Jurisprudencia CSJ

**CORTE SUPREMA DE JUSTICIA** JUICIO: “AGROFÉRTIL S.A. C/ RESOLUCIÓN FICTA DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET” (Ex pte. CSJ N° 77, Folio 3, Año 2023). ACUERDO Y SENTENCIA No: cuatrocientos ochenta y uno En la Ciudad de Asunción, República del Paraguay, a los días del mes de………del año dos mil veintitrés , estando reunidos en la Sala de Acuerdos, los Excelentísimos Señores Ministros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, **MARIA CAROLINA LLANES OCAMPOS**, **MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA**, y **L UIS MARÍA BENÍTEZ RIERA**, por ante mí la Secretaria autorizante, se trajo a acuerdo el expediente a rriba individualizado a fin de resolver los Recursos de Apelación y Nulidad interpuestos contra el A cuerdo y Sentencia No° 289 de fecha 30 de agosto de 2022 del Tribunal de Cuentas Segunda Sala. Previo estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, resolvió plan tear las siguientes: **CUESTIONES** ¿Es nula la sentencia apelada? En caso contrario, ¿se halla ajustada a derecho? Practicado el sorteo de ley, para determinar el orden de votación dio el siguiente resultado: **LLAN ES OCAMPOS, BENÍTEZ RIERA Y RAMÍREZ CANDIA**. **A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA, LA MINISTRA LLANES OCAMPOS DIJO**: La Abogada Nora Lucía Ruoti Co sp, representante de la parte actora, desistió expresamente del Recurso de Nulidad interpuesto. Por otro lado, no se observan en la Resolución recurrida vicios o defectos que ameriten la declaración d e oficio de su nulidad en los términos autorizados por los arts.113 y 404 del C.P.C. Corresponde en consecuencia tener por desistido el recurso interpuesto por la parte actora. Es mi voto. **A SUS TURNOS LOS MINISTROS BENÍTEZ RIERA Y RAMÍREZ CANDIA MANIFIESTAN**: Que se adhieren al voto q ue antecede, por los mismos fundamentos. **A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, LA MINISTRA LLANES OCAMPOS PROSIGUIÓ DICIENDO**: Por el Acuerdo y Sentencia No° 289 de fecha 30 de agosto de 2022, apelado por la parte demandada y la parte actora, el Tribunal de Cuentas Segunda Sala resolvió: “1) RECHAZAR con costas la excepción de falta de acció n por caducidad del derecho opuesta como medio general de defensa por la Subsecretaría de Estado de Tributación contra la presente acción; 2) NO HACER LUGAR a la presente acción contencioso administra tiva que promovió la Abg. Nora Ruoti Cosp en nombre y representación de la firma AGROFÉRTIL S.A. con tra la RESOLUCIÓN DENEGATORIA FICTA de la Subsecretaría de Estado de Tributación (SET), que confirma la RESOLUCIÓN DE DEVOLUCIÓN DE CRÉDITOS FISCALES N° 7930608123 del 15/04/2021, emanado de la Admini stración Tributaria (AT), por los fundamentos expuestos y en consecuencia; 3) Luis María Benítez Riera Ministro Abg. Narme Dominguez V. Secretaria Dr. Manuel Dejesús Ramirez Candia MINISTRO Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra

CONFIRMAR los actos administrativos impugnados y conforme a lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley N° 125/91, modificado por Ley N° 5.061/13 DISPONER el archivo definitivo del expediente administrat ivo. 4) IMPONER las costas a la parte accionante, conforme a lo dispuesto en el artículo 192 del CPC ; 5) NOTIFICAR por cédula a las partes; 6) ANOTAR, registrar y comunicar a la Excma. Corte Suprema d e Justicia". ARGUMENTOS DE LAS PARTES AGRAVIOS DE LA PARTE ACTORA A fs. 132/143 la Abogada Nora Lucía Ruoti Cosp, en representación de la parte actora, expresa agravi os argumentando –en resumen- que el Tribunal de Cuentas dispuso de manera arbitraria que era Agrofét il S.A. quien estaba obligada a peticionar el sumario administrativo, si bien no consideramos una ob ligación por parte de su representada, y además el *a quo* utilizó una norma derogada, su representa da solicitó la apertura del sumario