Jurisprudencia CSJ

**CORTE SUPREMA DE JUSTICIA** JUICIO: "GRAFIORIO S.A. C/ RES. N° 71800000631/2020 DEL 24 DE ENERO DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET". ACUERDO Y SENTENCIA N°: <signature>Quinientos once</signature> En la Ciudad de Asunción, República del Paraguay, a los... quince.............días del mes de... dic iembre..............del año dos mil veintitrés, estando reunidos en la Sala de Acuerdos, los Excelen tísimos Señores Ministros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA, MAN UEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA y MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS, por ante mí la Secretaria autorizante, s e trajo a acuerdo el expediente arriba individualizado a fin de resolver los Recursos de Apelación y Nulidad interpuestos contra el Acuerdo y Sentencia N° 300 de fecha 08 de setiembre de 2022 del Trib unal de Cuentas Segunda Sala. Previo estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, resolvió plan tear las siguientes: **CUESTIONES** ¿Es nula la sentencia apelada? En caso contrario, ¿se halla ajustada a derecho? Practicado el sorteo de ley, para determinar el orden de votación dio el siguiente resultado: LLANES OCAMPOS, BENÍTEZ RIERA Y RAMÍREZ CANDIA. **A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA, LA MINISTRA LLANES OCAMPOS DIJO:** El Abogado Fiscal Marcos Morín igo desistió expresamente del Recurso de Nulidad incoado; no obstante, el recurso de nulidad se encu entra implícito en el de apelación conforme lo establecido en el Art. 405 del Código Procesal Civil, motivo por el cual esta Sala Penal debe expedirse de oficio en relación a la nulidad o no de la res olución apelada. En tal sentido, del análisis del Acuerdo y Sentencia N° 300 de fecha 08 de septiembre de 2022 se adv ierte que existen motivos para declarar de oficio su nulidad, de conformidad al artículo 113 del Cód igo Procesal Civil, que dice: "Nulidades declarables de oficio: La nulidad será declarada de oficio, cuando el vicio impida que pueda dictarse válidamente sentencia definitiva, y en los demás casos en que la ley lo prescriba", en concordancia con el artículo 15 del mismo cuerpo legal, que prescribe: "Deberes: Son deberes de los jueces, sin perjuicio de lo establecido en el Código de Organización J udicial: ...b) Fundar las resoluciones definitivas e interlocutorias, en la Constitución y en las le yes, conforme a la jerarquía de las normas vigentes y al principio de congruencia, bajo pena de nuli dad". El Tribunal de Cuentas Segunda Sala por Acuerdo y Sentencia N° 300 de fecha 08 de septiembre de 2022 resolvió hacer lugar a la demanda promovida por GRAFIORIO S.A. y, en consecuencia, revocó los actos administrativos impugnados en la presente demanda. El Tribunal fundamentó su decisión en que transc urrió en excuso el plazo de veinte días para la <signature>Luis María Benítez Riera</signature> Luis María Benítez Riera <signature>Manuel Dejesús Ramírez Candia</signature> Dr. Manuel Dejesús Ramírez Candia <signature>Carolina Llanes O.</signature> Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra

culminación del sumario, por lo que concluyó que la resolución impugnada es extemporánea y se configura como acto administrativo irregular, ya que no cumplió el procedimiento establecido en la Ley N° 125/91 y la Resolución General N° 114/2017.- De la lectura y análisis del escrito de demanda se observa que el accionante, en el escrito obrante a fs. 398/401, no impugnó el procedimiento administrativo llevado a cabo en la Subsecretaría de Estado de Tributación, sino que alegó que no hubo dolo en ningún momento tanto de su parte como de la empresa Grafiorio. Por lo tanto, la demanda del actor se refiere al fondo de la cuestión, es decir, a la motivación de la sanción por defraudación, aplicada por la SET en el acto administrativo impugnado, no habiéndose siquiera referido al procedimiento administrativo previo.