Jurisprudencia CSJ

21 CORTE SUPREMA DEJUSTICIA 00. 1/02/03/05 41,05 2024 JUICIO: "NAVIERA CHACO SRL C/ RES. N° 71800001084/2021 DEL 9 DE NOVIEMBRE Y OTRAS DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET". N° 896/2023. ACUERDO Y SENTENCIA N°: Trescientos setenta y nueve "LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA, MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS y MANUEL, DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA, por ante mí la Secretaria autorizante, se trajo a acuerdo el expediente arriba individualizado a fin de resolver los Recursos de Apelación у Nulidad interpuestos contra el Acuerdo y Sentencia N° 160 de fecha 21 de agosto de 2023 del Tribunal de Cuentas Primera Sala. .- Previo estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, resolvió plantear las siguientes CUESTIONES ¿Es nula la sentencia apelada? En caso contrario, ¿se halla ajustada a derecho? Practicado el sorteo de ley, para determinar el orden de votación dio el siguiente resultado: LLANES OCAMPOS, BENÍTEZ RIERA Y RAMÍREZ CANDIA.- A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA, LA MINISTRA LLANES OCAMPOS DIJO: La Abogada Silvia Benítez García fundamentó el recurso de nulidad interpuesto. En resumen, mencionó que la resolución recurrida carece de fundamentación legal en abierta violación al deber ce cumplir con este imperativo de rango constitucional establecido en el art. 256 y demás leyes vigentes de nuestro derecho positivo. Menciona que la sentencia recurrida cuenta con solo cuatro fojas, en las cuales el Tribunal se limita a transcribir las actuaciones procesales, leyes y a exponer vagamente la interpretación de los hechos que resultan insuficientes para la cuestión analizada, para concluir que no existieron vicios en el procedimiento administrativo. Dice que puede notarse una falta absoluta de fundamentación de la resolución recurrida, cayendo nuevamente en el mismo vicio cometido por la Administración Tributaria con relación a las resoluciones impugnadas, puesto que le bastó unos pocos párrafos cuando en realidad tuvo que haberle tomado muchos otros, puesto que se puede comprimir todos los presupuestos imperativos en escuetos párrafos. Agrega que la ausencia de fundamentación legal en la resolución judicial resulta evidente y que el Tribunal no estableció una conexión clara entre los hechos alegados en la demanda y las normas jurídicas aplicables al caso, así como no se realizó un análisis profundo de los argumentos y fundamentos expuestos, ni se fundamentó la decisión en normativa legal especifica, por lo que esta falta de motivación convierte la resolución en Abog. Karinna PEpioraría e injusta.- Secretaria Sobre la base de lo expuesto la recurrente solicita que se declare la pulidad del Acuerdo y Sentencia recurrido y que, en consecuencia, se resuelva sobre el fondo de la cuestión de Luis María Benítez Riera Ministro Dr. Manuel Dejesús Ramírez Candia MINISTRO Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra El Abogado Procurador del Ministerio de Economía y Finanzas Walter Canclini, contesta la fundamentación de la actora. En síntesis, menciona que la apelante no ha brindado argumentos concretos que hagan siquiera tambalear los fundamentos dispuestos por el a quo y que los fundamentos vertidos por la demandante giran en torno a la supuesta falta de fundamentación suficiente y coherente que amerita, según manifiesta, la declaración de nulidad por violación de las reglas de la lógica del razonamiento.- Pone de manifiesto que la representante de Naviera Chaco SRL se limita a afirmar de manera genérica la falta de fundamentación de la resolución recurrida y expresa que carece de la sana crítica y la ausencia de motivación legítima de la misma y que, sin embargo, el a quo con buen tino demostró jurídica y normativamente que ello no es así, que efectivamente las resoluciones particulares fueron analizadas y se detallan las consideraciones que motivaron a cada uno de los cuestionamientos, por lo que su decisión de no hacer lugar a la acción contencioso administrativa se encuentra apoyada en el derecho vigente.