Jurisprudencia CSJ

**CORTE SUPREMA DE JUSTICIA** JUICIO: “COOPERATIVA CHORTITZER LTDA. C/ RES. N° 72700001121 DEL 12/05/21 Y OTRA DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET”. ACUERDO Y SENTENCIA N°: Quince En la Ciudad de Asunción, República del Paraguay, a los... quince ............... días del mes de... diciembre .............. del año dos mil veintitrés, estando reunidos en la Sala de Acuerdos, los E xcelentísimos Señores Ministros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, MARIA CAROLINA LLANES O CAMPOS, MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA, y LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA, por ante mí la Secretaria autoriz ante, se trajo a acuerdo el expediente arriba individualizado a fin de resolver los Recursos de Apel ación y Nulidad interpuestos contra el Acuerdo y Sentencia N° 325 de fecha 07 de diciembre de 2022 d el Tribunal de Cuentas Primera Sala. Previo estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, resolvió plan tear las siguientes: **CUESTIONES** ¿Es nula la sentencia apelada? En caso contrario, ¿se halla ajustada a derecho? Practicado el sorteo de ley, para determinar el orden de votación dio el siguiente resultado: LLANES OCAMPOS, BENÍTEZ RIERA Y RAMÍREZ CANDIA. **A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA, LA MINISTRA LLANES OCAMPOS DIJO:** El Abogado Fiscal Manuel Pedro zo, representante de la parte demandada, desistió expresamente del Recurso de Nulidad interpuesto. P or otro lado, no se observan en la Resolución recurrida vicios o defectos que ameriten la declaració n de oficio de su nulidad en los términos autorizados por los arts.113 y 404 del C.P.C. Corresponde en consecuencia tener por desistido este Recurso. Es mi voto. **A SUS TURNOS LOS MINISTROS BENÍTEZ RIERA Y RAMÍREZ CANDIA MANIFIESTAN:** Que se adhieren al voto q ue antecede, por los mismos fundamentos. **A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, LA MINISTRA LLANES OCAMPOS PROSIGUIÓ DICIENDO:** Por el Acuerdo y Sentencia N° 325 de fecha 07 de diciembre de 2022, apelado por la parte demandada, el Tribunal de C uentas Primera Sala resolvió: “1) HACER LUGAR a la presente demanda contencioso administrativa promo vida por la firma Cooperativa Chortitzer LTDA. contra la Resolución N° 72700001121/2021 y otra, dict adas por la Subsecretaría de Estado de Tributación – SET y, en consecuencia; 2) REVOCAR el acto admi nistrativo impugnado, conforme a los fundamentos y con los alcances expuestos en el exámen de la pre sente Resolución. 3) ORDENAR la devolución de la suma de Gs/56.337.773, con sus intereses y accesori os legales a ser calculados desde la fecha del acto administrativo cuestionado. 4) IMPONER LAS COSTA S a la perdida. 5) ANOTAR, registrar, notificar y remitir copia a la Excm. Corte Suprema de Justicia ”. Dra. Ma. Carolina Llanes O. Dr. Manuel Dejesús Ramírez Candi Laia María Benitez Riera <signature>Lia María Benitez Riera</signature> M Dra. Ma. Carolina Llanes O. <signature>Dra. Ma. Carolina Llanes O.</signature>

ARGUMENTOS DE LAS PARTES AGRAVIOS DE LA PARTE DEMANDADA A fs. 125/135 el Abogado Fiscal José Manuel Pedrozo, en representación de la parte demandada, expres a agravios contra el Acuerdo y Sentencia recurrido. En síntesis, argumenta que el Tribunal ha realiz ado una desacertada interpretación de las constancias obrantes en autos respecto del plazo de fiscal ización. Se ratifica en que el término establecido en la Ley 2421/2004 para la fiscalización ordenad a contra el contribuyente no fue superado, lo que resulta categórico al comparar las fechas de inici o de la fiscalización y la fecha de cierre de acta final. Por tanto, dice que las actuaciones admini strativas fueron correctamente realizadas dentro del plazo legal establecido en la citada Ley y la t esis sostenida por el Tribunal de Cuentas, es incorrecta. Esa representación sostiene que los plazos establecidos en la Ley N° 125/91 y sus modificaciones par a el inicio y cierre de las fiscalizaciones integrales y