- El Artículo 404 del Código Procesal Civil prescribe sobre la nulidad: "Casos en que procede: El recurso de nulidad se da contra las resoluciones dictadas con violación de la forma o solemnidades que prescriben las leyes", y el Art. 15 del mismo cuerpo legal establece: "Deberes: Son deberes de los jueces, sin perjuicio de lo establecido en el Código de Organización Judicial: ...b), fundar las resoluciones definitivas interlocutorias, en la Constitución y en las leyes, conforme a la jerarquía de las normas vigentes y al principio de congruencia, bajo pena de nulidad"...d) pronunciarse necesaria y únicamente sobre lo que sea objeto de petición, salvo disposiciones especiales. (...) La infracción de los deberes enunciados en los incisos b), c), d) y e) de este artículo, causará la nulidad de las resoluciones y actuaciones". El Art. 15 arriba transcripto trae a colación el Principio de Congruencia, sobre el cual nos menciona el autor argentino Lino Palacio que: La ley exige una estricta correspondencia entre el contenido de la sentencia y las cuestiones oportunamente planteadas por las partes, lo que supone, como es obvio, la adecuación del pronunciamiento a los elementos de la pretensión deducida en el juicio (sujetos, objeto y causa). Se trata de una aplicación del denominado principio de congruencia, que constituye una de las manifestaciones del principio dispositivo y que reconoce, inclusive, fundamento constitucional (...) tanto las sentencias que omiten el examen de cuestiones oportunamente propuestas por las partes, que sean conducentes para la decisión del pleito (citra petita), como aquéllas que se pronuncian sobre pretensiones o defensas no articuladas en el proceso. En este último supuesto la sentencia incurre en el vicio llamado extra petita. También puede darse el caso de que el juez emita pronunciamiento ultra petita, el cual tiene lugar cuando el fallo excede el límite cuantitativo o cualitativo de las peticiones contenidas en la pretensión o la oposición, concediendo o negando más de lo reclamado por las partes. Prosigue diciendo que desde el punto de vista cualitativo ello sucede, por ejemplo, si frente a una pretensión de rescisión de contrato la sentencia declara la rescisión y condena, además, a pagar una indemnización por daños y perjuicios, y

**CORTE SUPREMA DE JUSTICIA** JUICIO: "GRAFIORIO S.A. C/ RES. N° 71800000631/2020 DEL 24 DE ENERO DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET". ACUERDO Y SENTENCIA N°: **511** cuantitativamente el vicio aludido se configura cuando la sentencia condena al pago de una suma que excede de la pedida por el actor en el escrito de demanda. (Palacio, 2003, p. 518)¹. Así, se tiene que el Tribunal de Cuentas Segunda Sala dictó resolución sobre la base de una pretensi ón no articulada en el proceso, lo que deriva en una incongruencia del tipo **extra petita**, cuya c onsecuencia de conformidad al art. 15 del Código Procesal Civil es la nulidad de la sentencia recurr ida. De conformidad al art. 15 del Código Procesal Civil, corresponde **DECLARAR DE OFICIO LA NULIDAD** d el Acuerdo y Sentencia N° 300 de fecha 08 de septiembre de 2022 dictado por el Tribunal de Cuentas S egunda Sala. El artículo 406 del Código Procesal Civil dispone: "Resolución sobre el fondo. El tribunal que decla re la nulidad de una resolución, resolverá también sobre el fondo, aun cuando no se hubiere deducido apelación". El referido artículo habilita a resolver la cuestión de fondo, por lo que a continuació n se estudiará si los actos administrativos impugnados por la parte actora se encuentran ajustados a derecho. Según constancias del presente expediente por Resolución Particular N° 72700000510 de fecha 08 de ma rzo de 2019 el Director de Planificación y Técnica Tributaria resolvió determinar la obligación fisc al del contribuyente GRAFIORIO S.A. y calificar su conducta de conformidad a lo establecido en el ar t. 172 de la Ley N° 125/91, sancionando a la misma con la aplicación de la multa equivalente al 175% sobre el monto del tributo determinado en concepto de IVA e IRACIS General. Asimismo, estableció la responsabilidad subsidiaria de su representante legal ALEJANDRO MANUEL FIORIO AGUAYO, conforme al a rt. 182 de la Ley N° 125/91. La SET argumentó que el Departamento de Planeamiento Operativo informó que detectó la existencia de contribuyentes con baja contribución fiscal, entre los que se encontrab a Grafiorio S.A., por lo que se procedió a una fiscalización. Durante la misma los auditores de la S ET