Jurisprudencia CSJ

CORTE SUPREMA DE USTICIA JUICIO: "COOPERATIVA CHORTITZER LTDA. C/ RES. N° 77300011894 DEL 06/MAR/2020 Y OTRA DE LA SET". N° 283/2024. 20 90 13116 RECIBIDO ACUERDO Y SENTENCIA N°: Quinientos ocho. - 2 2-2024 23 E Ciudad de Asunción, República del Paraguay, a los..... veintitres ......días ores ce diciembre .......del año dos mil veinticuatro, estando reunidos en la Sala de Acuerdos, los Excelentísimos Señores Ministros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Go genel, LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA, MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS Y MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA, por ante mí la Secretaria autorizante, se trajo a acuerdo el expediente arriba individualizado a fin de resolver los Recursos de Apelación y Nulidad interpuestos contra el Acuerdo y Sentencia N° 304 de fecha 30 de noviembre de 2023 del Tribunal de Cuentas Primera Sala. Previo estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, resolvió plantear las siguientes: CUESTIONES ¿Es nula la sentencia apelada? En caso contrario, ¿se halla ajustada a derecho? Practicado el sorteo de ley, para determinar el orden de votación dio el siguiente resultado: LLANES OCAMPOS, BENÍTEZ RIERA Y RAMÍREZ CANDIA.- A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA, LA MINISTRA LLANES OCAMPOS DIJO: El Abogado Fiscal Marcos A. Morínigo, representante de la parte demandada, desistió expresamente del Recurso de Nulidad interpuesto. Por otro lado, no se observan en la Resolución recurrida vicios o defectos que ameriten la declaración de oficio de su nulidad en los términos autorizados por los arts.113 y 404 del C.P.C. Corresponde en consecuencia tener por desistido este Recurso. Es mi voto.- A SU TURNO EL MINISTRO LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA MANIFIESTA: Que se adhiere al voto que antecede, por los mismos fundamentos.- A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA, EL MINISTRO MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA DIJO: En autos se observa que el Abg. Marcos Morínigo, bajo patrocinio del Abogado del Tesoro, Abg. Fernando Benavente, desistió expresamente del recurso de nulidad interpuesto. No obstante, corresponde referirse a ciertas cuestiones que hacen a la admisibilidad de la acción interpuesta y que conllevan a la existencia de vicios de nulidad, que deben ser analizados en forma oficiosa, en virtud a lo dispuesto en el artículo 113 del Código Procesal Civil.- En ese lineamiento, se debe verificar si la acción interpuesta cumple con los presupuestos de admisibilidad, que se deben cumplir para que la stancia judicial sea habilitada. Dichos presupuestos, se encuentran señalados en los artículos 3 y 4 de la Ley Nro. 1462/35 "Que estable Luis María Benítez ":ara se manien ar aumencio amista y flben do ser mestro Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra Alg. Notra Demiaguez Sucketaria Dr. Manuel Dejesús Ramírez Candi MINISTRO verificados de oficio al ser presentada la demanda, pudiendo acarrear la nulidad de todo el proceso la falta de uno de ellos. Los mencionados artículos, disponen que la acción debe ser interpuesta contra un acto administrativo definitivo, es decir, que cause estado (artículo 3 inc. a); que la resolución de 'ELO BA administración proceda del uso de sus facultades regladas (artículo 3 inc. b); que no exista otro juicio pendiente sobre el mismo asunto (artículo 3 inc. c); que la resolución vulnere un?. derecho administrativo (artículo 3 inc. d), y finalmente que sea interpuesta la acción dentk pon del plazo establecido por la Ley, el cual es, según lo dispuesto por el artículo 1 de la Ley Nro. 4046/10 -que modifica el artículo 4 de la Ley Nro. 1462/35, vigente al momento de interposición de la acción, 30 de junio del 2020- de 18 días. - Como antecedentes del caso se advierte que el 04 de octubre del 2019, la firma Cooperativa Chortitzer LTDA, inició los trámites para la devolución del IVA, crédito fiscal de exportación, régimen acelerado, periodo