- Seguidamente corresponde el análisis de lo expuesto por la actora. En síntesis, la misma alega que el Acuerdo y Sentencia N° 160/2023 es nulo por carecer de fundamentación, en violación al art. 256 de la Constitución Nacional, que prescribe que "toda sentencia judicial debe estar fundada en esta Constitución y en la ley", así como el art. 15 inc. b) del Código Procesal Civil, que dice: "Deberes. Son deberes de los jueces, sin perjuicio de lo establecido en el Código de Organización Judicial: ...b) fundar las resoluciones definitivas e interlocutorias, en la Constitución y en las leyes, conforme a la jerarquía de las normas vigentes y al principio de congruencia bajo pena de nulidad...". En tal sentido, del análisis de la sentencia recurrida se observa que la misma está fundada y contiene un análisis de las cuestiones debatidas en el presente juicio, detallando y estudiando por separado cada una de las motivaciones de la Administración Tributaria para el rechazo de la devolución del crédito fiscal IVA solicitada por la contribuyente; por ejemplo, diferencia por reliquidación, comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones vigentes, etc. El desacuerdo con lo resuelto por el Tribunal no forma parte del recurso de nulidad, sino que corresponde al recurso de apelación. Por otro lado, no se observan en la Resolución recurrida vicios o defectos que ameriten la declaración de oficio de su nulidad en los términos autorizados por los arts. 113 y 404 del C.P.C. Corresponde en consecuencia no hacer lugar al recurso de nulidad interpuesto por la parte actora. Es mi voto.- A SUS TURNOS LOS MINISTROS BENÍTEZ RIERA Y RAMÍREZ CANDIA MANIFIESTAN: Que se adhieren al voto de la Ministra preopinante, por los mismos fundamentos. A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, LA MINISTRA LLANES OCAMPOS PROSIGUIÓ DICIENDO: Por la resolución recurrida, el Acuerdo y Sentencia N° 160 de fecha 21 de agosto de 2023 el Tribunal de Cuentas Primera Sala resolvió: "1) NO HACER LUGAR a la presente acción contencioso administrativa que promovió la Abg. Silvia Benítez en nombre y representación de la firma NAVIERA CHACO SRL contra la Resolución Particular N° 72700000508 del 09/10/2019 y la Resolución Particular N° 71800001084 del 09/11/2021, dictados por la Subsecretaria de Estado de Tributación - SET, por los fundamentos expuestos y, en consecuencia, corresponde; 2) CONFIRMAR los actos administrativos impugnados por los fundamentos expuestos. 3) IMPONER las costas a la parte accionante, conforme a los dispuesto en el artículo 192 del CPC. 4) NOTIFICAR por cédula a las partes. 5) ANOTAR, registrar y comunicar a la Excma. Corte Suprema de Justicia". ...- 2

CORTE SUPREMA DEJUSTICIA JUICIO: "NAVIERA CHACO SRL C/ RES. N° 71800001084/2021 DEL 9 DE NOVIEMBRE Y OTRAS DE LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET". N° 896/2023. 00 01 22 23 2.103 T0410/ ACUERDO Y SENTENCIA N°: Trescientos setenta y nuave ARGUMENTOS DE LAS PARTES -09 26 • AGRAVIOS DE LA PARTE ACTORA MA fs. 128/139 la Abogada Silvia Benítez, en nombre y representación de NAVIERA CHACO SRE, expresa agravios contra el Acuerdo y Sentencia recurrido manifestando -en resumen- sobre el cuestionamiento del crédito fiscal de G. 10.975.722 por diferencia entre el formulario de comprobación N° 120 de reliquidación y DJ IVA formulario N° 120 del contribuyente, que la interpretación del Tribunal presenta una clara incongruencia, pues por un lado reconoce expresamente que la reliquidación unilateral realizada por la Administración Tributaria no se ajustaba a derecho, reconociendo que la Administración Tributaria no puede realizar reliquidaciones de manera unilateral, pues esta situación desvirtúa la esencia de lo que es una declaración jurada, además de que la ley es clara en el art. 212 de la Ley N° 125/91, al establecer que debió en su caso, solicitar a la firma contribuyente la rectificación, aclaración o explicación sobre la declaración jurada presentada.