administrativo en el recurso de reconsideración presentado. Expl ica que el Tribunal rechazó la presente demanda en base al art. 88 de la Ley N° 5061/13, norma derog ada y que no debió ser aplicada al caso en concreto, ya que la instancia administrativa inició con l a solicitud de devolución del IVA Exportador N° 75001006731 del 08/01/2021, conforme a la propia Res olución de Devolución de Créditos Fiscales N° 7930008123 de fecha 15/04/2021. Aclara que la Ley N° 6380/2019 "De modernización y simplificación del Sistema Tributario Nacional" e ntró a regir en fecha 01/01/2020, por lo que a la fecha de iniciación de solicitud de devolución de los créditos fiscales IVA exportador (08/01/2021) ya no se encontraba vigente el art. 88 de la Ley N ° 125/91, debiendo ser aplicable las disposiciones de la Ley N° 6380/2019, la cual entró en vigencia incluso un año antes (01/01/2020) del inicio del trámite de la devolución. Alega que su representada se ve claramente agraviada, pues con una norma completamente derogada (Art . 88 de la Ley N° 125/1991) el *a quo* dispuso que corresponde *no hacer lugar* a la demanda contenc ioso administrativa, por la supuesta obligación de su representada respecto a la petición del sumari o administrativo, dejando directamente de estudiar sobre los conceptos solicitados por su representa da (comprobantes que supuestamente no cumplen con los requisitos, proveedores omisos e inconsistente s, entre otros). Por otra parte, expresa agravios respecto a la incongruencia entre lo solicitado y lo estudiado por el *a quo*, manifestando que además de haber aplicado de manera incorrecta las normas que rigen en m ateria de devolución de créditos fiscales, cuando el *a quo* pretende estudiar el fondo sobre lo sol icitado lo hace sobre otro periodo y otros montos que no corresponden al solicitado por su represent ada. Dice que el *a quo* estudia respecto a una solicitud de crédito fiscal correspondiente al perío do fiscal junio/2014, el cual fue supuestamente peticionado en fecha 29/09/2017, cuando en realidad su representada solicitó la devolución de créditos fiscales en fecha 08/01/2021 y corresponde al per íodo fiscal septiembre 2018. Transcribe posteriormente el cuadro con los montos solicitados.

**CORTE SUPREMA DE JUSTICIA** JUICIO: “AGROFÉRTIL S.A. C/ RESOLUCIÓN FICTA DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET” (Ex pte. CSJ N° 77, Folio 3, Año 2023). ACUERDO Y SENTENCIA N°: cuatocientos ochenta y uno Cumplimenta el escrito solicitando la revocación de los puntos 2 y 3 del Acuerdo y Sentencia N° 289/ 2022 y del punto N° 4 de la misma resolución, imponiendo las costas al Ministerio de Hacienda. Prote sta costas. **CONTESTACIÓN DE LA PARTE DEMANDADA** A fs. 147/152 el Abogado Marcos Morínigo contesta los agravios de la parte actora. En síntesis, mani fiesta que el fallo que hoy protesta la adversa se ajusta al principio de legalidad y razonabilidad, en consideración de que el pedimento de autos es completamente improcedente tal cual como lo expres aron detenida; racional y legalmente los miembros del Tribunal de Cuentas y que la misma trata de fo rzar una situación completamente improcedente, repitiendo los mismos argumentos ya tratados y analiz ados en el escrito de demanda, los cuales no fueron tenidas en cuenta por la improcedencia formal. Prosigue diciendo que según propias manifestaciones de la representante de la actora, la misma prese ntó ante la Administración Tributaria recurso de reconsideración, no así solicitud de sumario, ni ta mpoco utilizó resorte legal alguno para que la SET tome medidas para implementar el sumario correspo ndiente; asimismo, dice que tampoco se aprecia en el escrito de demanda, que haya llamado la atenció n de los Miembros del Tribunal de Cuentas, sobre esta cuestión. Menciona que los actos de la Administración Tributaria, realizados a través de las personas