Jurisprudencia CSJ

CORTE SUPREMA DE USTICIA EXPEDIENTE "COFCO INTERNATIONAL SERVICES PARAGUAY S.A c/ Resolución 71800001753 del 06 de mayo de 2022 y otra dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación - SET" 22 201l 02 03 T04 05 /00 ACUERDO Y SENTENCIA NÚMERO Ciento veintitros TICA PH/R ESTAT 25-04- Poque Lirabril, del año dos mil veinticinco, estando reunidos en la Sala de Acuerdos, los Señores Ministros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS, LUÍS MARÍA BENÍTEZ RIERA y MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA, por ante mí la Secretaria autorizante, se trajo a acuerdo el expediente arriba individualizado a fin de resolver los recursos interpuestos contra el Acuerdo y Sentencia 274 del 20 de noviembre de 2023 dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala. Previo estudio de los antecedentes del caso, la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia resolvió plantear las siguientes: CUESTIONES ¿Es nulo el Acuerdo y Sentencia recurrido? Caso contrario, ¿es ajustado a derecho? Practicado el sorteo de ley, para determinar el orden de votación dio la siguiente secuencia: LLANES, BENÍTEZ y RAMÍREZ. A LA PRIMERA CUESTIÓN LA MINISTRA LLANES OCAMPOS SOSTUVO: En la presente causa contencioso administrativa, ambas partes impugnaron al fallo dictado, correspondiendo la resolución de la nulidad desistida por el Abogado Fiscal (fs. 132), por resultar esta la primera representación en haber interpuesto los recursos revisores. El representante de la firma exportadora cuestionó por vía de nulidad que le fue denegado el reintegro de G 802 (Guaraníes ochenta y dos millones, veintidós mil quinientos dos), resultando este el monto denegado entre los que resultó objeto de demanda, resaltando el nulidicente que en Humeral 4.4 del informe final obrante en las instrumentales que hacen a los antecedentes aoministrativos del caso, había sido denegado ente G. 86.360.694 Luis Maria Bonilez Riera alll Ministro Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra ARg-Morma Domínguez Dr. Manusl Dejesus Ramirer Cano: MINISTRO 1

(Guaraníes ochenta y seis millones trescientos sesenta mil seiscientos noventa y cuatro) con motivo "comprobantes que no reúnen los requisitos." Del monto inicialmente denegado, la representación de la firma exportadora indicó que la propia administración tributaria ya no reclamó la diferencia del monto inicialmente reclamado en sede administrativa y el monto demandado, de G. 4.338.194 (Guaraníes cuatro millones trescientos treinta y ocho mil ciento noventa y cuatro) por "servicio de catering" y "trabajos realizados en el hogar Juan Pablo Segundo" como otros "gastos sin detalles de bien adquirido", por lo que resultó en el monto final demandado. Aceptó esta representación haber presentado copia autenticada de las facturas, lo que también resultó reconocido por la administración en el sumario administrativo que precedió a la presente acción contencioso administrativa, ratificando su cuestionamiento que en la confirmación del acto administrativo demandado, no constó que la suma denegada resulte por no tener relación con la actividad exportadora. Solicitó la anulación del fallo conforme a los fundamentos expuestos por su parte. CONTESTACIÓN DEL ABOGADO FISCAL El representante del ente recaudador, al hacer frente a la nulidad sostuvo que la firma actora debió haber fundamentado su pretensión además de probar la misma, de manera tal desvirtuar con hechos y derechos lo sostenido por la administración tributaria que le denegó el recupero del crédito fiscal exportador, ya que sostuvo que no ha presentado ni en sede administrativa ni jurisdiccional la documentación que avalen las operaciones realizadas, por lo que defendié que no hubo vicio alguno en los actos administrativos demandados. Solicitó el rechazo de la nulidad. ANÁLISIS DE LA NULIDAD Sobre el monto mayor pretendido por su titular, la firma exportadora, por G. 82.022.502 (Guaraníes ochenta y dos millones, veintidós mil quinientos dos), fue planteado por la parte demandada y también entendido por el tribunal (fs. 118, vuelto, párrafo segundo) que no fue presentada la documentación contable original. Del cuadro obrante a fojas 117, resulta que el mismo monto referido en el párrafo anterior, resultó denegada la devolución por resultar "Comprobantes que no cumplen los requisitos reglamentarios." La confirmación asumida por la entonces máxima autoridad competente en materia tributaria, fue la no devolución del crédito IVA a la exportadora solicitante, ante la presentación de copia autenticada de la documentación con lo que se acreditó la suma en cuestión (G. 2

1920/22 CORTE SUPREMA DE USTICIA 82029 3 07 .502), contrariando la exigencia prevista en la reglamentación, concretamente al literal e) del artículo Tode la Resolución General 15/14, dictada por la SET. El tribunal entendió legalmente justificada la decisión, sin que la representación de la firma demandante haya podido desvirtuar tal fundamentación, ante la no negación de haber presentado copias autenticadas - fundamento del acto administrativo demandado - lo que como quedó notado, incumplió expresas previsiones reglamentarias que con especificidad regulan el procedimiento administrativo de devolución a favor de contribuyentes nacionales que realizan actividad de exportación. No encuentro méritos, ya que tampoco se observan otras eventuales causas de anulación, conforme lo previsto en el artículo 113 del código de ritos, por lo que voto por el rechazo de la nulidad. Es mi voto. A SU TURNO, EL MINISTRO BENÍTEZ RIERA ADHIRIÓ SU OPINIÓN AL VOTO DE LA MINISTRA LLANES OCAMPOS. A SU TURNO, EL MINISTRO RAMÍREZ CANDIA AGREGÓ: Manifiesto mi adhesión al voto de la Ministra María Carolina Llanes Ocampos, en cuanto a TENER POR DESISTIDO el recurso de nulidad interpuesto por el Abg. Miguel Cardozo, bajo patrocinio del Abogado del Tesoro, Ángel Fernando Benavente, contra el Acuerdo y Sentencia Nro. 274/23, dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, por compartir los mismos fundamentos. Por otra parte, en lo que respecta al recurso de nulidad interpuesto por el Abg. Horacio Peroni, en representación de la firma Cofco International Services Paraguay S.A., contra el Acuerdo y Sentencia Nro. 274/23, dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, considero que corresponde DESESTIMAR la nulidad planteada, en base a los siguientes fundamentos: En primer lugar, cabe mencionar, que el recurso de nulidad debe aludir a vicios de construcción del proceso o de la resolución en su forma y no a supuestos errores de juicio. Así, el Código Procesal Civil en el artículo 404 dispone que el recurso de nulidad procede contra las resoluciones dictadas: 1) con violación de sus formas, y 2) por infracción a las solemnidades prescriptas por ley. El nulidicente al fundar sus agravios manifestó, entre otras cosas, que el Tribunal rechazó la devolución de Gs. 82.022.502 basándose en hechos y situaciones que no formaban parte de la litis, pues se refirió aquellas facturas que habían sido cuestionadas por la Administración Tributaria, por no guardar relación con la actividad exportadora; mientras Que, en su demanda desistió del relapho del crédito fiscal retacionado a las facturas que fueron impugnadas en dicho concepto (castos no relacionados), reclamando así, el crédito fiscal condermente a las facturas aulls Luis Mana Benítez Ri Ministro Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra rina Dominguez V Dr. Manuel Dejesús Ramírez Candi MINISTRO 3