- Sostuvo que, al no cumplirse con el proceso de determinación tributaria en el sentido de habérsele dado participación a Naviera Chaco en el proceso de reliquidación, el Informe de Análisis incurrió en nulidad absoluta, no subsanable por otros actos administrativos posteriores ya que no refiere a una nulidad relativa, ya que atenta contra el derecho y la garantía del debido proceso y la defensa en juicio, como así también, que vulnera el principio de bilateralidad y de legalidad. Por otra parte, refiere que son completamente erradas las afirmaciones del Tribunal al considerar que las demoras en las operaciones derivadas del proceso de descarga no forman parte de la actividad de exportación y, por lo tanto, su cuestionamiento se ajusta a derecho. Dice que tal interpretación es errónea por las siguientes razones: 1) las demoras en la descarga forman parte integral del proceso de exportación, puesto que la exportación comprende todas las operaciones necesarias para su efectivo envío al exterior, incluyendo las maniobras de descarga en el puerto de destino; 2) la normativa aduanera reconoce las demoras en la descarga como parte del proceso, esto es, como un evento susceptible de afectar el proceso, esto es, como un evento susceptible de afectar el proceso de exportación. Alega que las multas por demoras en la descarga de las mercaderías son consecuentes a la realización del servicio de flete y/o transporte y que no podemos darle un trato diferente, porque forman una unidad y/u operación en virtud de que las obligaciones accesorias siguen la misma suerte que la obligación principal y en este caso, el costo por demora es lo accesorio al canon del flete internacional, el cual es la actividad principal, por lo que no pueden ser separados o declarados en rubros distintos por la naturaleza misma de la actividad que dio origen al aumento del costo de flete por demoras. Abog. Karina Pe bi otro orden de ideas, con relación a la solicitud de crédito fiscal de G. 3.661.52 8 por estar registrado ep comprobantes queno cumplen requisitos legales y reglamentarios, dice que es errada la interpretación del Tribunal al indicar que Naviera Chaco no exhibió las facturas cuestionadas, lo que es falso ya que esa parte agregó oportunamente con el escrito de demanda tales facturas debidamente autepticadas, como también lo hizo en instancia unan y que Luis María Benítez Riera Ministro Dr. Manuel Delesús Ramírez Candia Dra. Ma. Carolina Llanes 0. MINISTRO 3 Ministra además, en el periodo probatorio ofreció pruebas de informe tanto a la firma ADM Paraguay SRL y a AMARAL & Asociados, los cuales fueron debidamente diligenciados y producidos dentro del periodo probatorio. Resalta que en materia tributaria rige el principio de la realidad económica, en virtud de la cual corresponde asignar a los créditos tributarios generados, un carácter acorde con la realidad del negocio, independientemente a los pormenores formales de los instrumentos documentos en que constan y que tal principio es aplicable y se hace extensivo de manera general, a todos aquellos comprobantes que fueron cuestionados por la Administración Tributaria por presentar pequeños defectos formales, conforme al art. 247. Agrega que la realidad en lo que se refiere al presente caso está dada justamente por el efectivo pago del IVA realizado por Naviera Chaco, por lo que se deberá considerar y/o dar preferencia a lo que ocurre en la realidad y no a la forma jurídica, pues éstos gastos sin lugar a duda están afectados a la actividad de Naviera Chaco. Se agravia igualmente por la imposición de costas contenida en la resolución recurrida, solicitando que la misma sea revocada en la misma medida en que la sentencia sea revocada e impuestas a la adversa y, en su defecto, para el hipotético caso en que fuese confirmado el Acuerdo y Sentencia, peticiona que las costas sean impuestas en el orden causado. Solicita que se haga lugar al recurso interpuesto, revocando íntegramente el Acuerdo y Sentencia y se haga lugar a la demanda, ordenando la devolución del monto de G. 14.637.250 más intereses. CONTESTACIÓN DE LA PARTE DEMANDADA A fs. 143/148 el Abogado Procurador del Ministerio de Economía y Finanzas Walter Canclini, contestó el traslado de los agravios de la adversa. Respecto al cuestionamiento del crédito fiscal de Gs. 10.975.722 