onsiderar compras de las mercancías como un costo no deducible o inexistente, se abonaría el impuest o a la renta sobre dicha compra no deducible y al facturar el contribuyente sus servicios, donde dic has adquisiciones son costo de los mismos, la utilidad que le genera dicha operación fueron declarad as en sus balances y DDJJ de impuestos, abonando impuesto a la renta, pero como la compra de dichos bienes no son costo deducible, se vuelve a abonar dicho costó produciéndose una doble tributación. A fs. 258/264 obra el escrito de contestación de agravios presentado por el Abg. José Manuel Pedrozo , en representación del Ministerio de Economía y Finanzas, sin embargo, es pertinente señalar que di cho profesional, no cuenta con la representación suficiente para actuar en juicio en nombre de menci onada institución, sin el patrocinio del Abogado del Tesoro, pues necesariamente, el Abg. Fernando B enavente, debe firmar los escritos presentados, en su carácter de abogado patrocinante, en virtud al artículo 28¹ la Ley Nro. 109/92, “Que aprueba con modificaciones el Decreto- ¹Ley Nro. 109/92, artículo 28 – "El Abogado del Tesoro ejercerá la representación legal del Estado e n las demandas o trámites que deban promoverse para el cobro de los créditos fiscales, cualquiera fu ese su origen o naturaleza, y en los juicios que se dedujesen con motivo de resoluciones del Ministe rio y sus Reparticiones, tanto en calidad de actor como demandado. Esta representación se extiende a toda cuestión donde se hallen comprometidos los intereses del Estado o del Ministerio, salvo aquell as en que por disposición de leyes especiales su atención o representación estuviese a cargo o encom endada a otros funcionarios. La Abogacía del Tesoro contará con el número de Abogados Fiscales, que, según las necesidades del servicio, determine el Ministro de Hacienda. Los

CORTE SUPREMA JUSTICIA Expediente: "BESTARD HERMANOS S.R.L. C/ RESOLUCIÓN NRO. 5 DEL 17 DE ENERO DEL 2020 DICT. POR LA SUBS ECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN" Nro. 351; Año 2024. Ley Nro. 15 de fecha 8 de marzo de 1990, "Que establece las funciones y estructura orgánica del Mini sterio de Hacienda", y el artículo 6º de la Ley Nro. 7158/23 que crea el Ministerio de Economía y Fi nanzas, por consiguiente, corresponde: REVOCAR la providencia de fecha 08 de octubre del 2024 (fs. 2 65), en la parte que expresa: "Téngase por contestado el traslado de agravios corrido al Abogado Jos é Manuel Pedrozo, en los términos del escrito presentado en autos" y por tanto, tener por no contest ado el traslado de agravios corrido a la parte demandada, en los términos del artículo 438º del Códi go Procesal Civil. En las condiciones señaladas, corresponde DAR POR DECAÍDO EL DERECHO que ha dejad o de utilizar la parte demandada. A los efectos de abordar la cuestión propuesta, corresponde citar brevemente los antecedentes del ca so. Según se observa en Informe Final de Auditoría Nro. 6700001718 de fecha 20 de octubre del 2017 (fs. 24/31), Bestard Hermanos S.R.L. fue objeto de una Fiscalización Puntual Nro. 65000001781 por parte d e la AT, notificada a su parte el 27 de junio del 2017, a raíz de una denuncia interna de los funcio narios de la AT, que detectaron que dicha firma supuestamente informó la realización de compras por montos llamativos de proveedores, cuyos totales en algunos casos fueron inconsistentes en ciertos pe riodos y/o ejercicios fiscales con los consignados en las DDJJ del IVA y/o del IRACIS de los mismos en lo que respectaba a sus ingresos gravados. Dicha Abogados Fiscales son competentes para intervenir en los procesos judiciales en que el Ministerio o el Estado fuese parte, sea como actor o como demandado, de acuerdo con las instrucciones que les oto rgue el Abogado del Tesoro. En caso de ausencia, permiso o cualquier causa que impida al Abogado del Tesoro ejercer sus funciones, será substituido provisoriamente por el Abogado Fiscal que designe el Ministro". 