que fueron impugnadas debido a la no presentación de comprobantes originales. En tal sentido, indicó que el Tribunal omitió el estudio de la cuestión planteada, dando argumentos infundados para el rechazo del crédito fiscal reclamado. Al examinar la resolución recurrida, en contraste con los agravios transcriptos y el escrito de demanda presentado por la firma contribuyente, se llega a la conclusión de que efectivamente el Tribunal incurrió en un error en la apreciación de los hechos, pues la parte accionante impugnó el cuestionamiento del fisco con relacion al credito fiscal sustentado en facturas que no reinen los requisitos legales, por haber presentado ante la AT copias autenticadas de dichas facturas y no los comprobantes originales', mientras que el Tribunal se expidió con relación a las facturas que fueron impugnadas por el fisco a raíz de consistir en gastos no relacionados con la actividad exportadora, cuestión que no fue reclamada por la firma accionante en su demanda. Ahora bien, dicha circunstancia, no provoca la invalidez del fallo dictado por el Tribunal, pues refiere a error in iudicando (errores de hecho en la apreciación de la prueba o de derecho en la interpretación de la Ley) del Tribunal que puede ser reparado vía recurso de apelación y no un error in procedendo (errores referentes a las formalidades procesales) atendible por el recurso de nulidad. En tal sentido, el autor Casco Pagano, enseña: "En el Derecho procesal la nulidad se señala como un error "in procedendo" y no "in iudicando". Este origina el agravio y sirve de fundamento del recurso de apelación, que tiene por objeto obtener la reparación de los agravios producidos por las resoluciones consideradas injustas. Aquél motiva el recurso de nulidad, que tiene por objeto reparar los defectos de las resoluciones judiciales que contienen vicios producidos por la inobservancia o apartamiento de las formas o solemnidades que prescriben las leyes..." (CASCO PAGANO, H. 2015, Derecho Procesal Civil, Ediciones y Arte S.A., Asunción, p. 465). Asimismo, el maestro uruguayo Couture, destaca: "El agravio es la injusticia y para repararlo está el recurso de apelación". "La nulidad es la desviación de los medios de proceder" y para subsanarla está el recurso de nulidad, o "la anulación" (COUTURE, E. 1978, Fundamentos de Derecho Procesal Civil, Depalma, Buenos Aires, p. 346). Por tanto, en base a las consideraciones expuestas, y no advirtiéndose vicios en la resolución dictada o defectos procesales que ameriten de oficio la declaración de nulidad en los términos autorizados por los artículos 113 y 404 del Código Procesal Civil. Corresponde desestimar el recurso de nulidad interpuesto por el Abg. Horacio Peroni. Es mi voto. Véase fs. 49, punto 6 (escrito de demanda). 4

CORTE SUPREMA DE USTICIA 22 5 2 LAS SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, LA MINISTRA LLANES OCAMPOS PROSIGUIÓ MANIFESTANDO: El Acuerdo y Sentencia que resulta objeto dé apelación, ha resuelto: "HACER LUGAR PARCIALMENTE a la presente 'si demanda contencioso administrativa instaurada por "COFCO INTERNATIONAL SERVICES PARAGUAY S.A c/ Resolución 71800001753 de fecha 06/05/22 y otra DICTADA POR SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución. 2.- REVOCAR PARCIALMENTE el acto administrativo impugnado en estos autos en cuanto a la negativa de devolución por la suma de Gs. 17.465.893, debiendo la administración tributaria proceder a su devolución con sus intereses y accesorios legales. 3.- IMPONER las costas, en su orden. ..." (Sic. fs. 119, vuelto). El cuestionamiento a la resolución judicial apelada, versa sobre que la misma resulta en gran parte de la trascripción del escrito de demanda y la contestación, pero al momento de fundar el Acuerdo y Sentencia nuevamente vuelve a trascribirlos, para concluir que la pretensión actora tuvo parcialmente razón, y disponer la devolución parcial del crédito fiscal demandado. Encontró esta representación como créditos no tangibles, tampoco exigibles en razón que los proveedores del actor no habían ingresado el impuesto retenido por las facturas emitidas, situación reconocida por la parte apelada, al promover la demanda. Reconoció a la expuesta como posición institucional de su representada (SET), con la lógica que el Estado mal podría devolver suma de dinero cuyas arcas no han percibido. (fs. 135). El motivo del rechazo resume en el hecho que los agentes retentores de la empresa que exportó y, posteriormente solicitó devolución del crédito fiscal emergente, no dieron ingreso al fisco de los importes retenidos. (fs. 138), calificando por dicha omisión de créditos no tangibles, no líquidos ni exigibles (fs. 140). Hace referencia "al fallo que hoy se protesta", al voto de una Magistrada componente del Tribunal de Cuentas, que lo trascribe, pero sin que la misma resulte suscriptora de la resolución judicial en re examen. (fs. 135) Respecto al incumplimiento de requisitos observados por la administración en ciertas facturas, as das carecían de RUC o con los mismos vencidos, sin nombre, o simplemente mal Micados por error de forma que indefectiblemente gfirmó resultaron sometidos a un conimiento de re verifidación, sin dontar las facturas cuyos impuestos ho fueron abonados. aull Luis Marja Benítez Riera Mipistro Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra Abg. Vorma DomingueR V. Dr. Manual/Dejesús Ramires Candi MINISTRO