por diferencia entre el formulario de comprobación N°120 de reliquidación y DJ IVA formulario N°120 del contribuyente, menciona que de la totalidad de la suma demandada por la contraparte, el monto de Gs. 10.975.722 es el mayor y, por ende, corresponde la siguiente aclaración respecto de los motivos y fundamentos en virtud del cual no corresponde su devolución. Dice que ésta suma no puede devolverse porque se verificó en el proceso anterior (el correspondiente al mes de 06/2016), que se utilizó el formulario de comprobación No. 120 reliquidación, por variación del rubro 1 de los periodos fiscales 02, 05 y 06/2016, que el mismo fue utilizado a fin de obtener el correcto arrastre del saldo un saldo con derecho a devolución de Gs. 228.360.901, registrándose una diferencia de Gs. 10.975.722, de lo declarado por la firma en DJ IVA formulario 120 del periodo fiscal invocado en esta oportunidad y que por dicha razón, la diferencia fue descontada, conforme se detalló en Informe de Análisis No. 77300009191 del 11/07/2018. Señala que la modificación unilateral es lo que permitió (o autorizó) que la adversa pudiera cobrar la suma de Gs. 228.360.901, que no protesta, y resalta que la oposición de la contraparte es incorrecta e infundada, puesto que fue NAVIERA CHACO S.R.L. quien peticionó la instrucción de sumario administrativo por solicitud N° 7070000134 del 19/07/2018 (fs. 5 de los AA) y dicho sumario se llevó en debida forma, lo que se desprende de las actuaciones administrativas. En relación a la solicitud de devolución del crédito fiscal de Gs. 3.661.528 por estar registrado en comprobantes que no cumplen requisitos legales y reglamentarios, indica que la Ley N° 125/91 modificada dispone que la Administración Tributaria solo puede devolver el crédito fiscal derivado de las compras de bienes y servicios en la proporción que éstos estén vinculados directa o indirectamente a las operaciones de exportación, por lo que la SET no hizo 4

CORTE SUPREMA DEJUSTICIA JUICIO: "NAVIERA CHACO SRL C/ RES. N° 71800001084/2021 DEL 9 DE NOVIEMBRE Y OTRAS DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET". N° 896/2023. ACUERDO Y SENTENCIA N°: Troscientos setenta y nueve 2024 más qué aplicar la norma y en el presente caso el rechazo de la devolución del crédito fiscal no es más que la exteriorización de un acto eminentemente reglado de la Administración Tributaria. intera arariedad de tal a niregularidad invocada por la adversa debe fundarse en una irregularidad o arbitrariedad de tal magnitud que su simple ocurrencia produzca algún daño o indefensión irreparable para la parte que dice verse agraviada por ese hecho, lo que en el caso de marras no ha ocurrido y que el actor no ha podido hacer frente y refutar la acusación de la Subsecretaria de Estado de Tributación dentro del sumario administrativo.- Concluye diciendo que no hubo violación de las garantías consagradas constitucionalmente, no se ha privado de su legítimo derecho de defensa ni de presunción de inocencia a la parte actora, sino que esta no ha podido probar en contrario las acusaciones que la Administración ha realizado en su contra y que el accionante no puede simplemente alegar que las resoluciones recurridas adolecen de vicios que atacan la legitimidad de las mismas, sin dar prueba de sus argumentaciones. Concluye su escrito solicitando la confirmación del Acuerdo y recurrido, con costas. ANÁLISIS JURÍDICO DEL CASO Como antecedentes de la cuestión en estudio tenemos que por Resolución Particular N° 72700000508 de fecha 09/10/2019 la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria resolvió acreditar a la firma Naviera Chaco SRL la suma de G. 183.636 y confirmó el Informe de Análisis N° 77300009191 del 11/07/2018, en cuanto a los demás cuestionamientos en el marco de la solicitud de devolución del crédito fiscal IVA tipo flete internacional del periodo fiscal 07/2016. Luego, por Resolución Particular N° 71800001084 de fecha 09/11/2021 el Viceministro de Tributación resolvió no hacer lugar al recurso de reconsideración interpuesto contribuyente, confirmando el acto administrativo recurrido. Posteriormente la