Jurisprudencia CSJ

**CORTE SUPREMA DE JUSTICIA** JUICIO: “COOPERATIVA CHORTITZER LTDA. C/ RES. N° 72700001060 DEL 15/SEPT/2020 Y OTRA DE LA SUBSECRET ARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET”. ACUERDO Y SENTENCIA N°: **Trescientos noventa y dos** En la Ciudad de Asunción, República del Paraguay, a los...doce............días del mes de...Señembie .............del año dos mil veintitrés, estando reunidos en la Sala de Acuerdos, los Excelentísimos Señores Ministros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS, MANUE L DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA, y LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA, por ante mí la Secretaria autorizante, se traj o a acuerdo el expediente arriba individualizado a fin de resolver los Recursos de Apelación y Nulid ad interpuestos contra el Acuerdo y Sentencia N° 421 de fecha 30 de diciembre de 2022 del Tribunal d e Cuentas Primera Sala. Previo estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, resolvió plan tear las siguientes: **CUESTIONES** ¿Es nula la sentencia apelada? En caso contrario, ¿se halla ajustada a derecho? Practicado el sorteo de ley, para determinar el orden de votación dio el siguiente resultado: LLANES OCAMPOS, BENÍTEZ RIERA Y RAMÍREZ CANDIA. **A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA, LA MINISTRA LLANES OCAMPOS DIJO:** El Abogado Fiscal Ángel Fernan do Benavente, representante de la parte demandada, fundamentó el recurso de nulidad interpuesto. En resumen, mencionó que el fallo dictado por unanimidad por el Tribunal es nulo por manifiesta incongr uencia, señalando que las justificaciones expresadas en el Considerando no tienen nada que ver con l o discutido por las partes y luego consignado en el resuelve de la resolución recurrida. Alega que el razonamiento del Tribunal es incongruente con lo consignado en el resuelve, toda vez qu e entiende el preopinante que estamos en presencia de un juicio en donde se establece devolución de créditos fiscales de manera ilegal y que esta afirmación, en ningún caso, es cierta, pues manifiesta que estamos en presencia de un juicio en donde se establece devolución de créditos fiscales de mane ra ilegal, mientras que a su criterio nos encontramos ante un juicio de repetición o solicitud de cr éditos fiscales. Prosigue diciendo que lo cual confunde en la argumentación el pedido de crédito tri butario en la cuantía, siendo que la resolución ordena devolución de más del 500% de lo solicitado p or la actora, lo cual torna el fallo nulo, dado que el Tribunal inferior se expide con argumentos qu e violan la sana crítica y son claramente incongruentes. Por lo expuesto, solicita se declare la nulidad del citado Acuerdo y Sentencia del Tribunal de Cuent as Primera Sala, con expresa condenación en costas. Luis María Benítez Riera Ministro Dr. Manuel Dejesús Ramírez Candia MINISTRO Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra

A continuación, el Abogado Julio César Giménez, representante de la parte actora, contesta el trasla do del escrito de fundamentación de recurso presentado por la demandada. Refiere que el presente jui cio no versa sobre repetición sino sobre devolución de créditos tributarios referidos a la exportaci ón, tal como esa representación lo ha planteado, tanto en sede administrativa como judicial y como c onsta en el escrito de demanda, congruente con las actuaciones de la SET. En cuanto a la incongruencia de la resolución apelada y objeto también del recurso de nulidad, dice que se puede constatar fehacientemente que en el texto de la misma se incurre, es cierto, en un erro r material, inadvertido por el *a quo* y también por su parte, ya que en el numeral 2º del resuelve dice: “revocar el acto administrativo en cuento (sic) a la denegatoria del item “E”, devolviendo en concepto de crédito fiscal a favor de la Cooperativa Chortitzer Ltda. el monto de G. 66.938.6434 (Se iscientos sesenta y nueve millones trescientos ochenta y seis mil cuatrocientos treinta y cuatro) y que prima facie, se puede observar que la primera puntuación se halla en la decena 66, no 669 como p odría interpretarse. Luego la puntuación sigue a la centena 938. Hasta allí todo correcto. Pero lueg o, también equivocadamente, dice 6434. De todo ello posteriormente, en letras, equivocadamente se ex presa (Seiscientos sesenta y nueve millones trescientos ochenta y seis mil cuatrocientos treinta y c uatro), que como se puede apreciar no representa en absoluto lo expresado en números. Refiere que haciendo un análisis sistemático de la Resolución recurrida debemos considerar lo expues to y fundamentado en el exordio de la misma (Fs. 150 Vito. Segundo párrafo y Fs. 151 Vito. Segundo P árrafo), que claramente y sin lugar a ninguna duda, se refiere al Ítem E, que se refiere a la suma d e Gs. 66.938.634, (Ver Fs. 33 de autos, que corresponde a la Resol. Particular N° 72700001060/21 y F s. 47 de autos -escrito de demanda-que, con absoluta coherencia y congruencia, se refiere el Numeral 2º del Acuerdo y Sentencia N° 421, del 30 de diciembre de 2022, del Excmo. Tribunal de Cuentas, Pri mera Sala, al decir: 3º- REVOCAR el acto administrativo en cuento (sic) a la denegatoria del item “E ” y que esto nos revela a las claras que en la transcripción en letras del monto que corresponde al "Ítem "E", se ha incurrido en un error material perfectamente subsanable en esta instancia, conforme a las atribuciones y competencia de esta Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, en este caso reviso ra. Por último, esto es lo que el aforismo latino lo expresa de la siguiente manera "Error calculi n on nocet". "El error de cálculo no perjudica" (Diccionario de Derecho Romano y Latines Jurídicos de Guillermo Cabanellas de Torres-Edit. Heliasta). En relación a la nulidad concluye que por todo lo expuesto y dadas las muy claras pruebas de que sol o se produjo un lamentable error material en cuanto a la cifra en letras en el Numeral 2º del Resuel ve, su parte solicita que, conforme a las prerrogativas de esta Sala Penal de la Corte Suprema de Ju sticia, que actúa como revisora en este caso, proceda a la corrección del mismo, dejando expresa con stancia además, que la Cooperativa Chortitzer LTDA, no pretende ni un guaraní más de lo que legítima mente le corresponde o sea Gs. 66.938.634 (seiscientos y tres millones novecientos treinta y ocho mi l seiscientos treinta y cuatro), como es la cifra correcta.