fiscal junio/2017, por la suma de Gs. 2.431.155.055. Por Resolución de Devolución de Créditos Fiscales Nro. 7930006674 de fecha 21 de octubre del 2019, la Dirección de Asistencia al Contribuyente y de Créditos Fiscales, aprobó la totalidad de la solicitud Seguidamente, por Informe de Análisis Nro. 77300011894 del 06 de marzo del 2020, los analistas de la administración, concluyeron que solo se encontraba justificada la suma de Gs. 2.164.037.580, sugiriendo, en consecuencia, ejecutar la garantía bancaria por la diferencia resultante de Gs. 267.117.475. La Comunicación de la Ejecución de Garantía Nro. 75500002077 fue notificada en fecha 12 de marzo del 2020. - A continuación, la firma contribuyente interpuso recurso de reconsideración contra la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales Nro. 7930006674/19 y el Informe de Análisis Nro. 77300011894/20.- De los términos del escrito de demanda presentado por la firma contribuyente (fs. 37/50), se observa que la acción fue interpuesta contra la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales Nro. 7930006674/19 y el Informe de Análisis Nro. 77300011894/20. La firma consideró que la instancia administrativa fue agotada, al haber recurrido en reconsideración los actos mencionados precedentemente, y, en consecuencia, haberse generado la supuesta resolución denegatoria tácita. En ese sentido y adentrándose al análisis de las disposiciones legales y reglamentarias que rigen la materia tributaria, cabe destacar, que la Ley Nro. 6380/19, en el artículo 101' parte final, dispone que el rechazo total o parcial, en el procedimiento de devolución del IVA del exportador, podrá ser objeto del recurso de reconsideración. La decisión adoptada por la administración, conforme dispone la reglamentación tributaria, en todos los casos, se expedirá mediante resolución administrativa (RG Nro. 78/20, ' Ley Nro. 6380/2019, Artículo 101- IVA Crédito del Exportador. La Administración Tributaria devolve rá el IVA Crédito correspondiente a la adquisición de bienes y servicios relacionados con la exportación de bi enes, siempre que cumplan con las condiciones y requisitos previstos en los artículos 88 y 89 de la presente Ley (...) El rechazo total o parcial podrá ser objeto del Recurso de Reconsideración". 2

CORTE SUPREMA JUSTICIA JUICIO: "COOPERATIVA CHORTITZER LTDA. C/ RES. N° 77300011894 DEL 06/MAR/2020 Y OTRA DE LA SET". N° 283/2024. Milial 25 42-004 ACUERDO Y SENTENCIA N°: 508: < articuto"213): y finalmente, dicha resolución administrativa, puede ser recurrible en sane eo dorata, conforme dispone el texto legal antes mencionado. - Habiendo aclarado lo anterior, resulta que el recurso de reconsideración interpuesto contra la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales Nro. 7930006674/19 y el Informe de Análisis Nro. 77300011894/20, no produce una resolución denegatoria tácita, como lo plantea la firma contribuyente accionante, pues en efecto, la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales Nro. 7930006674/19 no rechazo el crédito solicitado por la contribuyente, sino que lo concedió en su totalidad y porque el Informe de Análisis Nro. 77300011894/20, es emitido por un órgano interno de administración, en donde se exponen sugerencias de los funcionarios analistas y no una decisión de la máxima autoridad administrativa que pudiera conceder, cuestionar o rechazar el crédito requerido. Igualmente, la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales Nro. 7930006674/19, no es accionable en lo contencioso, pues no vulnera un derecho administrativo preestablecido a favor de la firma contribuyente (requisito de admisibilidad, artículo 3, inciso d) de la Ley Nro. 1462/35) y, por otra parte, tampoco lo es el Informe de Análisis Nro. 77300011894/20, al no constituir una decisión de la máxima autoridad administrativa, sino que una simple sugerencia, es decir, no se trata de un acto administrativo definitivo (requisito de admisibilidad, artículo 3, inciso a) de la Ley Nro. 1462/35). Al respecto de lo