Jurisprudencia CSJ

19 CORTE SUPREMA DE USTICIA Expediente: "LDC PARAGUAY S.A. C/ RESOLUCIÓN NRO. 72700001286/21 DEL 15 DE FEBRERO Y OTRA, DICTADAS POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION" Nro. 476 - Año 2023. 1l1 02 103 05 ACUERDO Y SENTENCIA NRO. Trescientos dieciocho. - foRm PERICA CIVIL 07 20°B 09° la. Ciudad de Asunción, República del Paraguay, a los Lam Cuatro días del mes de _ setiembre _ del año dos mil veinticuatro estando reunidos en la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, los Dres. LUIS SMARIA BENÍTEZ RIERA, MANUEL DEJESÚS RAMIREZ CANDIA y MARIA CAROLINA LLANES OCAMPOS, por ante mí, la Secretaria autorizante, se trajo a acuerdo el expediente: "LDC PARAGUAY S.A. C/ RESOLUCIÓN NRO. 72700001286/21 DEL 15 DE FEBRERO Y OTRA, DICTADAS POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN" a fin de resolver los recursos de nulidad y apelación interpuestos por la Abg. Carmen Belotto, en representación de la firma LDC Paraguay S.A., contra el Acuerdo y Sentencia Nro. 28 de fecha 26 de abril del 2023, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala. Previo estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, resolvió plantear las siguientes: CUESTIONES: 1. ¿Es nula la Sentencia recurrida? - 2. En caso contrario, ¿se halla ajustada a Derecho? - Practicado el sorteo de la Ley para determinar el orden de votación dio el siguiente resultado: RAMIREZ CANDIA, LLANES OCAMPOS y BENITEZ RIERA. A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA, EL MINISTRO MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA, DIJO: Por Acuerdo y Sentencia Nro. 28 de fecha 26 de abril del 2023, el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, resolvió: "1- NO HACER LUGAR, a la presente acción contencioso administrativa, promovida en las Vautos caratulados: "LDC PARAGUAY .A. C/ RESOLUCIÓN NRO. 72700001286/21 DEL 15 DE FEBRER Luis María Benítez Riera Ministro Dr. Manuel Dejesús Ramírez Candi MINISTRO Guel Dra. Ma. Carotina Llanes O. Ministra Abg. Norma Domingue Secretaria DICTADAS POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTÁCIÓN" por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución; 2- CONFIRMAR, la Resolución Nro. 7270000186/21 del 15 de febrero, dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación; 3- IMPONER LAS COSTAS, a la parte perdidosa; 4- NOTIFICAR, anotar, registrar...". El fundamento del Tribunal de Cuentas para rechazar la demanda, se basó -en resumen- en que: 1) del análisis de los antecedentes del caso, se corrobora que la SET no se excedió en el plazo legal establecido en el artículo 31 de la Ley Nro. 2421/04 para la realización de las tareas de fiscalización, pues el cómputo de dicho plazo inició el 21 de octubre del 2019 y finalizó el 08 de enero del 2020 y; 2) en cuanto al fondo de la cuestión, la calificación de la conducta de la accionante -omisión de pago-, se basó en la investigación llevada adelante en sede administrativa, en la que se demostró que las compras de productos agropecuarios tendrían que afectar directamente las exportaciones de productos agropecuarios en estado natural y al no realizar esto la accionante, el 50% del crédito fiscal que correspondería al costo, no ingreso al fisco. La SET demostró que no hubo cambio de criterio, sino la correcta implementación de las modificaciones tributarias vigentes de conformidad a la Ley Nro. 5061/13. La conducta de la accionante se 'subsume en lo tipificado en el artículo 177 de la Ley Nro. 125/92. La Abg. Carmen Belotto, representante de la firma LDC Paraguay S.A., al momento de expresar agravios en relación al recurso de nulidad, manifestó -en resumen- que la sentencia recurrida es nula pues contiene vicio de fundamentación aparente, falta de motivación y arbitrariedad, en consecuencia, se contrapone a lo dispuesto en el artículo 256 de la Constitución y el artículo 15, inciso b) del Código del Procesal Civil. Indicó que la sentencia tiene una fundamentación escueta, pues en lo relativo al cambio del criterio de la SET, el Tribunal no hizo referencia a las pruebas ni a las disposiciones legales que respalden la conclusión arribada. Por otra parte, manifestó que de forma arbitraria el Tribunal concluyó que se produjeron irregularidades, pues aludió la "demostración" de un hecho, pero sin identificar la prueba que la corrobore; en igual sentido, en lo que refiere a las sanciones aplicadas, el Tribunal hizo alusión a la "verificación" de un