Finalizó la expresión de sus agravios cuestionando la legalidad del fallo apelado, considerándolo contrario a los artículos 217 (trascripto), al 223 de la Ley 125/91, para sostener que solo pudo haber sido devuelto lo efectivamente percibido, solicitando la revocación del fallo puesto en crisis por su parte. CONTESTACIÓN DE LA FIRMA CONTRIBUYENTE El argumento recursivo de proveedores omisos o inconsistentes calificó de ilegítimo, a decir de la representación de la firma exportadora carente de sustento legal, con lo que afirma fueron violados derechos básicos del contribuyente. Dividió los temas a ser contestados en conclusiones del tribunal sobre improcedencia de cuestionamientos por omisos y/o inconsistentes e improcedencia de argumentos de la expresión de agravios, sobre lo que concluyó conforme a la norma, doctrina y la unánime jurisprudencia de los juzgadores, no se puede responsabilizar al contribuyente por acción/omisión de terceras personas, concretamente los proveedores de la firma solicitante de devolución, calificando esta representación de ilegal y arbitrario al acto administrativo que demandó. Cuestionó con la calificación de proveedores omisos o inconsistentes, palabras con las que la administración tributaria por incumplimiento de aquellos, en vez de buscar cumplir la labor fiscal y exigir a los contribuyentes morosos el pago de sus impuestos o la rectificación de declaraciones juradas, aplicando multas y sanciones administrativas correspondientes, decide cómodamente castigar al contribuyente cumplidor, denegándole el derecho a devolución del crédito que le resulta favorable. Indelegabilidad de las facultades de fiscalización por parte de la administración tributaria, contra argumento por el que la firma exportadora no posee facultades ni atribuciones legales para intervenir, controlar o fiscalizar a sus proveedores en cumplimiento de sus obligaciones tributarias, siendo ellas, a decir de esta representación, función exclusiva de administración por competencias otorgadas por la ley. Casos en que la administración tributaria puede rechazar la solicitud de devolución de crédito, conforme al artículo 88 de la Ley 125/91 resulta cuando la documentación respaldatoria de la solicitud de crédito presenta cuestionamientos por parte de la autoridad tributaria.

18 19/ 21/22 CORTE SUPREMA DEJUSTICIA Respecto al voto de la magistrada que el Abogado Fiscal refirió como firmante de la resolución apelada, hace notar la representación de la firma contribuyente, que la misma no conformó el colegiado que se pronunció en la resolución en revisión. Como error de la representación fiscal apelante, refiere al contestar la última parte de la expresión de agravios de su adversa, pues ha confundido la devolución del crédito fiscal del exportador con la repetición por pago indebido o en exceso, los que no sólo tienen regímenes legales distintos, además de motivaciones y consecuencias diferentes. Concluye aclarando que la devolución al exportador es regida por el artículo 88 y la repetición por los artículos 217 al 223 de la Ley 125/91 en ambos casos. Solicitó el rechazo del recurso de apelación del Abogado Fiscal. EXPRESIÓN DE AGRAVIOS DE LA FIRMA CONTRIBUYENTE Reconoció expresamente haber solicitado la devolución de crédito fiscal ante la SET, presentando copias autenticadas de la documentación que respaldó su pretensión, sin que hayan sido observadas las mismas al momento de su admisión (fs. 150), indicando que tales copias autenticadas, presentan el mismo valor que las originales. Calificó de enriquecimiento ilícito la no devolución de créditos fiscales injustificadamente denegados. Comprobantes que "no reúnen los requisitos legales" (fotocopias autenticadas) por G. 82.022.502, sobre lo que el apelante cuestionó que no fue expuesto base legal que exija la presentación de documentación original, cuando que las copias autenticadas no impugnadas, como las que sustentaron el crédito fiscal solicitado como recuperables, conforme al artículo 415 del Código Civil, afirmó la representación recurrente que equivalen jurídicamente a las originales, por lo que defendió la procedencia de su pretensión, correspondiendo le sea devuelta la suma que entiende injustamente denegada por el citado argumento. Consideró también vulnerados los principios de no confiscatoriedad y de verdad material. Respecto a ejecución de póliza ejecutada (G. 20.090.444 (Guaraníes veinte millones noventami atrocientos cuarenta y cuatro), consecuente a la devolución antieipada del crédi Al que se había acogido la firma demandante, to que implicó la posterior ejecución de la póliza que garantizó por parte de la SET las sumas devueltas, sostuvo que no se tuvo que haberle denegado monto alguno, bar lo que tampoco debió vil Luis María Benítez Riera Ministro M Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra Abgl rina Dominguez V. Dr. Nantel Dajosua Bamiroz Cano MINISTRO 7