constataron que Grafiorio S.A. declaró indebidamente créditos fiscales que no cuentan con respald o documental, pues de la verificación que efectuaron a los comprobantes proveídos por el contribuyen te y los montos informados por sus proveedores a través del módulo Hechauka el Sistema Marangatu, ob servaron que las compras que Grafiorio S.A. consignó en sus declaraciones juradas superan ampliament e los montos que sí cuentan con respaldo. Debido a ello, según el acto administrativo, los auditores reliquidaron el tributo, para lo cual consideraron además las retenciones imputables que fueron inf ormadas por sus clientes, de las cuales surgieron saldos a favor del fisco. Luis María Benítez Riera Ministro Dr. Manuel Dejesús Ramírez Candi MINISTRO Dra. Ma. Carouma Llanes O. Ministra

El contribuyente planteó recurso de reconsideración contra la decisión del fisco. Por Resolución Par ticular N° 71800000631 de fecha 24 de enero de 2020 el Viceministro de Tributación consideró los com probantes de compras presentados por Graffiorio conjuntamente con el recurso y validó aquellos que c umplían con los requisitos legales, realizando una nueva determinación, aclarando que en la etapa re cursiva el contribuyente presentó solo algunos comprobantes de compras y que confirmaba que Graffior io S.A. declaró créditos, costos y gastos que no contaban con el debido respaldo documental. Finalme nte, el Viceministro de Tributación determinó la obligación fiscal de Graffiorio S.A. en la suma de G. 1.012.776.177, confirmando la calificación de defraudación y la responsabilidad subsidiaria del r epresentante legal. Posteriormente la firma contribuyente planteó demanda contencioso administrativa, solicitando la rev ocación de los actos administrativos citados en el párrafo anterior. En su escrito de demanda (fs. 3 98/401) la actora argumentó que desconoce los montos de las operaciones que fueron declaradas por lo s contribuyentes Consorcio Aseo Ambiental, El Farol S.A., Eco Reciclados, Dorby Corporation, diciend o que los demás contribuyentes son los que quisieron realizar operaciones falsas y con eso lograr un perjuicio al fisco. Del mismo modo, indicó que la representante legal de la firma Graffiorio S.A. d enunció la situación ante el Ministerio Público y manifestó que las facturas de Graffiorio se imprim ieron con todas las documentaciones correspondientes y timbrados activos para ser utilizadas como fa cturas legales. Prosiguió diciendo el representante de la firma accionante que es imposible que la multa sea la esta blecida por la SET, ya que las documentaciones de facturas tanto de compras como de ventas son su re spaldo para comprobar que nunca ha realizado operaciones tan elevadas y sin sentido a lo que se dedi ca su empresa, ya que se puede constatar que el contribuyente Graffiorio mensualmente facturaba máxi mo 30.000.000 (guaránies treinta millones) y en ningún momento alcanzó más de G. 200.000.000 mensual es. Alegó que con las pruebas mencionadas pudo demostrar que no hubo dolo en ningún momento y que no se tomaron en cuenta las mismas. Finalmente solicitó la revocación de los actos administrativos, con im posición de costas a la accionada. En su contestación de demanda el representante fiscal mencionó que los auditores de la SET constatar on que Graffiorio S.A. declaró indebidamente créditos fiscales que no cuentan con respaldo documenta l, pues de lo informado por sus proveedores a través del módulo Hechauka del Sistema Marangatú se ob servó que las compras que la contribuyente consignó en sus declaraciones juradas superaban ampliamen te los montos que sí cuentan con respaldo y que por ello los auditores reliquidaron el tributo. Así la SET calificó la conducta como defraudación, en razón de que la ley establece que de confirmarse a lguna de las presunciones establecidas en el art. 173 se comprueba que el actuar del contribuyente f ue con intención, y que en el caso particular ha quedado plenamente demostrado que Graffiorio S.A pr esentó sus declaraciones juradas con datos falsos y que suministró información inexactas sobre sus c ompras, y que además hizo valer ante la Administración Tributaria formas manifiestamente inapropiada s a la realidad de los hechos gravados.