mencionado, el autor Gordillo (2003) enseña que es impugnable por vía judicial, el acto que sea producto de una "declaración unilateral realizada en ejercicio de la función administrativa que produce efectos jurídicos individuales en forma inmediata" (p.267)3. Igualmente, el autor refiere que la impugnación en sede judicial debe fundarse en la ilegitimidad del acto administrativo; además, para que cause agravio y sea susceptible de revisión judicial, la máxima autoridad debe intervenir en su dictado o bien que haya participado en su revisión posterior, lo cual, no ocurre con un informe de análisis. Por tanto, considerando que, en el presente caso, la Resolución de Devolución de Créditos Fiscales Nro. 7930006674/19 concedió en su totalidad el crédito solicitado y no se encuentran constancias arrimadas por las partes, que corroboren que dicha decisión administrativa, fue modificada a la fecha; se concluye que no se dan los presupuestos para admisibilidad de la acción contenciosa administrativa; ya que, en definitiva, no se corrobora 2 RG Nro. 78/2020, Articulo 21- Resolución administrativa. Para la aceptación o rechazo de las solic itudes 3 Gordillo, A. (2003)/ Procedimiento Adihfhistrativo. Serie de Legislación Comentada. Buenos Aires: Lexis Nexis - Depalma. Luis María Benítez T era Dr. Manuel Dejesús Ramírez Candi MINISTROL Dia Mia. Carolina lanes 03 Ministra Abg. Norma Dominguez V una vulneración de derechos administrativos de la firma contribuyente accionante (artículo 3, inciso d) de la Ley Nro. 1462/35). En base a las consideraciones expuestas, no se debió abrir la instancia contenciosa administrativa, pues no se han impugnado actos administrativos cuya regularidad puedan ger objeto de verificación en este proceso, la acción instaurada no reúne los presupuestos de admisibilidad (artículo 3 inc. a) y d) de la Ley Nro. 1462/35), debiendo por ello, ANULARSE todo el proceso, ordenando el finiquito y archivo del presente juicio. .- En cuanto a las COSTAS, teniendo en cuenta el modo en que fue resuelta la cuestión, corresponde sean impuestas, en el orden causado de conformidad a lo dispuesto en el artículo 193 del Código Procesal Civil. - A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, LA MINISTRA LLANES OCAMPOS PROSIGUIÓ DICIENDO: Por el Acuerdo y Sentencia N° 304 de fecha 30 de noviembre de 2023, apelado por la parte demandada, el Tribunal de Cuentas Primera Sala resolvió: "1) HACER LUGAR PARCIALMENTE a la presente acción contencioso administrativa planteada por el Abg. Julio César Giménez Alderete, en representación de la Cooperativa Chortitzer Ltda., en contra de la Resolución N° 7730011894 de fecha 06 de marzo de 2019 dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda; 2) REVOCAR PARCIALMENTE el acto administrativo, en cuanto a la denegatoria referente al ítem F "Proveedores que registran en las DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas al solicitante del crédito fiscal", devolviendo en concepto de crédito fiscal a favor de Cooperativa Chortitzer el monto de Gs. 69.952.863 (Guaranies sesenta y nueve millones novecientos cincuenta y dos mil ochocientos sesenta y tres). 3) IMPONER las costas de conformidad al Art. 195 del C.P.C. 4) ANOTAR, registrar, notificar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia".... ARGUMENTOS DE LAS PARTES AGRAVIOS DE LA PARTE DEMANDADA A fs. 122/129 el Abogado Fiscal Marcos A. Morínigo en representación de la parte demandada, expresa agravios contra el Acuerdo y Sentencia recurrido. En resumen, argumenta que le agravia la decisión del Tribunal de ordenar la devolución de G. 69.952.863, cuestionado por DDJJ con ingresos inferiores a las ventas realizadas al solicitante del crédito fiscal, con el argumento de que el contribuyente no es responsable de la mala fe o negligencia en el cumplimiento de su obligación tributaria, quedando a cargo de la Administración Tributaria el seguimiento y fiscalización de los contribuyentes que no cumplieron con el fisco. Sostiene que la relación sustancial de repetición es la inversa de la relación tributaria, atento a que en la primera el sujeto activo es el solvens, siendo el sujeto pasivo el Estado, que ha recibido los pagos a repetir. La relación sustancial de repetición deviene luego con el ejercicio de la acción, y que constituyen requisitos para la viabilidad de la repetición: a) la existencia del pago y, b) que haya sido efectuado por error o sin causa. Agrega que la devolución de impuestos en el proceso de referencia, está supeditada al cumplimiento de los requisitos dispuestos por la SET, a la presentación de los documentos exigidos por la misma, 4