haber sido ejecutada la garantía, lo que lleva a reclamar también la recuperación del monto en dicho concepto. Con el razonamiento que la ejecución del capital al que calificó de ilegítimo, por lo que omitir la devolución de los intereses ejecutados que reclamó en su demanda, conforme al vínculo de este concepto ejecutado para con el capital referido que había motivado su ejecución, considerada por la firma actora como indebida, entiende resultaría hasta una incoherencia que perjudicaría a su representada. Devolución de intereses y accesorios legales, sobre lo que invoca el artículo 88 de la Ley 125/91, que deriva en la aplicación del artículo 171 de la misma ley, para cuando la administración incurra en mora en devolver el crédito al exportador, lo que cumple con cita de un precedente de la Segunda Sala del Tribunal de Cuentas, (fs. 165). Solicitó la procedencia de su recurso. CONTESTACIÓN DEL ABOGADO FISCAL Luego de trascribir parte del fallo en revisión, rechazó la postura asumida por el tribunal, reiterando el calificativo de crédito fiscal no tangible, liquido ni exigible en razón a que los proveedores no ingresaron los importes percibidos en concepto de IVA, instrumentados en facturas presentadas posteriormente por la firma demandante al solicitar la devolución de crédito luego de haber exportado bienes, porque entendió que los agentes de retención no cumplieron con el ingreso del impuesto al erario público. Aclara que la retención no es un impuesto, sino un mecanismo anticipado de recaudación fiscal. Insistió con lo que había sostenido al fundar su recurso, que no es factible la devolución de lo no percibido, lo que resulta contrario al principio de legalidad y razonabilidad, reiterando la opinión de la magistrada de la sala par del Tribunal de Cuentas (fs. 181/183), para aclarar que protesta el fallo, exceptuando al parecer trascripto por su parte. Respecto a la documentación presentada por la exportadora, concretamente, las facturas que no presentaban RUC, para reiterar que el Acuerdo y Sentencia apelado resulta contrario a lo previsto por los artículos 217 al 223 de la Ley 125/91. Solicitó el rechazo del recurso de apelación interpuesto por quien acreditó haber exportado. ANÁLISIS JURÍDICO DE LOS RECURSOS DE APELACIONES La resolución de este recurso remite a un tema usualmente planteado ante esta instancia, la negación del recupero de crédito fiscal independiente al origen de este, 8

11. CORTE SUPREMA DE USTICIA SL cuándo los proveedores del solicitante no cumplieron con el pago efectivo del tributo correspondiente a estos, al que la administración tributaria ha calificado como "proveedor omiso" al sujeto responsable de la infracción de no haber tributado por propia obligación impositiva y, al crédito fiscal reembolsable pero afectado, de los argumentos fiscales, por dicha omisión catalogó como crédito intangible, no líquido ni exigible. Relacionado a lo señalado en el párrafo anterior, fue distinguido lo planteado como crédito fiscal por el exportador cuya devolución es pretendida en la presente demanda contencioso administrativa, y que valió la consideración de la representación fiscal que lo abonado por la exportadora no resultó el pago de un impuesto propiamente sino la retención, como sistema de pago anticipado (o a futuro) en dicho concepto. Lo planteado por quien había acreditado haber cumplido la exportación de bienes, para qué como consecuencia de tal actividad, haya posteriormente solicitado con posterioridad la devolución del crédito IVA, fundando su pretensión en el artículo 88 de la Ley 125/91. Para que este pronunciamiento sea conforme a los argumentos planteados por el Abogado Fiscal que clasificó como "proveedores omisos" y "crédito intangible, no líquido e inexigible", pero también a la negación respecto al pago de un impuesto, sino que le fue practicada una retención se procede al inicio estudiando ambas cuestiones por la interrelación entre sí. Concatenando cada argumento, resulta: i) que el "proveedor omiso" aquel que no pagó la obligación tributaria generada por haber enajenado un bien o haber cumplido con prestación de servicio a favor de la empresa exportadora, al que se relaciona con el siguiente argumento, ii) que no se haya tratado del pago de un impuesto, sino de una retención anticipada, se debe aclarar lo siguiente: Conforme al artículo 77 de la Ley 125/91, tanto la enajenación de bienes como la prestación de servicio impersonal cumplido en relación de dependencia, constituyen hechos generadores para el Impuesto al Valor Agregado (IVA). Por to que la empresa exportadora al adquirir el bien de sus proveedores o recibir de estos prestaciones de servicies, resulta obligada a honrar las operaciones - engronadora oproppagrade servicio - incluido el mentado impuesto generado, como lo impone el articulo (Ley 125), que contempla: "Los contribuyentes éftan obligados a extender y entregar comprobantes de ventas por cada enajenación prestación de Luis Maria Bennez Rier Migistro Dra. Ma. • Carolina Llanes O. Ministra Aby. Di./Manuel Dejesús Ramiez Canc MINISTRO 9 Dominguez V.

servicios que realicen, debiendo conservar copias de las mismas hasta cumplirse la prescripción del impuesto. .." La factura debe cumplir con las formalidades que el mismo artículo también impone, del que resulta el crédito fiscal del adquirente o beneficiario del servicio, conforme al artículo 86 (párrafo segundo) de la referida ley tributaria, que contempla: "El crédito fiscal estará integrado por: a) la suma del impuesto incluido en los comprobantes de compras en plaza realizadas en el mes, que cumplan con lo previsto en el artículo 85, b) el impuesto pagado en el mes al importar bienes, c) las retenciones de impuesto efectuadas a los beneficiarios radicados en el exterior por la realización de operaciones gravadas." De lo descripto resulta que no se trató de ninguna retención, como fue argumentado en la sustanciación del recurso, sino del pago efectivo del impuesto. Si bien no afecta para la resolución del caso, pero no está demás aclarar que tanto el pago como la retención del tributo, generan crédito fiscal para quien los soporte y tenga instrumentado para acreditarlo. En doctrina, el IVA resulta conocido como un impuesto indirecto o plurifásico, por percutir en cada una de las etapas del circuito económico durante el transito del bien, hasta llegar al consumidor final, del que ya no queda posibilidad traslativa, actuando este como tope del gravamen, al absorberlo. Dicho fenómeno, al que la doctrina tributarista denomina "traslación", se perfecciona con el pago del impuesto, en la que cada sujeto interviniente en la cadena comercial, se constituye como un contribuyente totalmente independiente del siguiente, como del precedente, por lo que las responsabilidades por la comisión de infracciones fiscales también mantienen tal independencia, afirmación sostenida conforme al artículo 180 de la Ley 125/91. El incumplimiento de obligaciones fiscales por parte del proveedor, no puede interferir el goce del derecho a recupero del crédito fiscal al contribuyente que no presentó cuestionamiento alguno, sino que por el contrario acreditó, conforme lo exige la norma, tanto el crédito fiscal solicitado como el haber cumplido la actividad que dio nacimiento al derecho que reclamó, la exportación. Por ello no encuentro impedimento alguno en que la firma exportadora, la que acreditó haber efectuado exportación, le fuese reconocido el derecho a la devolución de G. 17465893 (Guaraníes diecisiete millones cuatrocientos sesenta y cinco mil 10