puntuales no son perentorios, ya que tal sa nción no está expresamente establecida en la Ley. sostiene que la fundamentación del Tribunal en el sentido de que operó una caducidad del procedimiento contra la Administración Tributaria por exceso del plazo legal para expedirse, no se produjo de manera alguna, siendo que estos plazos no son peren torios ni fatales como lo entiende el Tribunal. Prosigue diciendo que los plazos son obligatorios y que ante su incumplimiento solo acarrea sanción al funcionario que está en mora, y habilitaba a la COOPERATIVA CHORTITZER LTDA a pedir pronto despac ho administrativo y posteriormente judicial, pero que jamás puede ser tenido en cuenta como una exti nción de la competencia de la Administración Tributaria. Por otra parte, señala que la Administración Tributaria ha certificado que los supuestos créditos fi scales invocados no son tangibles, líquidos y exigibles en razón de que los proveedores no han ingre sado el impuesto retenido por las facturas emitidas u otros conceptos, situación reconocida por la p arte actora tanto en su escrito de promoción de demanda, como en las actuaciones administrativas. Dice que se tratan de créditos cuya existencia no ha podido constatarse en el proceso administrativo , por lo que no se ha devuelto un saldo en atención a que los proveedores y el propio contribuyente actor no han informado o certificado a la Administración Tributaria el ingreso del impuesto por las facturas emitidas. Aclara que, sobre estos conceptos, la Administración Tributaria procederá a la re petición solicitada por la adversa, en la medida que dichos proveedores remisos comuniquen y certifi quen el ingreso de los impuestos en las arcas fiscales, ya sea por iniciativa propia o por acción co activa, en los términos de la Ley 125/91 y modificaciones. Sobre esta situación, dice que la Subsecretaría de Estado de Tributación tiene una postura clara en virtud de la cual procederá a la repetición solicitada en la medida que dichos proveedores ingresen a las arcas fiscales los tributos adeudados ya sea por iniciativa propia e

**CORTE SUPREMA DE JUSTICIA** JUICIO: “COOPERATIVA CHORTITZER LTDA. C/ RES. N° 72700001121 DEL 12/05/21 Y OTRA DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET”. ACUERDO Y SENTENCIA N°: **514** por acción coactiva. Argumenta que esta posición institucional, resulta lógica, dado que el Estado m al podría devolver un dinero que no ha ingresado a sus arcas fiscales. Cumina su escrito solicitando que se haga lugar al recurso interpuesto, con costas a la perdida. **CONTESTACIÓN DE LA PARTE ACTORA** El Abg. Julio César Giménez Alderete contesta los agravios de la parte demandada argumentando que en este caso no hubo fiscalización, ni integral, ni puntual, tampoco el sumario de la SET versó sobre tal circunstancia, y nunca se habló de tal concepto, sino que la cuestión debatida, tanto en sede ad ministrativa como en la judicial, es la devolución de créditos IVA exportación. Así, dice que la fun damentación de la adversa cae y muestra una confusión muy llamativa en la interpretación de las disp osiciones legales tributarias. En otro orden de ideas, manifiesta que la Cooperativa Chortitzer Ltda. no podía ni puede informar o certificar el ingreso del impuesto por las facturas emitidas, ya que no tiene esas atribuciones ni c ompetencia, que sí las tiene la SET pero, además, dice que debe considerarse lo dispuesto por el art . 