19 CORTE SUPREMA DÉ USTICIA 01 ,05 Expediente: "LDC PARAGUAY S.A. RESOLUCION NRO. 72700001286/21 DEL 15 DE FEBRERO Y OTRA, DICTADAS POR LA SUBSECRETARIA ESTADO DE TRIBUTACION" Nro. 476 - Año 2023. Pie hecho, pero sin hacer mención al material probatorio que lo sustente. Finalmente, en lo que respecta a la revisión de la legitimidad del acto administrativo, señaló que el Tribunal cumplió con su obligación de examinar de oficio la validez y eficacia del acto administrativo por motivos de duración sidel procedimiento; no obstante, dicho examen fue imparcial e incompleto, destacando que el Tribunal computó erradamente los plazos de duración de la fiscalización y que el procedimiento de determinación tributaria no se ajustó a las prescripciones establecidas en los artículos 212 y 225 de la Ley Nro. 125/92 E! Abg. Fiscal del Ministerio de Hacienda, José Manuel Pedrozo, al •momento de contestar el traslado de agravios corrido a su parte, manifestó que el escrito presentado por su contraparte no cumple con la carga procesal establecida en el artículo 419 del Código Procesal Civil, ya que solamente manifiesta no estar de acuerdo con lo resuelto por el Tribunal de Cuentas, siendo que debía expresar las razones jurídicas de disconformidad, demostrar porqué la sentencia es errónea, o si se omitió alguna cuestión o presenta deficiencias. En ese lineamiento, cabe apuntar, en primer lugar, que el escrito de agravios presentado por la Abg. Carmen Belotto reúne los requisitos exigidos por el artículo 419 del Código Procesal Civil para su estudio, en vista de que dicha parte expuso los motivos y razones concretas, por las cuales considera que el fallo impugnado se encuentra viciado de nulidad. - Sin embargo, considerando que la nulidad de la sentencia debe ser de interpretación restrictiva -última ratio-, corresponde examinar los agravios de la recurrente al momento de estudiar el recurso de apelación, en virtud a lo estableçido en el artículo 407 del Código Procesal Civil. - En consecuencia/corresponde desestimar la nulidad del Acuerdo y Sentencia Nro. 28 del 26 de abril del 2023, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala. Мал Luis Maria Benítez Riera Ainistro Dr. Manuel Dejesús Ramírez Candi MINISTRO Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra Abg. Norma Dominguez V Secretaria A SU TURNO, LOS MINISTROS MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS Y LUIS MARÍA BENITEZ RIERA DIJERON: Que se adhieren al voto del Ministro preopinante, Dr. Manuel Dejesús Ramírez Candia, por compartir los mismos fundamentos. A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, EL MINISTRO RAMÍREZ CANDIA, PROSIGUIÓ DICIENDO: La Abg. Carmen Belotto al momento de expresar agravios en relación al recurso de apelación, señaló -en* resumen- que: 1) el Tribunal inferior concluyó de manera equivocada que la: fiscalización concluyó dentro de los 45 días hábiles, pues ésta inició el 21 de octubre del 2019 y debió culminar el 23 de diciembre del 2019, sin embargo, culminó el 08 de enero del 2020. Expresó que no hubo prórroga del plazo legal dispuesta por resolución de la Administración, por lo que debió culminar a los 45 días hábiles; 2) en cuanto al fondo de la cuestión, manifestó que Tribunal incurrió en vicios de fundamentación aparente, falta de motivación y arbitrariedad. Respecto a los créditos fiscales