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA JUICIO: "COOPERATIVA CHORTITZER LTDA. C/ RES. N° 77300011894 DEL 06/MAR/2020 Y OTRA DE LA SET". N° 283/2024.- GIBIDO 12- 2024 ACUERDO Y SENTENCIA N°: 508 2 arta provisión de las informaciones adicionales solicitadas al contribuyente y al cumplimiento de las medidas de mejor proveer dispuestas en el marco del proceso respectivo. Menciona además que el interesado deberá satisfacer las verificaciones de consistencia que serán realizadas automáticamente por el sistema, y que en todos los procesos de devolución, la SET podrá disponer la realización de controles o exámenes de las operaciones o transacciones relacionadas directa o indirectamente con el crédito solicitado y examinar y controlar todos los documentos y registros contables que considere necesarios para validar y acreditar dicho crédito; del mismo modo, que cualquiera sea el motivo de la devolución, debe existir la contraprestación debida, es decir, debe existir ingreso y que si no se configura el extremo aludido, tampoco puede materializarse la devolución.- Alega que en el presente caso la Administración Tributaria no hizo más que aplicar la norma al caso concreto y que no es más que la exteriorización de un "acto eminentemente reglado" de la Administración Tributaria. La ecuación del acto reglado se obtiene aplicando la fórmula: "dado A debe de ser B". Dado el supuesto de hecho contemplado en la normativa debe aplicársele la consecuencia jurídica prevista. En este caso, dice que sería así: constatado que el crédito fiscal no está disponible, cuestionarlo por provenir de operaciones realizadas por la firma con proveedores, omisos e inconsistentes hasta que los mismos ingresen a las arcas del Estado.- Argumenta que la carga de la prueba en el caso en apelación corresponde al contribuyente, y que en otras palabras a la COOPERATIVA le incumbe probar la deducibilidad del gasto, en el caso particular la documentación correspondiente. Para esa representación, surge la pregunta de cómo se va a acreditar un crédito, si no existen fondos con qué compensar, pues todo ello se encuentra supeditado a expensas de que el contribuyente se encuentre al día en el cumplimiento de sus obligaciones formales, así como la disponibilidad y legitimidad del crédito invocado.- Indica que esa representación considera que el fallo es arbitrario, porque dice que el hecho de que la retención en la fuente no haya ingresado en las arcas fiscales, no es una condición establecida en la el art. 88º para la devolución del crédito al exportador y que esa afirmación es incorrecta porque, como es de conocimiento de VV.EE., para que proceda la repetición la primera condición "sine qua non" que debe darse es que el obligado a reponer haya percibido, en algún momento, la sumas a que se le exige devolver.- Por las consideraciones expuestas esa representación ministerial sosteniente que el fallo recurrido no se halla ajustado a derecho, por lo que no solicita a la Excma. Corte Suprema de Justigia, Sala Penal, que revoque el fallo apelado en el punto questionado, ítem F. Protesta costas.