CORTE SUPREMA DE USTICIA 177/23 2 20 ochocientos noventa y tres), como lo dispuso a mí entender correctamente, el Tribunal • de Cuentas en el presente caso, por lo que voto por mantener en la presente instancia • para el cumplimiento del incentivo fiscal, que el legislador previó en el artículo 88 de la Respecto a la opinión de la magistrada que se expidió en otra causa distinta a la presente de la Sala par del también Tribunal de Cuentas, expuesto en ocasión de haber expresado agravios por el Abogado Fiscal, como en la contestación cumplida por este a los desarrollados por la contribuyente recurrente, carece de relación con el fallo en revisión, por lo que no merece consideración alguna. Del análisis realizado en sede administrativa ante el pedido de devolución por parte de la contribuyente que exportó, el analista detectó que algunas facturas presentadas como soporte del crédito fiscal exportador invocado no tenían RUC o estaban vencidos, también se encontraron facturas innominadas o con defectos formales, lo que derivó en la instrucción de un sumario administrativo - siguiendo el procedimiento previsto en el artículo 88 - para resultar denegada la suma de G. 82.022.502 (Guaraníes ochenta y dos millones veintidós mil quinientos dos). Este punto se fusiona con el recurso de apelación interpuesto por la representación convencional de la contribuyente exportadora, la que había cuestionado que entre los argumentos para que le haya resultado denegada la suma con motivo de "comprobantes que no cumplan los requisitos reglamentarios", cuestionando que la misma justificó el crédito fiscal con copias autenticadas por Escribanía Pública, sobre lo que había sostenido que conforme a la legislación civil tales copias resultan equiparables a documentación original, cuestionando la decisión de rechazo asumida por la administración y solicitando por vía de la apelación la devolución de la suma antes mencionada. La solución al tema planteado tanto para los cuestionamientos de la administración fiscal, como los de la apelante, resultan también del artículo 86 de la norma de aplicación, que en su parte pertinente dispone: "No dará derecho al crédito fiscal el impuesto incluido en los comprobantes que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios y/o aquellos documentos visiblemente adulterados o falsos." Por lo que las observaciones realizadas por la administración tributaria (comprobantes con RUe vencidos o directamente omitidos, factura innominadas), a lo que suman las copias autenticadas expresamente reconocidas por la fioma contribuyente, caben dento de la calificación de "no cumplir con las disposicione (egltontarias", a LuIs Maria Benítez Riera Ministro Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra Dr. Manuel Dejesús Ramírez Cana MINISTRO Abg Norha Doiningus2 V. Societaria 11

lo que correspondería agregar que incluso con algunas disposiciones legales, como resulta el segundo párrafo del artículo 85 de la ley tributaria, que refiere: "Todo comprobante de venta, así como los demás documentos que establezca la reglamentación deberá ser timbrado por la administración antes de ser utilizado por el contribuyente o responsable. Deberá contener necesariamente el Registro del Contribuyente del adquirente o el número de documento de identidad sea o no consumidores finales." La Resolución General 15/14, en su artículo 7, literal e), de la Subsecretaría de Estado de Tributación, resultó el acto administrativo reglamentario que exigía la presentación de la documentación original, sobre el que la administración tributaria fundó su decisión (fs. 31), hecho no controvertido en la instancia, buscando hacer valer por parte del exportador, copias autenticadas de la documentación original. En base a lo sostenido, la no devolución de G. 82.022.502 (Guaraníes ochenta y dos millones veintidós mil quinientos dos), suma detectada cuya documentación respaldatoria no resultó acreditada con los originales, sino copias autenticadas de las mismas, tal como lo resolvió el Tribunal de Cuentas en estos autos, encuentro como una decisión desacertada La Resolución General 15/14 del 31 de enero de 2014 dictada por SET, en Su artículo 7, literal e) dispone: "Ejemplar original o copia de los documentos que respaldan los créditos fiscales (Facturas, Notas de Créditos, Notas de Débitos, Despachos, comprobantes de retención a proveedores del exterior) del período fiscal invocado en la solicitud, ordenados cronológicamente y debidamente firmados por el contribuyente o su representante legal. cuando se trate de personas jurídicas, las copias deberán contar además con el sello de la empresa." La exigencia que impone al exportador la presentación de documentación original que respalde al crédito fiscal IVA recuperable, conforme a la propia fundamentación por la que resultó denegada, el literal e) del artículo 7 de la Resolución Particular RG 15/14, reconoce como alternativa a tal requisito a la "copia de los documentos." Tanto el fundamento dado por el tribunal de la instancia anterior para rechazar la devolución de suma determinada por dicho motivo, como el debate recursivo en esta instancia, se basó en que la firma exportadora había presentado copia por el monto del crédito fiscal que le resultó rechazado. Si fue cumplida la forma alterna del cómo el exportador pudo acreditar el crédito fiscal recuperable, no encuentro ajustada a la reglamentación y por ende, a derecho, la 12