2 Ley Nro. 7158/23, artículo 6º "El Estado paraguayo, a través de los abogados de la Abogacía del Te soro y sin perjuicio de lo dispuesto en leyes especiales, será representado y tendrá intervención pr ocesal en las cuestiones relacionadas con las actuaciones y competencias del Ministerio de Economía y Finanzas, específicamente en lo relativo a: a) Actos administrativos sobre derechos previsionales; b) La representación procesal de las Direcciones Generales de Personas y Estructuras Jurídicas y Be neficiario Fiel, y Catastro, en procesos contenciosos administrativos; c) Cobro de multas establecid as en la ley del Tesoro. Los procesos judiciales de amparos, medidas cautelares y garantías constitu cionales. La mencionada intervención se dará con la designación por parte del Ministro de Economía y Finanzas". 3 Ley Nro. 1337/88, artículo 438 – "Falta de contestación. Si el recurrido no contestare el traslado dentro del plazo señalado, seguirá su cursillo la instancia." Luis María Benítez Riera Ministro Abg. Norma Domínguez V. Catedrático Dr. Manuel Dejesús Ramírez Candi MINISTRO Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra

fiscalización, posteriormente fue ampliada, por Resolución Particular Nro. 66000000360, en cuanto a la presentación de documentaciones relacionadas a proveedores inconsistentes. En fecha 01 de setiembre del 2017 la firma contribuyente presentó una nota, en la cual, solicitó la habilitación para rectificar a través del sistema informático las DDJJ de IVA e IRACIS correspondien te a los períodos objetos de control, expresando, entre otras cosas: "...considerando la situación d etectada por la Administración Tributaria sobre la utilización de documentos impugnados correspondie ntes a compras de la empresa Bestard Hermanos S.R.L., se manifiesta que la firma ha decidido ajustar su contabilidad y realizar nuevas declaraciones rectificativas de modo a excluir los comprobantes c onsiderados por la Administración Tributaria como no válidos. Pedimos una liquidación de acuerdo a l os antecedentes, rogamos reducir la pena tributaria al pago mínimo posible a ser considerada por la Administración Tributaria y de comprometernos a revisar la contabilidad y cumplir con el cumplimient o pecuniario...". Seguidamente, el contribuyente procedió a presentar las rectificativas correspondi entes. En las planillas electrónicas de cálculo adjuntas, se advierte que excluyó las facturas cuest ionadas por los funcionarios auditores, además de consignar como motivo de impugnación la orden de f iscalización practicada. Los trabajos de fiscalización culminaron y el contribuyente fue citado a comparecer ante la AT en fe cha 11 de setiembre del 2017, para conocer el resultado de las tareas practicadas, labradas en el Ac ta Final Nro. 68400002200. El contribuyente no aceptó los resultados y posteriormente, a los efectos de otorgar mayores garantí as al procedimiento, se dispuso la instrucción de sumario administrativo, el cual, concluyó con el d ictado de la Resolución Particular DPTT Nro. 24 de fecha 11 de octubre del 2018, por la cual, la AT concluyó que el contribuyente declaró costos, gastos y créditos fiscales, en el IRACIS General e IVA General, respaldados en comprobantes de ciertos proveedores\textsuperscript{4} que no reflejaban la realidad de las operaciones, \textsuperscript{4} Proveedores: FE GRANDE SRL; PABLO RODRIGO ZUNINI CHAPARRO; CONSTRUC. OBRAS SACI; CONSTRUCTORA Y DEPOSITO DE MATERIALES SAN FERNANDO SA; JUAN ANTONIO

**CORTE SUPREMA DE JUSTICIA** Expediente: "BESTARD HERMANOS S.R.L. C/ RESOLUCIÓN NRO. 5 DEL 17 DE ENERO DEL 2020 DICT. POR LA SUBS ECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN" Nro. 351; Año 2024. pues, en las entrevistas realizadas por los funcionarios de la AT, éstos negaron haber realizado ope raciones comerciales con la firma contribuyente, adjuntando en su mayoría, los duplicados de las fac turas con los mismos números y timbrados que la firma contribuyente había presentado a la AT, las qu e fueron emitidas a otros contribuyentes y por montos distintos. La firma contribuyente interpuso recurso de reconsideración contra la decisión administrativa antes mencionada, y la Subsecretaría de Estado de Tributación rechazó el recurso interpuesto, por medio de la Resolución Particular Nro. 05 de fecha 17 de enero del 2020 (fs. 33/34). Ésta