190 de la Ley N° 125/91. Aclara además que en el caso de autos no se trata de una repetición, ya q ue esa figura jurídica se halla prevista en el art. 217 de la Ley N° 125/91 y lo que su parte reclam a es la devolución de crédito IVA exportador, previsto en el art. 88 de la Ley N° 125/91, siendo dos conceptos totalmente distintos. Solicita finalmente que la Sala Penal dicte resolución no haciendo lugar al recurso de apelación pla nteado y que, en consecuencia, confirme en todas sus partes el Acuerdo y Sentencia recurrido. **ANÁLISIS JURÍDICO** En estos autos consta que la contribuyente Cooperativa Chortitzer Ltda. solicitó a la Administración Tributaria la devolución del crédito fiscal IVA exportador correspondiente al periodo fiscal 01/201 6. Mediante Informe de Análisis N° 77300010519 de fecha 10/06/2019 los auditorios de la SET cuestion aron la devolución de G. 15.775.867 por “Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las regla mentaciones vigentes y que no fueron cuestionados por el certificador”; G. 56.333.773 debido a “Prov eedores que registran en las DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas al solicitante del cré dito fiscal”. En relación a esta decisión comunicada a la contribuyente, la misma solicitó la instru cción de sumario administrativo. Luego, por Resolución Particular N° 72700001121 de fecha 12/05/2021 el Viceministro de Tributación resolvió hacer lugar parcialmente al sumario administrativo y acredi tar la suma de G. 2.604.365 a la firma COOPERATIVA CHORTITZER LTDA., ratificando en los demás términ os el Informe de Análisis. La firma contribuyente interpuso el **Luis María Bonfiez Riera** <img>Court stamp with text "Corte Suprema de Justicia" and date 12/05/2023** **Luis Ramírez Candi** <signature>Signature of Luis María Bonfiez Riera</signature> <signature>Signature of Luis Ramírez Candi</signature>

correspondiente recurso de reconsideración y, ante el silencio de la Administración, operó la denega toria ficta del recurso en los términos del art. 234 de la Ley N° 125/91. La Cooperativa Chortitzer Ltda. planteó demanda contencioso administrativa, solicitando la devolució n del crédito fiscal cuestionado, más los accesorios legales correspondientes. En concreto, reclama la devolución de G. 56.337.773, rubros suspendidos por proveedores omisos e inconsistentes. El Tribunal de Cuentas Primera Sala por Acuerdo y Sentencia N° 325 de fecha 07 de diciembre de 2022 resolvió hacer lugar a la demanda, revocando el acto administrativo impugnado y ordenando la devoluc ión de G. 56.337.773, con sus intereses y accesorios legales. El Tribunal consideró que el rechazo e n la devolución que es reclamado, se circunscribe a los llamados proveedores omisos e inconsistentes , por lo que dichas impugnaciones deben ser revocadas, conforme el firme criterio sostenido por esa Magistratura en reiterados fallos de que no se puede trasladar a espaldas del contribuyente el incum plimiento de los proveedores que no han honrado sus respectivas obligaciones tributarias. Seguidamente, corresponde el estudio de los agravios de la parte apelante, la demandada y determinar si el Tribunal de Cuentas Primera Sala resolvió la cuestión conforme a derecho. En cuanto al rechaz o de la devolución del crédito fiscal IVA exportador por la causal arriba citada, por provenir de op eraciones realizadas por la firma contribuyente solicitante de la devolución con proveedores que son denominados por la SET como “omisos e inconsistentes”, que no han cumplido con sus obligaciones con el fisco, esta Sala Penal ha venido sosteniendo el mismo criterio en relación al caso planteado en estos autos, en cuanto a que la responsabilidad de ingresar los impuestos corresponde a cada contrib uyente. Es decir, la obligación tributaria recae en cada sujeto pasivo o deudor (contribuyente) ante el sujeto activo o acreedor (fisco) en la relación jurídica tributaria, salvo que la ley disponga e xpresamente la solidaridad en la obligación tributaria. La Ley N° 125/91 en su art. 180 determina que la responsabilidad por infracciones tributarias es "pe rsonal del autor", cuando dice: "Infractores: La responsabilidad por infracciones tributarias, indep endientemente de su tipificación y sanción en la legislación penal, es personal del autor, salvo las excepciones establecidas en esta Ley. Están sujetos a responsabilidad por hecho propio o de persona s de su dependencia, en cuanto les concierne los obligados al pago o retención e ingreso del tributo , los obligados a efectuar declaraciones juradas y los terceros que infrinjan la ley, reglamentos o disposiciones