indistintos, indicó que el artículo 86 de la Ley Nro. 125/92, texto modificado por la Ley Nro. 5061/13, establece que cuando en forma simultánea se. realicen operaciones gravadas y no gravadas, la deducción del crédito fiscal afectado indistintamente a las mismas, se realizará en la proporción en la que se encuentren las operaciones gravadas con respecto a las totales; entonces, a modo de ejemplo, si las ventas de exportación y en el mercado interno de la firma accionante, representaban el 50% de las ventas totales, respectivamente, los créditos fiscales del IVA compras, relacionadas a ambas operaciones debieron ser distribuidas en la misma proporción. En cuanto a la liquidación del IVA, resaltó que la prueba pericial demostró que no se cometieron : irregularidades, pues la firma no registró erróneamente sus DDJJ del IIVA, por lo que no entiende como el Tribunal hizo caso omiso a la prueba presentada, sin hacer referencia legal o reglamentaria que respalde sus conclusiones. Asimismo, indicó que el Tribunal ni la SET, mencionó las normas legales o reglamentarias que indiquen que, cuando las ventas en el mercado interno sean ínfimas, pero las exportaciones cuantiosas; los gastos dejan de ser indistintos, sino directos a cada uno de ellas, con lo que se evidencia el cambio de criterio. Finalmente indicó que no es posible entender como la SET haya imputado a su mandante una multa en concepto de

19 CORTE SUPREMA DE USTICIA Expediente: "LDC PARAGUAY S.A. C/ RESOLUCION NRO. 72700001286/21 DEL 15 DE FEBRERO Y OTRA, DICTADAS POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION" Nro. 476 - Año 2023. comisión de pago, multa e intereses, cuando se está en presencia de la revocación de un acto de devolución de crédito del exportador, que la SET audevolvió pero que ahora pretende recuperar. Rememorando, el Abg. Fiscal del Ministerio de Hacienda, José Manuel Pedrozo, solicitó en su contestación del traslado de agravios, que se declare desierto el recurso interpuesto. Sin embargo, tal como mencionado en el análisis del recurso de nulidad, dicho escrito si cumple con la carga de fundamentación del recurso, por lo que corresponde pasar a análisis pertinente.- Así, para un mejor entendimiento del caso, corresponde citar brevemente los antecedentes del caso. - Se advierte que por Orden de Fiscalización Puntual Nro. 65000002933 notificada en fecha 21 de octubre del 2019 a la firma LDC Paraguay S.A., se • dispuso la verificación del IVA General de los periodos fiscales del 01 al - .• 12/2014, especificamente sobre las informaciones consignadas en el Formulario 120 (IVA) Casillas 10, 11, 12, 13, 32, 100 y 106. A tal efecto, a la firma se le requirió la presentación de sus libros contables e impositivos, así como los documentos que respaldan sus registros. Luego de los trámites de rigor, los funcionarios auditores labraron el Acta Final Nro. 68400003531, la cual fue aceptada favorablemente por el Departamento Revisor en fecha 23 de diciembre del 2019, por otra parte, el resultado del acta final no fue aceptado por la firma contribuyente. En fecha 08 de enero del 2020 los funcionarios auditores redactaron el Informe Final de Auditoría Nro. 670000028001 Ante la no aceptación del contribuyente, respecto al Acta Final 684.00003531, se dispuso la instrucción del sumario administrativo por Resolución Nro. 71/100001455 del 17 de febrero del 2020 (fs. 29 de los A.A.). El sumario administrativo concluyó con el dictado de la Resolución Particular Nro. 12700001286 del 15 de febrero del 2021 (fs. 85/86 de-los Luis María/Benítez Riera Dr. Manuel Dejesús Ramírez Candi MINISTRO bg. Norma Dominguez V Secretaria Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra A.A.) emitida por el Viceministro de Tributación, el cual resolvió determinar. la obligación fiscal del contribuyente, calificar su conducta conforme" lo establecido en el artículo 177 de la Ley Nro. 125/92 (omisión de pago), sancionar al mismo con la aplicación de una multa equivalente al 50% de los tributos defraudados y establecer la responsabilidad subsidiaria de su representante legal. Seguidamente, la contribuyente interpuso recurso de reconsideración contra la citada resolución y al no haber sido resuelto dicho recurso, se produjo la resolución denegatoria tácita, en virtud a lo establecido en el artículo 234 de la Ley Nro. 125/92, la cual fue accionada ante el Tribunal de " Cuentas. - Habiendo mencionado los antecedentes del caso, corresponde analizar los agravios expuestos por la recurrente. En ese contexto, cabe apuntar en primer lugar que, respecto al agravio atinente al sobre el supuesto incumplimiento de plazos legales dispuestos en el artículo 212 y 225, numeral 8) de la Ley Nro. 125/922, que luego de verificar el escrito de demanda obrante a fs. 42/50 de autos, se advierte que éste argumento no fue cuestionado por la accionante, así como tampoco, fue observada por la parte demandada al contestar la demanda. Motivo por el cual, al no haber sido introducida dicha cuestión, por la parte actora, en el momento procesal oportuno, precluyó su derecho a hacerlo, a la fecha de expresar sus agravios en esta instancia, en virtud a lo establecido en el artículo 103 del Código Procesal Civil, por consiguiente, corresponde rechazar dicho agravio. - Ahora bien, en cuanto al primer agravio referente al plazo de duración de la fiscalización puntual, el cual considera fue sobrepasado por la Administración Tributaria. Cabe señalar que el artículo 31 de la Ley Nro. 2421/04 "De Reordenamiento Administrativo y De Adecuación Fiscal" dispone que: "Las tareas de fiscalización a los contribuyentes se realizarán: (...) b) Las puntuales cuando fueren determinadas por el Subsecretario de Tributación 2 Agravio expuesto por la parte actora, en el momento de explayar sus fundamentos en relación a la n ulidad de la sentencia.

00 Abg, Norma Domínguez V Sacrcharia CORTE SUPREMA BE USTICIA Expediente: "LDC PARAGUAY S.A. C RESOLUCIÓN NRO. 72700001286/21 DEL 15 DE FEBRERO Y OTRA, DICTADAS POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION" Nro. 476 - Año 2023. vespecto a contribuyentes o responsables sobre los que exista sospecha de irregularidades detectadas por la auditoría interna, controles cruzados, u 4*ötrös sistemas o forma de análisis de informaciones de la Administración en base a techos objetivos (...) Los plazos máximos serán de ciento veinte días para läs fiscalizaciones integrales y de cuarenta y cinco días para las puntuales pudiendo prorrogarse excepcionalmente por un período igual, mediante Resolución de la Administración Tributaria, cuando por el volumen del trabajo no pudiese concluirse dentro del plazo inicial. De la normativa transcripta, surge claramente que el plazo de duración de las tareas de fiscalización puntual es de 45 días; dicho plazo es prorrogable excepcionalmente por un periodo igual, mediante Resolución de la Administración Tributaria, cuando por el volumen del trabajo no pudiese concluirse en el plazo inicial. Es decir, el plazo podría extenderse hasta 90 días. - Es importante señalar que los plazos máximos de duración de los trabajos de fiscalización representan una garantía reconocida a favor de los contribuyentes, de que los mismos no se extenderán sin plazo determinado, cuya inobservancia vulnerará un derecho reconocido a favor del contribuyente, como así también lo dispuesto en el artículo 17, numeral 10) de la Constitución. Al analizar las constancias de autos, no se observa que la Subsecretaría de Estado de Tributación (SET) haya dictado una resolución de prórroga de la Orden de Fiscalización Puntual Nro. 65000002933/2019, por lo que, en definitiva, las tareas de fiscalización puntual practicadas a la firma contribuyente debieron culminar a los 45 días. - :. En ese orden, a los efectos de verificar si la fiscalización