resolución fue imp ugnada en lo contencioso administrativo y rechazada por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, confor me a los fundamentos relatados al inicio. Habiendo expuesto los antecedentes del caso, corresponde pasar al análisis del **primer agravio** de l apelante, referente a la caducidad del sumario administrativo, tras haber trascurrido, según sus d ichos, seis meses de paralización del expediente. En ese sentido, es importante destacar, que no obra en autos, el expediente administrativo del caso, por lo que el análisis de ésta y las demás cuestiones, deberá limitarse únicamente a las constancia s documentales agregadas por las partes. Con relación a la perención de la instancia administrativa, cabe indicar, que el artículo 11 de la L ey Nro. 4679/12 (vigente al momento de la tramitación del sumario administrativo), dispone que se te ndrán por abandonadas las instancias en toda clase de trámites administrativos, incluyendo los sumar ios administrativos y caducarán de derecho, si no se insta su curso dentro de los seis meses, desde la última actuación. Ahora bien, de la verificación de las pruebas documentales, corresponde señalar, que no es posible v erificar los dichos de la parte FERREIRA BAEZ; ANA LEDY ARIAS SAUCEDO; CGM & CIA SACI; LUIS ALBERTO OCHIPINTI CABALLERO Y ALICIA RAQ UEL RIVAROLA ALVARENGA, individualizados en la Resolución Particular Nro. 05 de fecha 17 de enero de l 2020, obrante a fs. 33 de autos. **Luis María Bonifex Riera** Ministro **Abg. Norma Domínguez V.** Secretaria Dr. Manuel Dejesús Ramírez Candi MINISTRO Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra

apelante, en cuanto a la paralización del sumario desde el 15 de marzo del 2018, hasta el dictado de la resolución que resolvió el sumario, en fecha 11 de octubre del 2018; pues la Resolución Particul ar DPTT Nro. 24 de fecha 11 de octubre del 2018, ni las actuaciones previas, referentes al sumario, se encuentran agregadas a autos. Al ser así, no cabe otra alternativa que estarse a la presunción de legalidad de las actuaciones de la AT, consagrado en el artículo 196⁵ de la Ley Nro. 125/92. Por otra parte, en cuanto a la manifestación del apelante, de que el sumario administrativo concluye recién con la etapa reconsiderativa, por lo que la paralización del caso, por un plazo mayor a seis meses provoca la caducidad del sumario; cabe indicar, que la interposición de dicho recurso, no deb e ser considerada en el cómputo del plazo de duración del sumario, a tenor de lo dispuesto en el art ículo 19⁶ de la RG Nro. 114/17, pues dicha norma dispone, entre otras cosas, que el sumario concluye con la emisión de la Resolución Particular dictada por la AT. Además, el efecto de que la AT no se pronuncie en el plazo legal de 20 días hábiles, en la etapa reconsiderativa, es que se produce la de negatoria tácita del recurso (artículo 234 de la Ley Nro. 125/92), que lo habilita a accionar en el fuero contencioso administrativo. Prosiguiendo con el análisis del **segundo agravio** del apelante, referente a la interpretación err ada que realizó el Tribunal, sobre las rectificaciones presentadas de las DDJJ por el contribuyente. Cabe destacar, el artículo 208 de la Ley Nro. 125/92, el cual, dispone que las declaraciones juradas y sus anexos pueden ser modificadas en caso de error, sin perjuicio de las responsabilidades por la infracción en que se ⁵ **Ley Nro. 125/92, artículo 196** – “Actos de la Administración. Los actos de la Administración Tr ibutaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondient e. La Administración Tributaria podrá convalidar los actos anulables y subsanar los vicios de que ad olezcan, a menos que se hubiere interpuesto recursos jurisdiccionales en contra de ellos.” ⁶ **RG Nro. 114/17, artículo 19** – “Plazo de duración. La tramitación del Sumario Administrativo no podrá exceder el plazo de doce (12) meses, contado desde el día siguiente al de la notificación del inicio del Sumario Administrativo y hasta el día de la notificación de la Resolución Particular. Es te plazo solo podrá ser ampliado fundadamente, mediante resolución de la Máxima Autoridad Institucio nal.”