administrativas o cooperen a transgredirlas o dificulten su observancia". En cuanto a la responsabilidad solidaria para el I.V.A. y la adquisición de bienes con la debida doc umentación, la Ley N° 125/91 solo aborda a las denominadas entidades sin fines de lucro y a cuestion es expresamente determinadas en los Art. 95, 96 de la ley 125/91 en donde se contempla esta responsa bilidad a los titulares de explotación de salas teatrales, canales de televisión, ondas de radiodifu sión, espectáculos deportivos y para el transporte de mercaderías respectivamente. En ningún apartad o de la reglamentación del I.V.A. se

**CORTE SUPREMA DE JUSTICIA** JUICIO: "COOPERATIVA CHORTITZER LTDA. C/ RES. N° 72700001121 DEL 12/05/21 Y OTRA DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET". ACUERDO Y SENTENCIA N°: **514** encuentran normativas de solidaridad más que en los artículos citados que no resultan aplicables al presente caso. Por todo lo expuesto, cabe concluir que la contribuyente Cooperativa Chortitzer Ltda. no es responsa ble del incumplimiento de deberes tributarios por parte de sus proveedores, y la falta de pago de la deuda fiscal por parte de estos últimos no puede justificar el cuestionamiento del crédito solicita do por el contribuyente. La Administración Tributaria debió iniciar los procedimientos de determinac ión contra dichos proveedores, y no debía responsabilizar a un tercero por el incumplimiento de la o bligación tributaria de otro contribuyente. Por lo tanto, lo resuelto por el Tribunal de Cuentas en el Acuerdo y Sentencia N° 325 de fecha 07 de diciembre de 2022 se encuentra ajustado a derecho. Sobre la base de las consideraciones expuestas precedentemente se concluye que no corresponde hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por la parte demandada y, en consecuencia, corresponde con firmar el fallo apelado. En cuanto a las costas, las mismas deben ser impuestas a la apelante, la pa rte demandada, de acuerdo a lo establecido en el Artículo 203 inc. a) y el Artículo 205 del Código P rocesal Civil. Es mi voto. **A SU TURNO EL MINISTRO LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA DIJO:** Que se adhiere al voto de la Ministra Preo pinante, por los mismos fundamentos. **A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, EL MINISTRO MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA PROSIGUIÓ DICIENDO:** Q ue se adhiere al voto de la Dra. María Carolina Llanes, en cuanto a **RECHAZAR** el recurso de apela ción interpuesto por el Abg. Fiscal del Ministerio de Hacienda y, en consecuencia; **CONFIRMAR** el Acuerdo y Sentencia Nro. 325 del 07 de diciembre de 2022, dictado por el Tribunal de Cuentas, Primer a Sala, por compartir mismos fundamentos, agregando lo siguiente: El Abg. Fiscal del Ministerio de Hacienda manifestó que le agraviaba la desacertada interpretación d el Tribunal de Cuentas, respecto al análisis de la duración de la fiscalización practicada a la firm a contribuyente. En ese contexto, luego de analizar detenidamente los fundamentos de la resolución impugnada, se conc luye que, lo manifestado por el Abg. Fiscal del Ministerio de Hacienda no se ajusta a la verdad, ya que, la duración del plazo de fiscalización jamás fue objeto de resolución en el Acuerdo y Sentencia Nro. 325/22, sino que se resolvió que la omisión e inconsistencia de los proveedores de la firma ac cionante, no puede ser motivo del rechazo del crédito solicitado, pues debe ser reclamada por el fis co y no cargar esta función a los contribuyentes. Luis María Benítez Riera Ministro Dr. Manuel Dejesús Ramírez Candi MINISTRO Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra

Asimismo, es importante mencionar que en virtud a lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley Nro. 125/ 92 modificada por la Ley Nro. 5061/13 – vigente al momento de la solicitud de devolución del crédito fiscal del exportador, 22 de enero del 2019- corresponde señalar que el motivo por el cual la Admin istración puede objetar la devolución del