00 CORTE SUPREMA DE USTICIA 20 GTBT - decisión asumida por el Tribunal de Cuentas, por lo que voto por la procedencia del 5 recurso de apelación sobre este punto, correspondiendo la devolución de G. 82.022.502 no (Guaraníes ochenta y dos millones veintidós mil quinientos dos). "¡ El De la dicotomía entre las acepciones "devolución" y "repetición" sostenida por la representación fiscal, dando a entender que la primera corresponde para el recupero del crédito fiscal del exportador y la segunda para el que pagó lo no adeudado o en demasía respecto a la obligación abonada. Es verdad que el legislador utilizó cada término para una y otra operación, por lo que sin entrar al tecnicismo de la materia tributaria ni del lirismo del lenguaje castizo, para que el exportador recupere el crédito fiscal generado a su favor, el artículo 88 de la Ley 125/91 utilizó la figura de la "devolución", no así, para el pago de lo no debido o de más, utilizó la "repetición" (artículo 217 y siguientes), aclaración que se fórmula atendiendo que en la presente instancia se han invocados indiscriminadamente tales artículos. Hay que dejar en claro que todo el procedimiento para el exportador resulta normado por el artículo 88. La repetición del pago en concepto de tributo abonado sin causa o en monto excesivo al correspondido abarca del artículo 217 al 223 de la Ley 125/91, por lo que en el sistema tributario encontramos dos procedimientos distintos para una y otra pretensión. Los últimos artículos indicados no resultan aplicables al presente caso, exceptuando al artículo 221 sobre lo que también me expediré seguidamente, por lo que el procedimiento debió haber sido regulado en su totalidad por el artículo 88 de la norma de referencia. Esta contempla que la devolución a favor del exportador debió efectuarse únicamente por el ya antes citado artículo 88, siempre que la solicitud haya sido realizada dentro del plazo de caducidad. Debe ser aclarado que la caducidad contra la devolución del crédito para el exportador resulta prevista en el artículo 221 de la Ley 125/91, lo que implica la analógica aplicación del mismo, salvedad que se formula a modo de dar respuesta concreta a los fundamentos del Abogado Fiscal, pero sin que haya sido aplicablo a la presente causa los artículos 217, 218, 219, 220, 222 y 223. En cuanto a pecargos también reconocidos como recuperablos por el tribunal, en su séptimo pary el artículo 88 incluyó: "La mora en la devolución dará lugar a la perepción de up recargo o interés mensual a aleutapse dia por dia, dug sera pifeisente Luis María Benitez Riera Ministro Dra. Ma. Carolna Llanes u. Ministra Dr. Manue Dejesis Bamirz Candi MINISTRO Abello Domingpez V. Socreiara 13

con el fijado por el Poder Ejecutivo conforme a lo establecido en el tercer párrafo del artículo 171 de la Ley 125/91 y sus modificaciones, vigente a la fecha de la acreditación o pago del capital devuelto. El recargo o interés se calculará a partir del día siguiente de cumplido el plazo que establezca el Poder Ejecutivo.", por lo que encuentro que también corresponde la confirmación de los mismos. Por último, tema también apelado por la empresa exportadora resultó el monto por la ejecución de póliza, que alcanzó G. 20.090.444 (Guaraníes veinte millones noventa mil cuatrocientos cuarenta y cuatro), por haberse acogido la empresa contribuyente a la devolución acelerada del crédito, para lo cual la norma exige el aval en función al beneficio económico recibido por el contribuyente beneficiado. Así es que sobre el monto de lo ejecutado - de G. 20.090.444 (Guaraníes veinte millones noventa mil cuatrocientos cuarenta y cuatro) - lo que avaló la suma que fue ilegalmente denegada su devolución, también corresponde sea devuelta a beneficiaria, la firma apelante. Recapitulando, es así que encuentro improcedente el recurso de apelación de la entidad fiscal, por lo que soy del parecer que el mismo debe ser rechazado. En cuanto al recurso de apelación interpuesto por la empresa contribuyente que cumplió exportación, encuentro procedente, por proceder el recupero del crédito fiscal IVA para la empresa contribuyente respecto a valores que el fallo apelado confirmó como no recuperable, como lo tengo desarrollado en párrafos precedentes. Las costas del recurso del Abogado Fiscal, soy del parecer que deben ser impuesta a la parte vencida, conforme al literal a) del artículo 203 del Código Procesal Civil. Respecto a las costas del recurso de apelación promovido por la empresa exportadora, también deben resultar aplicadas a la entidad fiscal, conforme al artículo 203, literal b) del mismo cuerpo procesal. Es mi voto. A SU TURNO, EL MINISTRO BENÍTEZ RIERA ADHIRIÓ SU OPINIÓN AL VOTO DE LA MINISTRA LLANES OCAMPOS POR COMPARTIR LA FUNDAMENTACIÓN DEL MISMO. A SU TURNO, EL MINISTRO RAMÍREZ CANDIA SOSTUVO: En lo que respecta al recurso de apelación del Abg. Miguel Cardozo, bajo patrocinio del Abogado del Tesoro, Ángel Fernando Benavente, manifiesto mi adhesión al voto de la Ministra María Carolina 14

Abg DEL CORTE E SUPREMA DEJUSTICIA blanes Ocampos, en cuanto a RECHAZAR el recurso interpuesto, por compartir los mismos fundamentos: Por otra parte, en lo que concierne al recurso de apelación del Abg. Horacio Peroni, disiento respetuosamente del voto de la Ministra preopinante, pues corresponde HACER LUGAR PARCIALMENTE al recurso interpuesto, en base a los siguientes fundamentos: El apelante impugnó la resolución del Tribunal, manifestando, entre otras cosas, que: 1) no se ajusta a derecho el fallo impugnado, en lo que refiere al rechazo del crédito fiscal solicitad o y vinculado a copias autenticadas de las facturas, por valor de Gs. 82.022.502, pues el Tribunal no expuso un solo argumento en el que se amparó (aparentemente) para justificar la falta de presentación del original para rechazar el crédito. Enfatizando, que no existen normas legales que amparen dicha postura en la Ley Nro. 125/92. Indicó que el principio de verdad material fue ignorado por el Tribunal, pues la AT, sin desconocer el contenido de las facturas ni las operaciones en ella documentadas, rechazó los créditos fiscales por una mera formalidad, la cual, no fue observada en la Documentación Inicial Requerida presentada por la contribuyente; 2) reclamó el pago de intereses ejecutados sobre la garantía bancaria presentada, pues al haberse reconocido que la ejecución del capital fue ilegitima, omitiendo la devolución de los intereses ejecutados vinculados a dicho capital resulta incoherente a todas luces y; 3) solicitó que el fallo impugnado sea revocado, alcanzando esto al rechazo de los accesorios legales expresamente demandados, los cuales, solicita sean calculados desde el momento en que ilícitamente se rechazaron los créditos fiscales, por medio de la comunicación de ejecución, hasta la fecha de la efectiva acreditación. En ese contexto, en lo que refiere al primer agravio, cabe indicar, que si bien, el Tribunal interpretó equivocadamente los hechos, la decisión de rechazar el crédito fiscal se encuentra acertada, pero en base a las siguientes razones: En materia tribulata/ en lo que concierne a la liquidadión del IV (artículo 86° de la Ley Nio. V25/92, texto mod ficado por la Ley Nro. 2421/04), se establece que, el crédito fiscal Luis María Benitez Riera Dr. piantel Dajesus tamirez Cand Ma. Caroilna Lianará. Varra DoLe No. 125/92 apiculo 86 (texto modificado por la Ley Nro. 2421104)- Liquidación del Impuest o Et Ampuesto se liquidará mensualmente y se determinará por la diferendia entre el "débito fiscal" y el "crédito fiscal". El débito fiscal lo constituye la suma de los impuestos devengados en las operaciones grava das des cuentos ati como se dedesino espondiste dors acos gravados considerados interiores y Poder Ejecutivo establecerá las condiciones que determinan la incobrabilidad. El crédito fiscal esta rá integrado por: a) La suma del impuesto incluido en los comprobantes de compras en plaza realizadas e n el mes, que cumplan con lo previsto en el Artículo 35, b) El impuesto pagado en el mes al importar bienes; c) Las retenciones de impuesto efectuadas a los beneficiarios radicados en el exterior por l a realización de operaciones gravadas en territorio paraguayo. No dará derecho al crédito fiscal el im puesto incluido en los comprobantes que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios y/o aquellos 15