**CORTE SUPREMA DE JUSTICIA** Expediente: "BESTARD HERMANOS S.R.L. C/ RESOLUCIÓN NRO. 5 DEL 17 DE ENERO DEL 2020 DICT. POR LA SUBS ECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN" Nro. 351; Año 2024. Hubiera incurrido. Por ende, la presentación de las rectificativas pertinentes, no exime al contribu yente de las infracciones cometidas. Habiendo dicho esto, el argumento del apelante del motivo por el cual supuestamente presentó las rec tificativas, carece de relevancia, pues lo cierto y concreto es que luego de un procedimiento fiscal izador, en el cual, se impugnaron ciertas facturas de sus proveedores, el contribuyente las excluyó de su contabilidad. Además, resulta notable y hasta contradictorio, que, en esta instancia, el contribuyente manifieste que nunca hubo pedido de reducción de multa, sino aceptación de la reducción que produciría las DDJJ rectificativas, que abarcarían tanto las compras como las ventas, pues en la nota de fecha 01 de se tiembre del 2017, se observa que manifestó, entre otras cosas, "...rogamos reducir la pena tributari a al pago mínimo posible..." y en la nota mencionada, expresamente señaló que las rectificativas ser ían presentadas, a raíz de las situaciones detectadas por la AT. Al respecto de lo mencionado y relacionado con el **tercer agravio** del apelante, atinente a las fa cturas impugnadas por la AT, las cuales, considera que la AT no probó debidamente que sean de conten ido falso, pues se basó en declaraciones inoficiosas. Es importante referir, que los impuestos cuestionados en autos, IVA e IRACIS, se tributan luego de q ue el contribuyente o responsable, efectúe una autoliquidación, por lo que les corresponde a éstos d efender sus actuaciones y demostrar, en caso de cuestionamientos, que lo declarado refleja la realid ad de las operaciones comerciales. Ahora bien, en el presente caso, el contribuyente se limitó a mencionar que los proveedores de las f acturas impugnadas, eran a la fecha de la emisión de las mismas, empresas en pleno funcionamiento, c on casa de negocio abierta y domicilio cierto lo cual se corrobora de la existencia física de los pr oveedores individuales, con las entrevistas realizadas, es decir, no Luis María Benítez Pierra Ministro Abg. Norma Domínguez V. Secretaría Dr. Manuel Dejesús Ramírez Candi MINISTRO Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra

eran contribuyentes inventados; así como, existencia de personas ideales, inscriptos en RUC y con DD JJ presentadas ante la SET; y con los movimientos comerciales e impositivos de los mismos. Sin embar go, no pudo justificar porqué, en principio, incluyó las facturas observadas en su contabilidad y po rqué luego del procedimiento fiscalizador, las excluyó, siendo que consideraba que no existían irreg ularidades en sus operaciones. Por lo que en las condiciones señala y en observancia a lo regulado en los artículos 172, 173 y 174\ textsuperscript{7} de la Ley Nro. 125/92, se concluye que la firma contribuyente no logró desvanecer la presunción legal en su contra de haber cometido defraudación, ya que, de haberse seguido sus pri meras declaraciones, se hubiera disminuido la base imponible de sus obligaciones tributarias, causan do con ello un perjuicio al erario público. Finalmente, en cuanto al \textit{cuarto agravio} del apelante