crédito es en base a la irregularidad documental presentad a por el contribuyente. Al respeto dicha norma dispone: “...Si la Administración cuestiona todo o pa rte del crédito solicitado por el contribuyente por irregularidad en la documentación, deberá devolv er la parte no objetada, debiendo a pedido de parte iniciar el sumario administrativo respecto a la parte cuestionada, siempre y cuando sea solicitado este procedimiento por el contribuyente, dentro d e un plazo perentorio de 10 (diez) días hábiles computados a partir del día siguiente de la comunica ción del cuestionamiento efectuado, caso contrario, se procederá al archivo definitivo del expedient e...”. Por tanto, el argumento de la Administración Tributaria para suspender la devolución del crédito car ece de respaldo jurídico, ya que en ninguna parte de la norma transcripta se establece que no es via ble la devolución del crédito del exportador debido a la omisión o inconsistencia de sus proveedores . Así, al no tener respaldo legal la decisión administrativa impugnada – Resolución Particular Nro. 72700001121/21, en lo referente a la suma de Gs. 56.333.773 (suspendido por proveedores inconsistent es) y Gs. 4000 (suspendido por proveedores omisos) se concluye que es irregular por vicio de legalid ad. En lo que respecta a las costas, éstas deben ser impuestas al funcionario emisor del acto administra tivo declarado irregular, por imperio del artículo 106 de la Constitución qué establece la responsab ilidad personal de los funcionarios o empleados públicos por las irregularidades cometidas en el eje rcicio de la función. En efecto, cuando el acto administrativo se declara nulo por la autoridad competente es porque se di ctó en transgresión a los requisitos de regularidad del acto administrativo, por lo tanto, de impone rse las costas a la entidad pública, además de contradecir la Constitución, constituye un premio par a el funcionario negligente y un castigo para los contribuyentes quienes deben soportar la carga eco nómica de la actuación irregular del funcionario. En ese sentido, el autor RAFAEL BIELSA (1962) ha expresado que “si se hace responsable al Estado y n o a/los funcionarios culpables, estos seguirán gozando de la impunidad de sus actos irregulares, y e l Estado, es decir, el tesoro público, cargará con las consecuencias de esos hechos. Con hacer respo nsable al Estado, lo que resulta es una incidencia injusta en esa responsabilidad en los administrad os o contribuyentes, pues toda indemnización que el Estado paga, se resuelve en una carga para los c ontribuyentes honestos o no culpables de las faltas de los funcionarios” (Bielsa, F. (1962). Estudio s de Derecho Público. Tomo IV. Buenos Aires, Argentina: Ed. Depalma, p. 309-310). Es mi voto. Con lo que se dio por terminado el acto firmando SS.EE todo por ante mí, que lo certifico quedando a cordada la sentencia que inmediatamente sigue: Ante mí: <signature>Lais Maria Benitez Riera</signature> Ministro Dr. Manuel Dejesús Ramírez Candil MINISTRO Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra

**CORTE SUPREMA DE JUSTICIA** JUICIO: “COOPERATIVA CHORTITZER LTDA. C/ RES. N° 72700001121 DEL 12/05/21 Y OTRA DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET”. ACUERDO Y SENTENCIA N°: **514** Asunción, **15** de **diciembre** del 2023. VISTOS: Los méritos del Acuerdo que antecede; la, CORTE SUPREMA DE JUSTICIA SALA PENAL RESUELVE: 1. TENER POR DESISTIDO el Recurso de Nulidad. ____________ 2. NO HACER LUGAR al recurso de apelación interpuesto por la parte demandada y, en consecuencia, **C ONFIRMAR** el Acuerdo y Sentencia N° 325 de fecha 07 de diciembre de 2022 dictado por el Tribunal de Cuentas Primera Sala, por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente Resolución. ____________ 3. IMPONER las costas a la parte demandada. 4. ANOTAR, registrar y notificar, ____________ Ante mi: **Luis María Benítez Riera** Ministro Dra. Ma. Carolina Lianes Ministra Dr. Manuel Dejesús Ramírez Candi MINISTRO Abg. Norma Domínguez Secretaria