u órgano s que intervinieron durante la tramitación del proceso administrativo, se encuadran dentro de los re quisitos de regularidad y validez, relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento c orrespondiente, lo que hace presumir salvo prueba en contrario, que los mismos son legítimos, de con formidad con la normativa contenida en el art. 196 de la Ley N° 125/91. Finaliza su escrito solicitando la confirmación del Acuerdo y Sentencia recurrido, con costas a la c ontraria. **ANÁLISIS JURÍDICO** Según consta en autos la firma AGROFÉRTIL S.A. solicitó la devolución de crédito fiscal IVA tipo exp ortador del período fiscal 09/2018. Por Resolución de Devolución de Créditos Fiscales N° 7930008123 de fecha 15/04/2021 la SET resolvió cuestionar la devolución de Gr. 793008123; en el Informe de Anál isis N° 77300012622 de fecha 09/04/2021 resumió la solicitud en el siguiente cuadro: Luis María Boniféz Riera Ministro Dr. Manuel Dejesús Ramírez Candia MINISTRO Dra. Ma. Cucutina Llanes O. Ministra

| Ítem | Descripción | Monto | | | | | | E | (-) Diferencia entre el Formulario de Reliquidación 120 y la DJ IVA Formulario N° 120, present ada por el contribuyente | 299.021 | | F | (-) Proveedores que presentaron sus respectivas DDJJ pero con montos inferiores a la ventas re alizadas al solicitante del crédito fiscal. | 89.905.261 | | G | (-) Comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones vigentes y que no f ueron observados por el certificador | 528.861 | Por Acuerdo y Sentencia N° 289 de fecha 30 de agosto de 2022 el Tribunal de Cuentas Segunda Sala res olvió no hacer lugar a la demanda, confirmando los actos administrativos, disponiendo además el arch ivo definitivo del expediente administrativo. En resumen, el Tribunal en voto en mayoría consideró q ue el art. 88 de la Ley N° 5061/13 establece que “la obligación de la accionante de peticionar sumar io administrativo es imperante” y que ante la inacción en la instancia administrativa de parte de la accionante, corresponde que se proceda al archivo definitivo del expediente; asimismo, mencionaron que la interposición del recurso de reconsideración ante la SET no puede suplir la negligencia de la firma Agrofértil S.A., quien estaba obligada a peticionar sumario administrativo con relación a la parte cuestionada y, al no proceder conforme a la ley, consintió el acto administrativo que resolvió la devolución del IVA crédito fiscal tipo exportador. Seguidamente corresponde el estudio del recurso de apelación interpuesto por la parte actora. Esa re presentación al fundamentar su recurso sostuvo que el Tribunal de Cuentas rechazó la demanda aplican do una ley no vigente para el caso de autos, habida cuenta que al momento de la solicitud de la devo lución del IVA crédito fiscal ya se encontraba en vigencia la Ley N° 6380/2019 “De modernización y s implificación del Sistema Tributario Nacional”, la cual no establece la obligación de solicitar la i nstrucción de sumario administrativo ante el rechazo de la devolución del crédito fiscal. En tal sentido, analizadas las constancias de autos se observa que la solicitud de devolución de IVA tipo exportador fue presentada por la firma AGROFÉRTIL S.A. ante la Administración Tributaria en fe cha 08/01/2021, según consta a fs. 5 de autos. Siendo así, ya se encontraba en vigencia la Ley N° 63 80/2019 “De modernización y simplificación del Sistema Tributario Nacional”, que en la parte pertine nte dice: “Artículo 101. IVA Crédito del Exportador. La Administración Tributaria devolverá el IVA C rédito correspondiente a la adquisición de bienes y servicios relacionados con la exportación de bie nes, siempre que cumplan con las condiciones y requisitos previstos en los artículos 88 y 89 de la p resente ley. (...) El rechazo total o parcial podrá ser objeto del Recurso de Reconsideración” (sic, las negritas son mías).