referente a que la pretensión fiscal d e gravar la compra por el IVA y el IRACIS, considerando que no es crédito fiscal, ni gasto o costo d educible por supuesta inexistencia de la operación, produce como consecuencia una doble imposición. Es pertinente señalar que la doble imposición tributaria se presenta cuando un contribuyente por la realización de un mismo hecho generador, en un mismo periodo de tiempo, es afectado por un tributo d e parte de dos o más sujetos con poder tributario. Ésta puede ser: 1) interna cuando dentro de un mismo Estado existe pluralidad de entidades públicas con poder tributario, que se dan en los Estados Federales, que establecen tributos a una misma perso na por el mismo hecho generador en el mismo periodo de tiempo y; 2) externa o internacional, cuando uno de los sujetos con poder tributario es un Estado \textsuperscript{7} Ley Nro. 125/92, artículo 172- "Defraudación. Incurrirán en defraudación fiscal, los contribuyentes, responsables y terceros ajenos a la relación jurídica tributaria que con la int ención de obtener un beneficio indebido para sí o para un tercero, realicen cualquier acto, aserción , omisión, simulación, ocultación o maniobra en perjuicio del Fisco."; \textit{artículo 173} – "Pres unciones de la intención de defraudar: Se presume la intención de defraudar al fisco, salvo prueba e n contrario, cuando se presentare cualquiera de las siguientes circunstancias: … 3) Declaraciones ju radas que contengan datos falsos; … 5) Suministro de informaciones inexactas sobre las actividades y los negocios concernientes a las ventas, ingresos, compras, gastos, existencias o valuación de las mercaderías, capital invertido y otros factores de carácter análogo."; \textit{artículo 174}- "Presu nciones de defraudación. Se presumirá que se ha cometido defraudación, salvo prueba contrario, en lo s siguientes casos: …12) Declarar, admitir o hacer valer ante la administración formas manifiestamen te inapropiadas a la realidad de los hechos gravados…"

Expediente: "BESTARD HERMANOS S.R.L. C/ RESOLUCIÓN NRO. 5 DEL 17 DE ENERO DEL 2020 DICT. POR LA SUBS ECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN" Nro. 351; Año 2024. extranjero y el tributo afecta a un mismo contribuyente por la realización del mismo hecho generador . Por consiguiente, para que exista la doble imposición deben darse las condiciones siguientes: 1) un mismo sujeto contribuyente afectado dos veces por el tributo; 2) por un mismo hecho generador del tr ibuto. Es decir, por una misma actividad o situación reveladora de riqueza y; 3) por dos sujetos con poder tributario, la cual, puede darse en el ámbito de un mismo Estado nacional, como ocurre en los Estados Federales o de un Estado nacional y otro extranjero. Habiendo dicho esto, en contraste con las manifestaciones del recurrente, se concluye que, en el pre sente caso, no se da una doble imposición tributaria, sino que la AT actuó en observancia a la Ley N ro. 125/92, en lo que respecta a la liquidación de los tributos pertinentes, pues la negación de las deducciones y créditos fiscales, se debió a que las operaciones comerciales, sustentadas en las fac turas cuestionadas, no lograron ser demostradas. Por tanto, en base a las consideraciones expuestas, corresponde: RECHAZAR el recurso de apelación in