integrado por: a) la suma del impuesto incluido en los comprobantes de compras en plaza realizadas en el mes, que cumplan con lo previsto en el artículo 85 de la Ley Nro. 125/92; b) el impuesto pagado en el mes al importar bienes y; c) las retenciones de impuesto efectuadas a los beneficiarios radicados en el exterior por la realización de operaciones gravadas en territorio paraguayo. Se dispone que no dará derecho al crédito fiscal el impuesto incluido en los comprobantes que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios. Asimismo, el artículo 85° de la Nro. 125/92, texto modificado por la Ley Nro. 5061/13, regula que la Administración establecerá las demás formalidades y condiciones que deberán reunir los comprobantes de ventas y demás documentos de ingresos o egresos, para admitirse la deducción del crédito fiscal. La reglamentación se encuentra establecida por el Decreto Nro. 6539/05, texto modificado por el Decreto Nro. 10.797/13, el cual, en sus artículos 194 y 20 dispone los requisitos que otorgan validez a las facturas para sustentar el crédito fiscal del IVA y por otra parte, la documentos visiblemente adulterados o falsos. La deducción del crédito fiscal está condicionada a qu e el mismo provenga de bienes o servicios que están afectados directa o indirectamente a las operaciones gravadas por el impuesto. (...). 3 Ley Nro. 125/92, artículo 85 (texto modificado por la Ley Nro. 5061/13)- Documentaciones. Los contribuyentes están obligados a extender y entregar comprobantes de venta por cada enajenación y prestación de servicios que realicen, debiendo conservar copias de las mismas hasta cumplirse la prescripción del impuesto. Todo comprobante de venta, así como los demás documentos que establezca la reglamentación deberá ser timbrado por la Administración antes de ser utilizado por el contribuye nte o Deberá contener necesariamente el registro único de contribuyente del adquiriente o el número de documento de identidad sea o no consumidores finales. En todas las facturas, se consignará n los precios discriminando el Impuesto al Valor Agregado (IVA), salvo para los casos en que el Poder Ejecutivo, disponga expresamente su incorporación al precio. La Administración establecerá las demás formalidades y condiciones que deberán reunir los comprobantes de ventas y demás documentos de ingresos o egresos, para admitirse la deducción del crédito fiscal, la participación en la lotería f iscal, o para permitir un mejor control del impuesto. (...). 4 Decreto Nro. 6539/05, artículo 19 (texto modificado por el Decreto Nro. 10797/13)- Requisitos del formato preimpreso de los comprobantes de Venta y documentos complementarios. De manera general estos documentos deberán tener preimpresa por las Empresas Gráficas autorizadas la siguiente información obligatoria: 1) Número de timbrado del documento otorgado por la Administración Tributar ia; 2) Identificador del Registro Único de Contribuyente del obligado a expedir el documento; 3) Nombre y apellido o razón social del obligado a expedir el documento; 4) Dirección del domicilio principal del obligado a expedir el documento (domicilio comercial declarado en el RUC) y del establecimiento dond e se expide el documento, si fuera diferente (sucursal o depósito declarado en el RUC). (...). Artícul o 20 (texto modificado por el Decreto Nro. 10797/13)- Requisitos no preimpresos para la expedición de las facturas. Al momento de su expedición en las Facturas se deberá consignar claramente la siguiente información obligatoria: 1) Identificador RUC del adquirente, excepto en los casos de exportaciones; 2) Cédula de Identidad del adquirente, cuando no sea contribuyente y no tenga identificador RUC o en lo s casos previstos en el último párrafo del Artículo 5" del presente Decreto; 3) Nombre y apellido o ra zón social del adquirente; 4) Cuando el adquirente no quiera ser identificado, obligatoriamente se deber á consignar en el campo previsto para su identificación la leyenda "Sin Nombre " y marcar con "X" (let ra equis) los campos destinados al identificador RUC y al documento de identidad; 5) Descripción o concepto del bien transferido o del servicio prestado, indicando sus características de modelo, seri e, unidad de medida, cantidad, número de serie o número de motor, según corresponda; 6) Precio unitario de los bienes o servicios, incluido el Impuesto al Valor Agregado; (...). 16