**CORTE SUPREMA DE JUSTICIA** JUICIO: “AGROFÉRTIL S.A. C/ RESOLUCIÓN FICTA DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET” (Ex pte. CSJ N° 77, Folio 3, Año 2023). ACUERDO Y SENTENCIA N°: **Cuatrocientos ochenta y uno** Conforme a la normativa transcripta, a partir de la vigencia de la Ley N° 6380/19 el contribuyente p uede plantear recurso de reconsideración ante el rechazo por parte de la Administración Tributaria d e la devolución del IVA exportador solicitado (así lo hizo conforme consta en autos) y no está oblig ado a solicitar la instrucción de sumario administrativo, como erróneamente lo determinó el Tribunal de Cuentas en el fallo apelado. En estas condiciones, el fundamento del Tribunal para el rechazo de la demanda no se encuentra ajustado a derecho y corresponde estudiar la pertinencia de la devolució n del crédito fiscal solicitado. Recapitulando, la Administración Tributaria rechazó la devolución del crédito fiscal IVA exportador sobre la base de las siguientes conclusiones: G. 299.021, por diferencia entre el Formulario de Reli quidación 120 y la DJ IVA Formulario N° 120, presentada por el contribuyente; G. 89.905.261, por pro veedores que presentaron sus respectivas DDJJ pero con montos inferiores a la ventas realizadas al s olicitante del crédito fiscal y; G. 528.861, por Comprobantes que no cumplen con lo establecido en l as reglamentaciones vigentes y que no fueron observados por el certificador. Sobre el rechazo del monto de G. 299.021, encontramos que en el Informe de Análisis la SET se limita a decir que se procedió a la utilización del Formulario de Comprobación, aduciendo que corresponde la reliquidación, sin especificar por qué no corresponde la devolución de ese monto. Ante la falta d e motivación del rechazo, corresponde la devolución del crédito fiscal IVA exportador de G. 299.021. Por otra parte, la SET rechazó la devolución de G. 89.905.261, debido a que el crédito fiscal provie ne de operaciones realizadas con proveedores que presentaron sus respectivas DDJJ pero con montos in feriores a la ventas realizadas al solicitante del crédito fiscal. En este sentido, esta Sala Penal ha venido sosteniendo el mismo criterio en relación al caso planteado en estos autos, en cuanto a qu e la responsabilidad de ingresar los impuestos corresponde a cada contribuyente. Es decir, la obliga ción tributaria recae en cada sujeto pasivo o deudor (contribuyente) ante el sujeto activo o acreedo r (fisco) en la relación jurídica tributaria, salvo que la ley disponga expresamente la solidaridad en la obligación tributaria. La contribuyente Agrofértil S.A. no es responsable del incumplimiento de deberes tributarios por par te de sus proveedores, y la falta de pago de la deuda fiscal por parte de estos últimos, o el incump limiento de sus obligaciones, no puede justificar el cuestionamiento del crédito solicitado por el c ontribuyente. La Administración Tributaria debió iniciar los procedimientos de determinación contra dichos proveedores, y no debía responsabilizar a un tercero por el incumplimiento de la obligación t ributaria de otro contribuyente. Por lo tanto, corresponde la devolución de G. 89.905.261 en concept o de crédito fiscal IVA tipo exportador. **Luis María Benítez Fiera** Ministro Dr. Manuel Delesús Ramírez Candia Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra

Por último, la SET rechazó la devolución de G. 528.861, por estar respaldado en comprobantes que a c riterio de la Administración Tributaria no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones vigent es y que no fueron observados por el certificador. Sobre el punto, en el cuadro obrante a fs. 7/8 de autos se observa el detalle de las facturas cuestionadas, donde consta que las mismas, entre otras cuestiones, no guardan relación con la actividad de la empresa (ej., cerveza), no contienen el detal le del bien o servicio adquirido o no se consigna el RUC. El art. 89 de la Ley N° 6380/2019 prescribe: “Artículo 89.- Requisitos para la Deducción del IVA Cré dito. En todos los casos, la deducción del IVA Crédito sólo podrá efectuarse cuando: 1. El mismo pro venga de bienes o servicios que están afectados directa o indistintamente a las operaciones gravadas por el impuesto. 2. Representen una erogación real. 3. El comprobante que lo respalde identifique e l nombre o razón social, su identificador RUC, la indicación precisa y detallada del bien, o servici o adquirido y los demás requisitos legales y reglamentarios. No se podrá invocar el IVA Crédito resp aldado con documentos visiblemente adulterados, o cuando los datos consignados en los mismos no refl ejen la realidad de los hechos o sujetos en ellos consignados, salvo prueba en contrario”. Del análi sis del cuadro detallado en el Informe de Análisis se observa que efectivamente los comprobantes cue stionados no reunían los requisitos del art. 89 para ser deducidos como crédito fiscal IVA, por lo q ue el rechazo de la devolución de G. 528.861 se encuentra ajustado a derecho. De conformidad a todo lo expuesto precedentemente corresponde hacer lugar parcialmente al recurso de apelación interpuesto por la parte actora y, en consecuencia, revocar los puntos 2, 3 y 4 del Acuer do y Sentencia N° 289 de fecha 30 de agosto de 2022, haciendo lugar parcialmente a la demanda promov ida por Agrofértil S.A. Asimismo, corresponde revocar parcialmente la Resolución de Devolución de Cr éditos Fiscales N° 7930008123 de fecha 15/04/2021 y el Informe de Análisis N° 77300012622 de fecha 0 9/04/2021, ordenando la devolución del crédito fiscal IVA de G. 299.021, cuestionado por diferencia entre el Formulario de Reliquidación 120 y la DJ IVA Formulario N° 120, presentada por el contribuye nte y G. 89.905.261, cuestionado por proveedores que presentaron sus respectivas DDJJ pero con monto s inferiores a las ventas realizadas al solicitante del crédito fiscal, más los accesorios legales c orrespondientes, por así corresponder en estricto derecho. En cuanto a las costas, deben imponerse en proporción al éxito obtenido, de conformidad al art. 195 del CPC que dice: “Vencimiento parcial y mutuo. Si el resultado del pleito o incidente fuere parcial mente favorable a ambos litigantes, las costas se compensarán, o se distribuirán por el juez, en pro porción al éxito obtenido por cada uno de ellos”, correspondiendo imponer el 90% de las costas a la parte demandada, en ambas instancias. ES MI VOTO. A SU TURNO EL MINISTRO LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA DIJO: Que se adhiere al voto de la Ministra preopina nte, por los mismos fundamentos.