terpuesto por el Abg. Carlos Sosa Jovellanos, en representación de la firma Bestard Hermanos S.R.L. y, en consecuencia; CONFIRMAR el Acuerdo y Sentencia Nro. 244/23 del Tribunal de Cuentas, Primera Sa la. En cuanto a las COSTAS, corresponde sean impuestas al apelante, parte actora, en virtud al artículo 203, inciso a) del Código Procesal Civil. Es mi voto. A SU TURNO, LA MINISTRA MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS DIJO: Entre las cuestiones planteadas ante est a alzada, como ya lo refirió y consideró el distinguido colega de Sala quien me precedió en el análi sis del recurso, fueron planteadas la caducidad de la instancia en el posterior sumario administrati vo instruido, desconocimiento de los efectos de la rectificación de las declaraciones juradas presen tadas por la contribuyente Luis María Benítez Riera Ministro Abog. Norma Bermúdez V. Secretaria Dr. Manuel Dejesús Ramírez Candi MINISTRO Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra

intervenida y lo que plantea como un caso de doble imposición que afecta a la contribuyente a consec uencia de la decisión asumida por la administración tributaria. Ya lo hizo notar el Ministro que emitió la primera opinión en la presente causa, no fueron agregados los antecedentes administrativos, sobre cuya solicitud de remisión cumplida por la Sala Penal al tr ibunal de origen vía Oficio Nro. 241, fechado 04 de diciembre de 2024 (fs. 277), con pronta respuest a evacuada el 09 de diciembre del mismo año, por la cual era informada que los mismos no fueron rece pcionados por la Secretaría del Tribunal de Cuentas (fs. 278). Merece la pena considerar lo que desarrolló Villagra Maffiodo respecto a la no remisión de los antec edentes administrativos relacionados a la causa contencioso administrativa instaurada, "Si la autori dad no los remite, pasado un tiempo prudencial, el Tribunal reitera la solicitud, emplazándola para su remisión, con apercibimiento de que si no lo hace, se dará curso a la demanda sin tener a la vist a los antecedentes. Esto es sólo práctica del Tribunal que no está prevista en la ley, pero seguida con muy buen acuerdo, pues de lo contrario estaría en manos de la administración dilatar indefinidam ente y aún hacer imposible la iniciación del juicio."8 La alegada caducidad de la instancia del procedimiento sumarial instruido a la contribuyente tras de nunciar en su fundamentación 6 meses continuos de paralización entre uno y otro acto dentro del proc edimiento sumarial de referencia, no resultó probada por la apelante. Volviendo a las consideraciones realizadas por el insigne administrativista nacional respecto a las pruebas a ser cumplidas por las partes contendientes en el proceso contencioso-administrativo: "La c arga de la prueba es compartida entre el actor y la Administración. No es que deje de regir para el demandante la regla de que incumbe la prueba de los hechos a quien los alegue sino que, debiendo hab erse fundado en hechos probados la resolución dictada por la Administración, ésta no queda excluida, por la sola emisión del acto, de la obligación de justificar tales hechos. la prueba de estos 8 VILLAGRA MAFFIODO, Salvador. Principios de Derecho Administrativo. Revisión y Actualización realiz ada por Javier Parquet. 2° ed. Serviilibro. Asunción, 2009, p. 423.