**CORTE SUPREMA DE JUSTICIA** JUICIO: “GRAFIORIO S.A. C/ RES. N° 71800000631/2020 DEL 24 DE ENERO DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET”. ACUERDO Y SENTENCIA N°: **511** Seguidamente corresponde el análisis del fondo de la cuestión y, en tal sentido, debe determinarse s i los actos administrativos impugnados en la presente demanda fueron dictados conforme a derecho. Conforme se observa en el expediente la Administración Tributaria sancionó a la firma GRAFIORIO S.A. por la comisión de la infracción tributaria de defraudación, aplicando una multa consistente en el 175% del monto del tributo defraudado. Asimismo, determinó la responsabilidad subsidiaria del repres entante legal de la firma, de conformidad al art. 182 de la Ley N° 125/91, que dice: “Responsabilida d Subsidiaria de los representantes. Los representantes legales y voluntarios que no procedan con la debida diligencia en sus funciones respecto de normas tributarias, serán subsidiariamente responsab les de las obligaciones por concepto de tributo que correspondan a sus representados. Esta responsab ilidad se limita al valor de los bienes que administren o dispongan, salvo que hubiera actuado con d olo, en cuyo caso la responsabilidad será ilimitada”. En concreto, la SET alegó que Grafiorio S.A. d eclaró créditos fiscales que no cuentan con respaldo documental, pues del control cruzado con lo inf ormado por sus proveedores a través del módulo Hechauka del Sistema Marangatú se observó que las com pras que la contribuyente consignó en sus declaraciones juradas superaban ampliamente los montos que sí cuentan con respaldo documental. Por ello la SET subsumió la conducta de Grafiorio S.A. en lo dispuesto en el art. 172 de la Ley N° 1 25/91, que prescribe: “Defraudación. Incurrirán en defraudación fiscal los contribuyentes, responsab les y terceros ajenos a la relación jurídica tributaria que con la intención de obtener un beneficio indebido para sí o para un tercero, realizaren cualquier acto, aserción, omisión, simulación, ocult ación o maniobra en perjuicio del Fisco”, en concordancia con el art. 173 del mismo cuerpo legal, qu e copiado dice: “Presunciones de la intención de defraudar. Se presume la intención de defraudar al fisco, salvo prueba en contrario, cuando se presentare cualquiera de las siguientes circunstancias:… 3) Declaraciones juradas que contengan datos falsos... 5) Suministro de informaciones inexactas sobr e las actividades y los negocios concernientes a las ventas, ingresos, compras, gastos, existencias o valuación de las mercaderías, capital invertido y otros factores de carácter análogo”. En el proceso contencioso administrativo no debemos perder de vista que nos encontramos en el ámbito del Derecho Público, en donde los actos administrativos impugnados en este tipo de juicios gozan de una presunción de legitimidad que solo puede ser desvirtuada con el diligenciamiento oportuno de pr uebas que permitan a la Magistratura tener la certeza de que, como lo señala la demandante, el acto administrativo ha sido dictado en violación de la Ley. Luis María Bértiz Riera Ministro Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra

En palabras de Cassagne en mérito de la presunción de legitimidad del acto administrativo se presume que toda la actividad de la Administración o de los otros órganos del Estado que ejerzan la función administrativa guarda conformidad con el ordenamiento jurídico. Sobre el punto, el artículo Art. 19 6 de la Ley N° 125/91, dice: “Actos de la Administración: Los actos de la Administración Tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularid ad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente…” (sic, las negritas son mías). En el presente juicio la actora cuestionó la legalidad de la sanción por de fraudación, pues negó que tal infracción haya sido cometida por Grafiorio S.A. Por A.I. N° 840 de fecha 10 de diciembre de 2020 el Tribunal de Cuentas recibió la causa a pruebas p or todo el término de Ley. A fs. 471 obra el escrito de ofrecimiento de pruebas de la parte demandad a y a fs. 463 obra el escrito de ofrecimiento de pruebas de la actora, en donde ofreció como pruebas : talonarios de facturas anuladas de Grafiorio S.A., los expedientes administrativos agregados en el escrito de demanda y los antecedentes administrativos. No obstante, vemos que en su escrito de dema nda el accionante alegó que fueron los contribuyentes proveedores los que quisieron realizar operaci ones falsas y con ello lograr un perjuicio al fisco; mencionó incluso una denuncia ante el Ministeri o Público efectuada por la representante legal de Grafiorio