**CORTE SUPREMA DE JUSTICIA** JUICIO: "AGROFÉRTIL S.A. C/ RESOLUCIÓN FICTA DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET" (Ex pte. CSJ N° 77, Folio 3, Año 2023). ACUERDO Y SENTENCIA N°: cuatrocientos ochenta y uno **A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, EL DR. MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA DIJO:** Me adhiero al voto d e la Ministra Preopinante de HACER LUGAR PARCIALMENTE al recurso de apelación de la parte actora y, en consecuencia, REVOCAR los puntos 2 y 3 del Acuerdo y Sentencia Nro. 289 de fecha 30 de agosto de 2022, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala; HACIENDO LUGAR PARCIALMENTE a la demanda pro movida, ordenando la devolución conforme a lo expuesto por la Ministra Preopinante, por compartir lo s mismos fundamentos. Igualmente, comparto que corresponde la REVOCACIÓN del punto 4 del Acuerdo y Sentencia Nro. 289 de f echa 30 de agosto de 2022, referente a la imposición de costas, el cual considero que debe ser impue stas en el "orden causado" en la instancia inferior y también en esta instancia recursiva, considera ndo que la demanda fue concedida en forma parcial (al igual que el recurso de apelación), lo que lle va a que el acto administrativo fuera anulado solo en forma parcial, conforme al art. 193 del C.P.C. Es mi voto. Con lo que se dio por terminado el acto firmando SS.EE todo por ante mí, que lo certifico quedando a cordada la sentencia que inmediatamente sigue: Luis María Bonítez Piera Ministro Ante mí: Dr. Manuel Dejesús Ramírez Candia MINISTRO Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra ACUERDO Y SENTENCIA N°: 481 Asunción, AO de noviembre del 2023. VISTOS: Los méritos del Acuerdo que antecede; la, **CORTE SUPREMA DE JUSTICIA** **SALA PENAL** **RESUELVE:** 1. TENER POR DESISTIDO el Recurso de Nulidad interpuesto por la parte actora,

2. HACER LUGAR PARCIALMENTE al recurso de apelación interpuesto por la parte actora y revocar los pu ntos 2, 3 y 4 del Acuerdo y Sentencia N° 289 de fecha 30 de agosto de 2022, HACIENDO LUGAR PARCIALME NTE A LA DEMANDA promovida por Agrofértil S.A y, en consecuencia; 3. REVOCAR PARCIALMENTE la resolución de devolución de créditos fiscales n° 7930008123 de fecha 15/0 4/2021 y el informe de análisis n° 77300012622 de fecha 09/04/2021 y ORDENAR la devolución del crédi to fiscal IVA de G. **299,021 (Guaraníes doscientos noventa y nueve millones veinte y un mil)** , cu estionado por diferencia entre el Formulario de Reliquidación 120 y la DJ IVA Formulario N° 120, pre sentada por el contribuyente y G. **89,905.261 (Guaraníes ochenta y nueve millones novecientos cinco mil doscientos sesenta y uno)** , cuestionado por proveedores que presentaron sus respectivas DDJJ pero con montos inferiores a la ventas realizadas al solicitante del crédito fiscal, más los accesor ios legales correspondientes, por los fundamentos expuestos en el Considerando de la presente Resolu ción. 5. IMPONER en proporción al éxito obtenido, conforme a lo expuesto en el Considerando de ésta Resolu ción. 6. ANOTAR, registrar y notificar. Ante mí: Luis María Benítez Riera Ministro Dr. Manuel Dejesús Ramírez Condia MINISTRO Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra Abg. Norma Domínguez Secretaria