20 CORTE SUPREMA JUSTICIA Resplación General No. 15/14, artículo 7", texto modificado por la RG Nro. 89/16°, establece -04 que, en la Documentación Inicial Requerida, presentada por el contribuyente, que gestione la devolución de créditos fiscales, deberá incluir el ejemplar original de los documentos que y respaldan los créditos. Ahora bien, la firma accionante, a lo largo del juicio reconoció haber presentado ante la AT copias autenticadas de las facturas que respaldan el crédito fiscal total de Gs. 82.022.502; por tanto, se concluye que la firma Cofco International Services Paraguay S.A. incumplió con los requisitos reglamentarios exigidos para la devolución reclamada, y, en consecuencia, resulta válida la denegatoria de devolución por parte de la AT. Por otra parte, en lo que respecta al segundo agravio del apelante, referente al reclamo de los intereses que fueron ejecutados con la garantía bancaria, rechazado por el Tribunal, corresponde hacer lugar al agravio, por las siguientes razones: Es importante señalar que el interés ejecutado en la garantía bancaria presentada por el contribuyente, es percibido por el fisco, en virtud a lo dispuesto en la RG Nro. 15/2014, artículo 24? , texto modificado por la RG Nro. 89/16, a raíz de la diferencia que surja entre el monto acreditado por el fisco al contribuyente y el monto resultante de la verificación de los documentos * registros contables afeelasos a la solicitud de devolución/de impuestos; el monto a cobrar comprende el valor del cre otorgado indebidamente más los accesorios ue corefondan. Comi fuez V. Luis María Benitez Riera Ministro D: Itanuel bojesus Ramiret Cant MINISTRO proResolución General Nro. 15/14, artículo 7 (texto modificado Dra. Ma. Carolina Lianes O. Ministra por la Resolución General Nro. 89/16)- Documentación Inicial Requerida (DIR). La Documentación Inicial Requerida a ser presentada para gestionar la devolución de créditos fiscales, deberá incluir los siguientes documentos: a) Copi a de la Cédula de Identidad del Solicitante o Representante Legal, en caso de persona jurídica, autenticada por Escribano Público; b) Copia de la Cédula de Identidad del Apoderado y del Poder inscripto en el Regi stro Público de Poderes, cuando la presentación de la DIR sea efectuada por una persona distinta al contribuyente, o su representante legal, autenticada por Escribano Público; c) Ejemplar original de los documentos que respaldan los créditos fiscales (Facturas, Notas de Créditos, Notas de Débitos, Despachos, Comprobantes de Retención a proveedores del Exterior) del periodo fiscal invocado en la solicitud, ordenados cronológicamente. (...). ® La redacción establecida por la RG Nro. 89/16, se encontraba vigente desde el 01 de julio del 2016 , a tenor de lo dispuesto enel artículo 9 de dicha resolución. Por lo dicho, considerando que la Documentación Inicial Requerida presentada por la contribuyente data del 11 de agosto del 2018, dich a norma era aplicable a la solución del caso y no su anterior redacción, establecida por la RG Nro. 15 /14. Resolución General Nro. 15/14, artículo 24 (texto modificado por la Resolución General Nro. 89/16)- Garantía Bancaria O Póliza De Seguros. En el Régimen Acelerado, el solicitante deberá presen tar dentro de los 5 (cinco) días siguientes del ingreso de su solicitud, una garantía bancaria o póliza de seguros con un plazo de vigencia de 150 (ciento cincuenta) días corridos, computado desde la fecha d el referido ingreso. Cuando con posterioridad a la verificación de los créditos surja una diferencia a favor del Fisco, la misma será cobrada por la SET mediante la ejecución de la garantía bancaria o póliza de seguro, en cuyo caso deberá notificar al solicitante y a la entidad garante, para que se ingrese dic ha diferencia en un plazo no mayor a 48 (cuarenta y ocho) horas. El monto de la diferencia comprenderá el valor del crédito otorgado indebidamente más los accesorios. 17

Ahora bien, en instancia jurisdiccional se demostró que la AT actuó de forma irregular al denegar el crédito fiscal de Gs. 17.465.893 (cuestionado por la AT en concepto de proveedores inconsistentes de la firma accionante); por consiguiente, es procedente la devolución de intereses ejecutados por el fisco en la garantía bancaria, en proporción al crédito que fue devuelto en juicio, pues de no ser así, el fisco incurriría en un enriquecimiento indebido (artículo 1817 del Código Civil Paraguayo), ante la ausencia de justificativo válido para su percepción. Finalmente, en lo que respecta al análisis del tercer agravio, atinente a los intereses y accesorios legales, cabe indicar, que diferencia de lo manifestado por el recurrente, el Tribunal resolvió a favor de la procedencia de los mismos, motivo por el cual, no existe agravio que reparar en este aspecto. En conclusión, corresponde hacer lugar parcialmente al recurso de apelación interpuesto por la firma contribuyente y, por tanto, ordenar la devolución la devolución de los intereses y accesorios legales, que fueron ejecutados en la garantía bancaria, en proporción al crédito reconocido en juicio, por los fundamentos señalados precedentemente. En cuanto a las COSTAS, corresponde sean impuestas en el orden causado, en virtud al articulo 193 del Código Procesal Civil, considerando que se resolvió la anulación parcial del acto administrativo impugnado. Es mi voto. Con lo que se dio por terminado el acto firmando SS.EE, todo por a quedando pcoidada la sentencia que inmediatamente sigue: Luis María Benítez Riera Ministro Ante mit mí, que lo certifico Vals Carolina Llanes u. Dra. Ma. Ministra Dr. Manue/ Dejesús Ramira: Cand MINISTRO Момо кример ( SENTENCIA NÚMERO_ 128 Asunción, 2니 de abril de 2 025 Ale roaminguisOS: Los méritos del acuerdo que antecede, la CORTE SUPREMA DE JUSTICIA SALA PENAL RESUELVE NO HACER LUGAR A LA NULIDAD promovida por la representación fiscal conforme a las razones de hecho y de derecho señaladas. 18

CORTE SUPREMA DE USTICIA 2 ひ 心 NO HACER LUGAR al recurso de apelación interpuesto por el Abogado Fiscal, conforme a los fundamentos desarrollados en la presente resolución. *HACER LUGAR al recurso de apelación interpuesto por la representación convencíonal de la firma actora contra el Acuerdo y Sentencia 274 del 20 de noviembre "de 2023 dictado por el Tribunal de Cuentas, Primera Sala, el que debe ser revocado en todos sus puntos. COSTAS de los pegueso promovides por la entidad fiscal a la parte vencida. COSTAS del recurso planteado por la firma contribuyente a la parte vencida. ANOTAR, resistrar y notificar. Luis Mana Benitez Riera Ministro Vael Dra, Ma. Carotina Llunes O. Ministra Ante mí: Dr. Manuel Dajesus Ramires Cal MINISTRO OD AL И она Abg. Nowna Dominglez v. Secreiaria SECRETARIA CONTENCIOSO 19