- Quel Luis María Benítez Tiera Dra. Ma. Carolina Llanes O. Dr. Manuel Dejesús Ramírez Candi Ministra MINISTRO Abg Domthguez V CONTESTACIÓN DE LA PARTE ACTORA El Abg. Julio César Giménez Alderete contesta los agravios de la parte demandada argumentando que el Acuerdo y Sentencia recurrido se halla en la misma línea de numerosos fallos, tanto de los Tribunales de Cuentas como también de la propia Corte Suprema de Justicia, que por ello constituyen una jurisprudencia constante, pacífica y uniforme, que no admite duda alguna, la cual ha sido debidamente sustentada, tanto legal como fácticamente. Señala que la adversa se aferra al equivocado criterio, tantas veces rechazado tanto en los Tribunales de Cuentas como en la Sala Penal, que el comprador de bienes y servicios debe ser responsable del incumplimiento de las obligaciones fiscales de sus proveedores, negándoles los derechos que les corresponden de recuperar los créditos IVA a la exportación en los porcentajes establecidos en la Ley.-. Agrega que la posición de la Administración, además de contradictoria, es totalmente injusta y hasta arbitraria, pues castiga al cumplidor que invierte, produce y exporta bienes, incorporando divisas a la Nación y proporcionando empleo y seguridad laboral a miles de personas, pero se muestra muy contemplativo con los que transgreden y están en mora con las normas tributarias. Solicita que la Sala Penal dicte resolución no haciendo lugar a la apelación deducida por la contraparte, confirmando el Acuerdo y Sentencia N° 304 del 30 de noviembre de 2023, dictado por el Tribunal de Cuentas Primera Sala, con la devolución de la suma citada en la misma, más los pertinentes accesorios legales. Protesta costas. ANÁLISIS JURÍDICO La contribuyente Cooperativa Chortitzer Ltda. solicitó a la Administración Tributaria la devolución del crédito fiscal IVA exportador correspondiente al periodo fiscal 06/2017, por el Régimen Acelerado. Mediante Informe de Análisis N° 77300011894 de fecha 06/03/2020 los auditores de la SET cuestionaron la devolución de G. 1.194.831, por "Diferencia entre el Formulario de Comprobación 120 - Reliquidación y la DJ IVA Formulario N° 120, presentada por el contribuyente (C-B); G. 195.969.781 por "Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones vigentes y que no fueron cuestionados por el certificador" y G. 69.952.863 debido a "Proveedores que registran en las DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas al solicitante del crédito fiscal". En relación a esta decisión comunicada a la contribuyente, la misma interpuso el correspondiente recurso de reconsideración y, ante el silencio de la Administración, operó la denegatoria ficta del recurso en los términos del art. 234 de la Ley N° 125/91. . La Cooperativa Chortitzer Lida. planteó demanda contencioso administrativa, solicitando la devolución del crédito fiscal cuestionado, de G. 267.117.475, más los accesorios legales correspondientes.. El Tribunal de Cuentas Primera Sala por Acuerdo y Sentencia N° 304 de fecha 30 de noviembre de 2023 resolvió hacer lugar parcialmente a la demanda, revocó parcialmente el acto administrativo impugnado y ordenó la devolución de G. 69.952.863, crédito fiscal cuestionado por estar justificado en comprobantes emitidos por proveedores que registran en las DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas al solicitante del crédito fiscal. El 6

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA JUICIO: "COOPERATIVA CHORTITZER LTDA. C/ RES. N° 77300011894 DEL 06/MAR/2020 Y OTRA DE LA SET". N° 283/2024. 07 08 A RECIBIDO -12- 2024 ACUERDO Y SENTENCIA N°: 508- - 23 Rotiberiad consideró que de las normas tributarias en ningún momento se desprende las exigencias cuyo incumplimiento denuncia la Administración a fin de denegar el pedido al a a la proved, is a el cio ais es en e lenas de a denien de puestas la irregularidad, por sobre el derecho del contribuyente de reincorporar a su patrimonio una suma que le resulta impositivamente inexigible. Seguidamente, corresponde el estudio de los agravios de la parte apelante, la demandada y determinar si el Tribunal de Cuentas Primera Sala resolvió la cuestión conforme a derecho. En cuanto al rechazo de la devolución del crédito fiscal IVA exportador por la causal arriba citada, por provenir de operaciones realizadas por la firma contribuyente solicitante de la