Expediente: "BESTARD HERMANOS S.R.L. C/ RESOLUCIÓN NRO. 5 DEL 17 DE ENERO DEL 2020 DICT. POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN" Nro. 351; Año 2024. Hechos debe constar en el expediente administrativo y si no lo está, la Administración debe producir lo en el juicio. En consecuencia, la carga de la prueba incumbe a la Administración en cuanto a los fundamentos de su propia resolución y al actor en cuanto a las afirmaciones de su demanda."9 La presidencia del Tribunal de Cuentas, por proveído del 13 de agosto 2020, tuvo por agregado el ofi cio diligenciado, dispuso el traslado de la demanda y puso de manifiesto los antecedentes administra tivos en Secretaría por el término de 6 días (fs. 182). Del contraste entre la providencia del 13 de agosto (fs. 182) y el informe de la Actuaría del Tribun al de Cuentas negando hayan sido recepcionados los mismos antecedentes del caso (fs. 278), resta pre cisar que, por aplicación del Código Procesal Civil proceso contencioso-administrativo, por expresa delegación del artículo 5 de la Ley Nro. 1462/35, también el principio dispositivo resulta igualment e aplicable al mismo. Si el Tribunal de Cuentas puso de manifiesto unos antecedentes realmente no recepcionados, correspon dió el cuestionamiento por vía procesal correspondiente a instancia de parte, sin que exista constan cia agregada a los autos, que ello sucedió. La posibilidad de impugnación correspondió a las partes, ya que todas ellas deben resultar interesadas en probar sus respetivas alegaciones, conforme a la r egla que la carga probatoria es incumbencia de las mismas. Firme la providencia que puso de manifiesto, esta adquirió firmeza, precluyendo la posibilidad de cu alquier impugnación a la misma, lo que generó orfandad probatoria respecto a la supuesta caducidad d e la instancia del sumario administrativo que precedió a la presente acción judicial. Tampoco en la posterior etapa probatoria resultó diligenciada prueba alguna que lo sostenga, por lo que es un argu mento que se rechaza. Respecto a la rectificación de las declaración jurada, conforme al artículo 208 de la Ley Nro. 125/9 1, la misma claramente establece es "...sin 9 Autor y obra citada, p. 429. Luis María Benítez Perea Ministro Abogado Norma Domínguez V. Secretaria Dr. Manuel Dejesús Ramirez Canda MINISTRO Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra

perjuicio de las responsabilidades por la infracción en que se hubiere incurrido." Resta por analizar la situación considerada por el tribunal de grado al respecto. En ocasión que la firma actora procedió a la rectificación de su declaración jurada, en re liquidación, excluyó factur as cuestionadas en ocasión de la intervención fiscal. De dicha re determinación de la obligación tributaria, resultó una diferencia favorable al ente fisc al en concepto de IRACIS e IVA, suma abonada por la firma contribuyente, pero con expresa aclaración que desconocía responsabilidad por infracción. El haber sido utilizado contablemente facturas timbradas que consignaban montos, desconocidos por lo s emisores de las mismas, que a la, vez con el cotejo del duplicado de los instrumentos, resultaban valores distintos e inferiores respecto a los primeramente deducidos por la firma apelante, posterio rmente excluidos al haber rectificado sus declaraciones juradas, hecho que generan un indicio de irr egularidad sobre el uso de tales comprobantes contables. Agrego que no hubo justificación respecto a la diferencia de los montos instrumentados en las factur as utilizadas por la firma contribuyente (luego excluidas al rectificar) respecto a los duplicados d e las mismas presentados por los proveedores que las emitieron, sumando otro indicio más. El desconocimiento de responsabilidad alguna por la infracción, conforme a lo manifestado por un con tribuyente, no puede primar sobre la ley. Resta desvirtuar la imputación, por la vía y los medios pr obatorios correspondientes, sin que así haya sucedido en el presente caso. Por último, al haber deducido el IVA que constó en tales documentos contables, fue aumentado el créd ito fiscal de la empresa contribuyente, disminuyendo inversamente proporcional el débito. Esa difere ncia se tradujo en un indiscutible perjuicio a la recaudación del erario público, como también benef ició al contribuyente, presupuestos para la configuración del ilícito tributario previsto en el artí culo 172 de la Ley Nro. 125/91.