realizada por la SET ha respetado el plazo legal de duración, cabe apuntar lo siguiente: Primero. En quanto a la forma de realizar el cómputo de este plazo (45 días), el artículo 199 de la Ley Nro. 125/92 establece que "Las actuaciones y procedimientos de la Administración deberán practicarse en días y-horas Luis Marta Benítez Riera Ministro Dr. Manuel Dejesús Ramírez Candi MINISTRO hábiles, según las disposiciones comunes, a menos que por la naturaleza de los actos o actividades deban realizarse en días y horas inhábiles..." de esta forma, se concluye que el cómputo del plazo debe realizarse en días:hábiles.- Segundo. El inicio del cómputo del plazo, de realización de la fiscalización y el término de dicho plazo es establecido por medio de la Resolución General (RG) Nro. 25/14, en su artículo 1, que modifica el artículo 26 de la RG Nro. 04/08 dispone que "... Los plazos se computarán desde el día siguiente hábil de la fecha de notificación de la orden de fiscalización hasta la suscripción del acta final...". Así, realizado el cómputo del plazo transcurrido desde el día siguiente hábil de la notificación de la Orden de Fiscalización Puntual Nro. 65000002933 (22 de octubre del 2017) hasta el 23 de diciembre del 2019, fecha de aceptación de la auditoría del Acta Final Nro. 68400003531; por parte del Departamento Revisor, se advierte que han transcurrido exactamente 45 días hábiles, por lo que, la'fiscalización puntual culminó dentro del plazo legal establecido en el artículo 31 de la Ley Nro. 2421/04. - Al respecto, es importante aclarar que, si bien, el Tribunal de Cuéntas. señaló que la fecha de redacción del Informe Final de Auditoría, 08 de enero del 2020, era la fecha de culminación de las tareas de fiscalización, dicha conclusión no se ajusta a derecho, pues conforme lo establecido en RG Nro. 25/14, artículo 1, que modifica el artículo 26 de la RG Nro. 04/08 -citado precedentemente-, los plazos se computan desde el día siguiente hábil de la fecha de notificación de la orden de fiscalización hasta la suscripción del acta final, que en el caso particular examinado es el 23 de diciembre del 2019, fecha de aceptación de la auditoría del Acta Final Nro. 68400003531, por parte del Departamento Revisor. Además, el Informe Final de Auditoría, es redactado en forma posterior a la culminación de los trabajos de fiscalización, en el cual, los fiscalizadores expresan las razones y fundamentos en los que sustentan las conclusiones arribadas como consecuencia del procedimiento de fiscalización (RG Nro. 25/14, artículo 1, que modifica el artículo 21 de la RG Nro. 04/08). -

Abg. Norma Domínguez V. Scercturia DEL CORTE SUPREMA DEJUSTICIA Expediente: PARAGUAY S.A. C/ RESOLUCION NRO. 72700001286/21 DEL 15 DE FEBRERO Y OTRA, DICTADAS POR LA SUBSECRETARIA ESTADO DE TRIBUTACIÓN" Nro. 476 - Año 2023. En lo que respecta al segundo agravio, referente al fondo de la cuestión: Cabe señalar, que la SET por medio de la Resolución Particular Nro.72700001286/2021 resolvió que "... conforme a los datos registrados en sus DD.JJ. las ventas de productos agropecuarios y/o derivados en el mercado interno es ínfimo, de esta manera se puede concluir que las compras de productos agropecuarios gravados por el IVA a la tasa del 5% están relacionados directamente con las exportaciones realizadas, sin embargo, las mismas fueron registradas en la casilla 106 del anexo del formulario 120, afectando indistintamente, a las operaciones gravadas realizadas en el mercado interno y a la exportación de productos agropecuarios en estado natural. Por tanto, las compras de productos agropecuarios tendrían que afectar directamente las exportaciones de productos agropecuarios en estado natural, y al no realizar esto, el 50% del crédito fiscal que correspondería a costo no se cumple...' Ahora bien, es importante señalar que conforme lo dispuesto en el artículo 86 de la Ley Nro. 125/92, texto modificado por la Ley Nro. 2421/04, se establece que "Liquidación del Impuesto. El impuesto se liquidará mensualmente y se determinará por la diferencia entre el "débito fiscal" y el "crédito fiscal"... Cuando en forma simultánea se realicen operaciones gravadas y no gravadas, la deducción del crédito fiscal afectado indistintamente a las mismas, se realizará en la proporción en que se encuentren las operaciones gravadas con respecto a las totales en el período que establezca el Poder Ejecutivo...".