firma contribuyente Naviera Chaco SRL mediante su representante planteó demanda contencioso administrativa contra los actos administrativos citados en el párrafo anterior. Por Acuerdo y Sentencia N° 160 de fecha 21 de agosto de 2023 el Tribunal de Cuentas Segunda Sala resolvió no hacer lugar a la demanda, confirmando los actos administrativos impugnados. El Tribunal consideró en relación al monto cuestionado por G. 10.975.722, que la contribuyente declaró en el campo 14 "demoras en las operaciones derivadas del proceso de descarga" y estas no forman parte de la actividad de exportación, por lo que el cuestionamiento de la SET se halla ajustado a derecho. En cuanto al crédito cuestionado por la suma de G. 3.661.528, sostuvo el Tribunal que las reglamentaciones son claras respecto a la forma en las que deben ser confeccionadas las facturas y los datos que necesariamente deben contener, y que las petuaciones de la SET revisten de la presunción de legalidad... Abog. Carioha Petiropresentante de la parte demandante interpuso recurso de apelación contra el Acuerdo mapusieza de sertio similallo y operación provio en el are sheindo perge alemis die Luis María Benítez Fiera tinistro Dr. Manuel Dejesús Ramírez Candia Dra. Ma. Carolina Llanes D. MINISTRO Ministra formar parte del precio final del flete, también lo es del costo de adquisición de lo exportado para el comprador del extranjero. Seguidamente corresponde el estudio del recurso interpuesto por la actora, y de la procedencia de la devolución del IVA crédito fiscal solicitada por Naviera Chaco SRL.- Como primer punto, agravia a la actora el rechazo de la devolución de G. 10.975.722. Según consta en la R.P. N° 71800001084/2021, la SET desafectó del campo 14 las operaciones de demoras derivadas de procesos de descarga, mientras que el Tribunal de Cuentas consideró que la actividad que se declara debe estar relacionada directa o indirectamente con la actividad de exportación. Sobre el tema en cuestión, el art. 84 de la Ley N° 125/91 establece: " Exportaciones. Las exportaciones están exoneradas del tributo. Estas comprenden a los bienes y al servicio de flete internacional para el transporte de los mismos al exterior del país...", en concordancia con el art. 88 de la Ley N° 125/91, modificada por Ley N° 5061/13, prescribe: "Crédito fiscal del exportador. La Administración Tributaria devolverá el crédito fiscal correspondiente a los bienes o servicios que están afectados directa o indirectamente a las operaciones de exportación. El crédito del exportador será imputado en primer término contra el débito fiscal, para el caso que el mismo realice operaciones gravadas en el mercado interno y consignadas en la declaración jurada mensual, y de existir excedente, el mismo será destinado al pago de otros tributos vencidos o a vencer dentro del ejercicio fiscal, a petición de parte, conforme lo establezca la reglamentación…..".- El rechazo de la devolución se fundamenta en que la actora consideró las demoras derivadas de procesos de descarga como servicios de flete internacional, criterio que es cuestionado por la Administración Tributaria. En su expresión de agravios el representante de la actora mencionó que las multas por demoras en la descarga de las mercaderías son afines a la realización del servicio de flete y/o transporte y que se incluyen en el precio final de flete. Para definir la cuestión, cabe puntualizar que la normativa citada indica que están sujetos a devolución los créditos correspondientes a los bienes o servicios que están afectados directa o indirectamente a las operaciones de exportación o, en el caso de autos, al flete internacional; por ello no puede concluirse que las multas por demora en la descarga puedan generar crédito fiscal sujeto a devolución, pues aunque sean propias del flete internacional, las multas no se constituyen en bienes o servicios que generen crédito fiscal a favor del contribuyente. Del mismo modo, en relación a la reliquidación practicada por la Administración Tributaria, ésta se encuentra dentro de sus facultades como acto previo a la determinación tributaria, conforme a lo que establece