devolución con proveedores que son denominados por la SET como "omisos e inconsistentes", que no han cumplido con sus obligaciones con el fisco, ya es jurisprudencia de la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia que tal causal de rechazo es ilegal e improcedente, debido a que la responsabilidad de ingresar los impuestos corresponde a cada contribuyente. Es decir, la obligación tributaria recae en cada sujeto pasivo o deudor (contribuyente) ante el sujeto activo o acreedor (fisco) en la relación jurídica tributaria, salvo que la ley disponga expresamente la solidaridad en la obligación tributaria.- La Ley N° 125/91 en su art. 180 determina que la responsabilidad por infracciones tributarias es "personal del autor", cuando dice: "Infractores: La responsabilidad por infracciones tributarias, independientemente de su tipificación y sanción en la legislación penal, es personal del autor, salvo las excepciones establecidas en esta Ley. Están sujetos a responsabilidad por hecho propio o de personas de su dependencia, en cuanto les concierne los obligados al pago o retención e ingreso del tributo, los obligados a efectuar declaraciones juradas y los terceros que infrinjan la ley, reglamentos o disposiciones administrativas o cooperen a transgredirlas o dificulten su observancia".-. Siendo así, la contribuyente Cooperativa Chortitzer Ltda. no es responsable del incumplimiento de deberes tributarios por parte de sus proveedores, y la falta de pago de la deuda fiscal por parte de estos últimos no puede justificar el cuestionamiento del crédito solicitado por el contribuyente. La Administración Tributaria debió iniciar los procedimientos de determinación contra dichos proveedores, y no debía responsabilizar a un tercero por el incumplimiento de la obligación tributaria de otro contribuyente. Por lo tanto, lo resuelto por el Tribunal de Cuentas en el Acuerdo y Sentencia N° 304 de fecha 30 de noviembre de 2023 se encuentra ajustado a derecho. Sobre la base de las consideraciones expuestas precedentemente se concluye que no corresponde hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por la parte demandada y, en consecuencia, corresponde confirmar el fallo apelado. En cuanto a las costas, las mismas Gell Luis María Peniter hiera Dr. Manuel Dejesús Ramirez Candi Dra. Ma. Carolina Llanes O. 7 Ministra MINISTRO Abs Norma Dominguez v. deben ser impuestas a la apelante, la parte demandada, de acuerdo a lo establecido en el Artículo 203 inc. a) y el Artículo 205 del Código Procesal Civil. Es mi voto.- A SU TURNO EL MINISTRO LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA DIJO: Que se adhiere al voto de la Ministra preopinante, por los mismos fundamentos. A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, EL MINISTRO MAÑUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA, PROSIGUIÓ DICIENDO: En atención a la forma en la é que fue resuelta, la cuestión anterior, al votar por la nulidad de todo el proceso deviene into espal o en do apelacio es mi mando E rodo por ale mi, que lo certifico quedando acordada la sentencia que inmediatamente sigue: - Ante mi: Luis María Benítez Piera Or. Manuel Dejesús Ramírez Cand. MINISTRO отид опиширгу Abg. Norma Domínguez V. "ACUERDO Y SENTENCIA N°: 508•- Asunción, 23 de diciembrl del 2024. Dra. Ma. Carolina Stanes 0. Ministra VISTOS: Los méritos del Acuerdo que antecede; la, CORTE SUPREMA DE JUSTICIA SALA PENAL RESUELVE: 1. TENER POR DESISTIDO el Recurso de Nulidad.- 2, NO HACER LUGAR al recurso de apelación interpuesto por la parte demandada , en consecuencia le 2023 dictado nor TONFIRMAR el Acuerdo y Sentencia N° 304 de fecha 30 de noviembre Tribunal de Cuentas Primera Sala, por los fundamentos expuestos en elexordio de/la presente Resohición.-. 3. IMPONER las costas a la parte demandada.- 4. ANOTAR, registrar y notificar. Luis María Benítez riera a1s.50 Ante mí: Dr. Mantel Deisis Ramiez Candi MINISTRO р опла онир і Abg. Norma/Dominguez V. aull • a. Carolina Llanes O. Ministra AL * 8 SECRETARIA BLOCAL W CONTENGIOSO SUPREMA DE