—- De la norma transcripta, se concluye que cuando el contribuyente realiza ventas de productos o servicios gravados por el IVA y otros que se encuentran exentos como en el caso analizado, en carácter de ventas de exportación, exoneradas del IVA (art. 84 de la Ley Nro. 125/92); dicho contribuyente tiene derecho a la deducción del IVA que pagó por sus compras relacionadas a la actividad gravada, en la proporción en la que se encuentren sus ventas gravadas. Luis Maria Benítez Riera Miristro Dr. Manuel Dejesús Ramírez Candi MINISTRO Aull Dra. Ma, Carplina Itanes D. Ministra En consecuencia, advirtiendo que la propia SET, reconoció que la firma accionante realizó, además de las exportaciones, operaciones gravadas en el mercado interno -aunque sea de forma ínfima- se concluye que era procedente la liquidación conforme lo dispuesto en el artículo 86 de la Ley Nro. 125/92. Por tanto, el actuar de la firma accionante se ajustó a la normativa antes mencionada, al haber.registrado en el Formulario 120 versión 3 del IVA, en la casilla 106, crédito fiscal atribuido indistintamente a operaciones gravadas en el mercado interno y a exportación de productos agropecuarios en estado natural. - Igualmente, es relevante destacar que la Administración no fundamentó en forma adecuada la decisión adoptada (conforme dispone el artículo 205 de la Ley Nro. 125/923), pues no indicó las normas legales que justifiquen que cuando las ventas de productos agropecuarios y/o derivados en el mercado interno es ínfimo, se puede concluir que las compras de productos agropecuarios gravados por el IVA a la tasa del 5% están relacionados directamente con las exportaciones y por consiguiente el contribuyente debe consignar en la casilla 100, del Formulario 120 del IVA (establecido para crédito fiscal atribuido directamente a exportación de productos agropecuarios en estado natural) dicho crédito. Por lo expuesto, al no haber justificado conforme a derecho la postura asumida, se denota la arbitrariedad cometida por la Administración y, en consecuencia, es procedente la anulación de la Resolución Particular Nro: 72700001286/2021. —_ En ese sentido, corresponde mencionar que la debida fundamentación consiste en dar razones, motivos o causas que se han tenido para hacer algo. Se dice que un acto administrativo se encuentra motivado cuando la entidad 3 Ley Nro. 125/92, artículo 205 - Resoluciones. La Administración Tributaria deberá pronunciarse den tro del plazo de diez (10) días, contados desde que el asunto queda en estado de resolver lo cual ocurrirá v encido el plazo para presentar el memorial a que refiere el artículo anterior o cuando hayan concluido las act uaciones administrativas en que no haya lugar al diligenciamiento de prueba. Los pronunciamientos, en cuanto corresponda, deberán ser fundados en los hechos y en el derecho, valorar la prueba producida y decid ir las cuestiones planteadas en el procedimiento o actuación. Además, deberán cumplir con los requisitos fo rmales de fecha y lugar de emisión, individualización del interesado y del funcionario que la dicta. Vencid o el plazo señalado en el párrafo 1° de este artículo, sin que hubiere pronunciamiento, se presume que hay dene gatoria tácita, pudiendo los interesados interponer los recursos o acciones que procedieren. El vencimiento del plazą a que refiere este artículo, no exime al órgano competente para dictar el acto.