en la Ley N° 125/91 en sus artículos 209 y 210 , siempre y cuando la reliquidación se encuentre debidamente fundada, lo cual no ha sido discutido en el caso de autos. En estas condiciones, corresponde confirmar el rechazo de la devolución del crédito por valor de G. 10.975.722 (Guaraníes diez millones novecientos setenta y cinco mil setecientos veintidós). En otro orden de ideas, la SET rechazó la devolución de G. 3.661.528, por estar registrado en comprobantes que no cumplen requisitos legales y reglamentarios. Los requisitos formales de las facturas se encuentran prescriptos en el art. 85 de la Ley N° 125/91, que indica que todo comprobante de venta, así como los demás documentos que establezca la reglamentación, deberá ser timbrado por la Administración antes de ser utilizado por el contribuyente o responsable, y que debe contener necesariamente el RUC del adquirente o número del documento de identidad sean o no consumidores finales. Igualmente, la norma prescribe que en todas las facturas o comprobantes de ventas se consignarán los precios sin 6

1. CORTE SUPREMA DEJUSTICIA 03 JUICIO: "NAVIERA CHACO SRL C/ RES. N° 71800001084/2021 DEL 9 DE NOVIEMBRE Y OTRAS DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET". N° 896/2023.- E8 ACUERDO Y SENTENCIA N°: Trescientos setenta y move discriminar el IVA, salvo que el Poder Ejecutivo por razones de control disponga que el IVA se discrimine en forma separada del precio, así como las demás formalidades y condiciones reglamentarias. En relación a la liquidación de Impuesto al Valor Agregado el art. 86 de la Ley N° 125/91 establece en la parte pertinente: "Liquidación del impuesto: El impuesto se liquidará mensualmente y se determinará por la diferencia entre el "débito fiscal" y el "crédito fiscal". El débito fiscal lo constituye la suma de los impuestos devengados en las operaciones gravadas del mes.... No dará derecho al crédito fiscal el impuesto incluido en los comprobantes que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios y/o aquellos documentos visiblemente adulterados o falsos". El representante de la actora solicita que se aplique el principio de económica a todos aquellos comprobantes que fueron cuestionados por la Administración Tributaria por presentar pequeños defectos formales; sin embargo, es importante mencionar que de conformidad a los artículos transcriptos los comprobantes que no cumplen con los requisitos formales establecidos en las normativas no dan derecho a crédito fiscal, por lo que el cuestionamiento de la demandada se halla ajustado a derecho, así como lo resuelto por el Tribunal de Cuentas. En conclusión, el Acuerdo y Sentencia N° 160 de fecha 21 de agosto de 2023 se encuentra ajustado a derecho, por lo que corresponde rechazar el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada y confirmar el fallo recurrido, con costas a la perdidosa de conformidad al art. 203 inc. a) del Código Procesal Civil. Es mi voto. A SUS TURNOS LOS MINISTROS RAMÍREZ CANDIA y BENÍTEZ RIERA, MANIFIESTAN: Que se adhieren al voto de la Ministra preopinante, por los mismos fundamentos. Con lo que se dio por te quedando acordada la sentencia q ado el acto firmando SS.EE todo por ante mí, que lo certifico e inmediatamente sigue: Ante mí: Luis Maria Benitez Fiera Mighstro Dr. Manuel Dejesús Ramírez Candila MINISTRO Dra. Ma. Carolina Ilanes O. Ministra Abog. Karimna Peno Sesretaria ACUERDO Y SENTENCIA N°: 379 Asunción, 26 de setiembiedel 2024. VISTOS: Los méritos del Acuerdo que antecede; la, CORTE SUPREMA DE JUSTICIA SALA PENAL RESUELVE: 1. NO HACER LUGAR al Recurso de Nulidad interpuesto por la parte actora. 2. NO HACER LUGAR al recurso de apelación interpuesto por la parte actora y, en consecuencia, CONFIRMAR el Acuerdo y Sentencia N° 160 de fecha 21 de agosto de 2023 dicado por el soibunal de Cupes Segunda Sala, por los fundamentos expuestos en el exordio de 3. IMPONER las costas a la perdidosa.- 4. ANOTAR, fegistrar y notificar.... Luis María Bor nez Fiera 'Min Ante mí: Dra. Ma. Carolina Llanes O. Dr. Manuel Dejesús Ramírez Candia MINISTRO Abog. Karimna Penoni Secretaria POD SECAETARIA CONTENCIOSO 8