**CORTE SUPREMA DE JUSTICIA** Expediente: "BESTARD HERMANOS S.R.L. C/ RESOLUCIÓN NRO. 5 DEL 17 DE ENERO DEL 2020 DICT. POR LA SUBS ECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN" Nro. 351; Año 2024. Haber rectificado y pagado la diferencia que resultó de la obligación tributaria, no exime, sino es una tácita aceptación de los hechos, pese a la expresa negación de parte del contribuyente. Ante dicha situación, sólo el error pudo haber constituido causal eximente, conforme al numeral 3 de l artículo 185 de la Ley Nro. 125/91, sin que haya sido alegado en los autos ni en sede administrati va, tampoco probado. No encuentro justificación de hecho ni de derecho para desconocer la calificación de defraudación en la presente causa, argumento del apelante que tampoco considero procedente. Por último, respecto a la doble imposición, la técnica de recaudación permitió perfectamente la armo nización entre el entonces IRACIS con el IVA, permitiendo la deducibilidad del segundo de los tribut os referidos para la liquidación del primero, sin que exista superposición de los hechos imponibles, por lo que no se producía la doble incidencia. Otro elemento diferenciador entre uno y otro, resulta que el IRACIS gravó la renta obtenida y el IVA el consumo, lo que refuerza la inexistencia de doble imposición alguna. Las razones señaladas me llevan a coincidir con lo resuelto por el Ministro Ramírez Candia, por lo q ue adhiero mi opinión por el rechazo del recurso de apelación interpuesto por la firma contribuyente , con costas a la apelante, conforme al literal a) del artículo 203 del Código de ritos. Es mi voto. **A SU TURNO, EL MINISTRO LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA DIJO:** Manifiesto mi adhesión al voto de la Ministra María Carolina Llanes Ocampos, por compartir los mismo s fundamentos. **Es mi voto.** Luis María Benítez Riera Ministro Ábg. Norma Domínguez V. Secretaria Dr. Manuel Dejesús Ramírez Candia MINISTRO Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra

Con lo que se dio por terminado el acto, previa lectura y ratificación del mismo firman los Exmos. S eñores Ministros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, por ante mí, la Secretaria autorizante , quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue: Ante mi Luis María Beltrán Riera Ministro Dr. Manuel Dejesús Ramírez Candín MINISTRO ACUERDO Y SENTENCIA Nro. 145.- Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra Asunción, 26 de mayo del 2025. VISTOS: Los méritos del Acuerdo que antecede; la Excelentísima CORTE SUPREMA DE JUSTICIA SALA PENAL RESUELVE: 1. **REVOCAR** la providencia de fecha 08 de octubre del 2024 (fs. 265), en la parte que expresa: “T éngase por contestado el traslado de agravios corrido al Abogado José Manuel Pedrozo, en los término s del escrito presentado en autos”, por tanto, tener por no contestado el traslado de agravios corri do a la parte demandada, y, en consecuencia: **DAR POR DECAÍDO EL DERECHO** que ha dejado de utiliza r la parte demandada. 2. **DECLARAR DESIERTO** el recurso de nulidad interpuesto por el Abg. Carlos Sosa Jovellanos, en re presentación de la firma Bestard Hermanos S.R.L., contra del Acuerdo y Sentencia Nro. 244/23 del Tri bunal de Cuentas, Primera Sala, por los fundamentos expuestos en la resolución. 3. **RECHAZAR** el recurso de apelación interpuesto por el Abg. Carlos Sosa Jovellanos, en represent ación de la firma Bestard Hermanos S.R.L. y, en consecuencia; **CONFIRMAR** el Acuerdo y Sentencia N ro. 244/23 del Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por los fundamentos expuestos en la resolución.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA Expediente: "BESTARD HERMANOS S.R.L. C/ RESOLUCIÓN NRO. 5 DEL 17 DE ENERO DEL 2020 DICT. POR ESA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN" Nro. 351; Año 2024. RECEBIDO 4. IMPONER LAS COSTAS, al apelante, parte actora, en virtud al artículo 203, inciso a) del Código Procesal Civil 5. ANOTAR, notificar y archivar. Ante mí: Luis Manuel Benítez Riera Ministro Dr. Manuel Dejesús Ramírez Canda MINISTRO Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra Apg. Norma Domínguez V. Secretaria