S.A., sobre producción de documentos no auténticos. No pudo analizarse esta alegación en razón de que la actora no agregó constancias del av ance y de los resultados de la investigación fiscal. Del mismo modo, tampoco en el presente juicio la actora diligenció prueba pericial contable, la cual podría haber ayudado a esclarecer si los créditos fiscales derivados de las facturas de compras cue stionadas por la SET reunían los requisitos legales y el respaldo documental correspondiente, así co mo si la redeterminación sobre base mixta fue correctamente elaborada por la Administración Tributar ia, ya que la actora cuestionó el monto de la liquidación de la SET, diciendo que la multa de G. 1.0 12.776.177 no se ajusta a las operaciones de la empresa. Recordemos que el Art. 249 del Código Proce sal Civil establece: “Carga de la prueba: Incumbirá la carga de la prueba a la parte que afirme la e xistencia de un hecho controvertido o de un precepto jurídico que el juez o tribunal no tengan el de ber de conocer. Los hechos notorios no necesitan ser probados; la calificación de los mismos corresp onde al juez”, y el Art. 343 del mismo cuerpo legal dispone: “Procedencia.- Será admisible la prueba pericial cuando la apreciación de los hechos controvertidos requiera conocimientos especiales en al guna ciencia, arte, industria o actividad técnica”. Ante las inconsistencias que surgieron en el control cruzado entre las declaraciones juradas present adas por Grafiorio S.A. y los datos y declaraciones juradas de sus proveedores la SET subsumió la co nducta de la contribuyente en las presunciones de defraudación contenidas en el art. 173 arriba tran scripto, y determinó que la conducta de Grafiorio consiste en defraudación, en perjuicio del fisco, por la presentación de declaraciones juradas con datos falsos y suministro de informaciones inexacta s con relación a las compras de Grafiorio S.A. Al no haberse diligenciado en autos suficientes prueb as que permitan desvirtuar la presunción

**CORTE SUPREMA DE JUSTICIA** JUICIO: “GRAFIORIO S.A. C/ RES. N° 71800000631/2020 DEL 24 DE ENERO DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET”. ACUERDO Y SENTENCIA N°: **511** - de legalidad de los actos administrativos impugnados, no queda más que concluir que los mismos han s ido dictados conforme a derecho. Por los motivos expuestos, corresponde NO HACER LUGAR a la presente demanda contencioso administrati va promovida por GRAFIORIO S.A. y, en consecuencia, se deben CONFIRMAR los actos administrativos imp ugnados. En cuanto a las costas, corresponde imponerlas a la perdidosa de conformidad al art. 192 del Código Procesal Civil. ES MI VOTO. **A SUS TURNOS LOS MINISTROS LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA y RAMÍREZ CANDIA MANIFIESTAN:** Que se adhiere n al voto de la Ministra preopinante, por los mismos fundamentos. **A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, LA MINISTRA MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS PROSIGUIÓ DICIENDO:** E n cuanto al Recurso de Apelación interpuesto por la parte demandada contra el Acuerdo y Sentencia N° 300 de fecha 08 de septiembre de 2022 dictado por el Tribunal de Cuentas Segunda Sala, ya no corres ponde su estudio de conformidad al sentido en que se resolvió la Nulidad. ES MI VOTO. **A SUS TURNOS LOS MINISTROS LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA y RAMIREZ CANDIA MANIFIESTAN:** Que se adhiere n al voto de la Ministra preopinante, por los mismos fundamentos. Con lo que se dio por terminado el acto firmando SS.EE todo por ante mí, que lo certifico quedando a cordada la sentencia que inmediatamente sigue: Ante mí: Luis María Benítez Riera Ministro Dr. Manuel Dejesús Ramírez Candil MINISTRO Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra ACUERDO Y SENTENCIA NÚMERO: **511** - Asunción, 15 de diciembre del 2023 Y VISTOS: Los méritos del Acuerdo que antecede; la Excelentísima

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA SALA PENAL R E S U E L V E: 1) DECLARAR DE OFICIO LA NULIDAD del Acuerdo y Sentencia N° 300 de fecha 08 de septiembre de 2022 de l Tribunal de Cuentas Segunda Sala, por los fundamentos expuestos en el Considerando de la presente resolución. 2) NO HACER LUGAR a la presente demanda promovida por la firma GRAFIORIO S.A. y por tanto, CONFIRMAR los actos administrativos impugnados en la presente demanda. 3) IMPONER LAS COSTAS a la perdidosa. 4) ANOTAR, registrar y notificar. Luis María Benitez Perea Ministro Dr. Manuel Dojesús Ramirez Candil MINISTRO Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra Ante mi: Abg. Norma Dominguez V. Secretaria