18 DEL CORTE SUPREMA ME ASTICIA Expediente: "LDC PARAGUAY S.A C/ RESOLUCIÓN NRO. 72700001286/21 DEL 15 DE FEBRERO Y OTRA, DICTADAS POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACION" Nro. 476 - Año 2023. estatal explica a los ciudadanos afectados por su decisión, cuáles son los • fundamentos en los que se basa para conceder o denegar una determinada solicitud: Al respecto, MARIENHOFF enseña: "La motivación del acto si administrativo consiste en la exposición de los motivos que indujeron a la Administración Pública a la emisión del acto" (Marienhoff, Miguel S., Tratado de Derecho Administrativo, Tomo II, Ata Edición, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 2003, p. 126). El citado autor amplia lo dicho manifestando que la motivación no consiste en los motivos, sino en la expresión de ellos, es decir, los mismos deben estar plasmados en la decisión, siendo una justificación de la misma. - Por tanto, en base a las consideraciones expuestas precedentemente, corresponde HACER LUGAR al recurso de apelación interpuesto por la Abg. Carmen Belotto, en representación de la firma LDC Paraguay S.A. y, en consecuencia; REVOCAR el Acuerdo y Sentencia Nro. 28 de fecha 26 de abril del 2023, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala. En cuanto a las COSTAS éstas deben ser impuestas al funcionario emisor del acto administrativo anulado por imperio del artículo 106 de la Constitución que establece la responsabilidad personal de los funcionarios o empleados públicos por las irregularidades cometidas en el ejercicio de la función. - En efecto, cuando el acto administrativo se declara nulo por la autoridad competente es porque se ha dictado en transgresión a los requisitos de regularidad, por lo que corresponde imponer las costas al funcionario emisor del acto administrativo anulado; pues, de imponerse las costas a la entidad pública, además de contradecir la Constitución, constituye un premio para el funcionario negligente y un castigo para los contribuyentes quienes deben soportar la carga económica de la actuación irregular del funcionario. En el mismo lineamiento, el autor Rafael Bielsa enseña: "Si se hace responsable al Estado y no a los funcionarios culpables, éstos seguirán gozando de la impunidad de sus actos irregulares, y el Estado, es decir, el aul Luis María Benítez Riera Ministro Dr. Manuel Dejesús Ramírez Candi MINISTRO Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra Abg, Norma Dominguez V. Secretaria tesoro público, cargará con las consecuencias de esos hechos. Con hacer responsable al Estado, lo que resulta es una incidencia injusta de esa responsabilidad en los administrados o contribuyentes, pues toda indemnización que el Estado paga, se resuelve en una carga para los contribuyentes honestos o no culpables de las faltas de los funcionarios". (BIELSA, RAFAEL; Estudios de Derecho Público, Tomo IV, Ed. Depalma, Buenos Aires. 1962. Págs. 309/310). Es mi voto. - A SU TURNO, LA MINISTRA MARÍ CAROLINA LLANES OCAMPOS DIJO: Me adhiero al voto del Ministro preopinante, pues considero que corresponde hacer lugar al recurso de apelación planteado por el representante de la parte actora y revocar el Acuerdo y Sentencia Nro. 28 de fecha 26 de abril de 2023 del Tribunal de Cuentas Segunda Sala, por los mismos fundamentos. - No obstante, respetuosamente disiento en cuanto a la imposición de costas, pues considero que las mismas deben imponerse a la parte perdidosa, por imperio del artículo 203 inc. b) del Código Procesal Civil, que dice: "... b) si la apelación prosperare totalmente, el vencido será condenado a pagar todas las costas del juicio. " Es mi voto. A SU TURNO, EL MINISTRO LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA DIJO: Que se adhiere al voto de la Ministra Dra. María Carolina Llanes Ocampos, por compartir los mismos fundamentos. Es mi voto. Con lo que se dio por terminado el acto, previa lectura y ratificación del • mismo firman los Exmos. Señores Ministros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, por ante mí, la Secretaria autorizante, quedando acordada Sentencia que inmediatamente sigue: Huir Ante mí: Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra Luis María Benítez Riera Ministro Dr. Manuel Dejesús Ramírez Candi MINISTRO попла Abg. Norma DomingyszY. Secretaria