JUICIO: "COOPERATIVA CHORTITZER LTDA. C/ RES. N° 72700001060 DEL 15/SEPT/2020 Y OTRA DE LA SUBSECRET ARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET". ACUERDO Y SENTENCIA N°: Trescientos noventa y tres ANÁLISIS DE LA NULIDAD En referencia al Recurso de Nulidad interpuesto por la parte demandada contra el Acuerdo y Sentencia dictado por el Tribunal de Cuentas Primera Sala, el Artículo 404 del Código Procesal Civil prescrib e: "Casos en que procede: El recurso de nulidad se da contra las resoluciones dictadas con violación de la forma o solemnidades que prescriben las leyes", y el Art. 15 del mismo cuerpo legal establece : "Deberes: Son deberes de los jueces, sin perjuicio de lo establecido en el Código de Organización Judicial: ...b) fundar las resoluciones definitivas e interlocutorias, en la Constitución y en las l eyes, conforme a la jerarquía de las normas vigentes y al principio de congruencia, bajo pena de nul idad"...d) pronunciarse necesaria y únicamente sobre lo que sea objeto de petición, salvo disposicio nes especiales. (...) La infracción de los deberes enunciados en los incisos b), c), d) y e) de este artículo, causará la nulidad de las resoluciones y actuaciones". Del estudio de las constancias de autos se observa que a fs. 54, en su escrito de demanda, entre otr os la actora reclamó la devolución de G. 66.938.634 (Guaraníes sesenta y seis millones novecientos t reinta y ocho mil seiscientos treinta y cuatro), en concepto de devolución de crédito fiscal IVA tip o exportador. Luego, en el Acuerdo y Sentencia N° 421 de fecha 30 de diciembre de 2022, el Tribunal de Cuentas Primera Sala resolvió hacer lugar parcialmente a la demanda promovida por la Cooperativa Chortitzer, dejando establecido que corresponde la devolución del crédito fiscal cuestionado por la SET en el ítem “E” del Informe de Análisis, de G. 66.938.634 (fs. 141 vto); no obstante en el segund o punto de la parte resolutiva del citado Acuerdo y Sentencia dice textualmente: "2°- REVOCAR el act o administrativo en cuanto (sic) a la denegatoria del ítem “E”, devolviendo en concepto de crédito f iscal a favor de Cooperativa Chortitzer LTDA el monto de G. 66.938.6434 (Seiscientos sesenta y nueve millones trescientos ochenta y seis mil cuatrocientos treinta y cuatro)". A mi criterio la circunstancia expuesta por la parte recurrente no implica una incongruencia por par te del Tribunal en relación a lo resuelto y lo pretendido por la parte actora, sino que más bien se trata de un error material en la escritura en letras del monto que debe devolver la SET en concepto de crédito fiscal IVA. En efecto, se observa que el error se refiere en la parte resolutiva, cuando el Tribunal mencionó que la demandada debe devolver "monto de G. 66.938.6434 (Seiscientos sesenta y nueve millones trescientos ochenta y seis mil cuatrocientos treinta y cuatro)", mientras que en el C onsiderando el monto se encuentra correctamente consignado. El error material detallado precedentemente no amerita la declaración de nulidad del Acuerdo y Sente ncia N° 421 de fecha 30 de diciembre de 2022, en atención a que no se dan Luis María Gómez Piñera Ministro Dr. Manuel Dejesús Ramírez Candi MINISTRO Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra

los presupuestos del art. 404 del Código Procesal Civil, que prescribe: "Casos en que proce de: El r ecurso de nulidad se da contra las resoluciones dictadas con violación de la forma o solemnidades qu e prescriben las leyes". Del mismo modo, el error material aludido puede ser subsanado en el estudio del recurso de apelación, atendiendo además que la declaración de nulidad es la última ratio. Por los motivos expuestos no corresponde hacer lugar al recurso de nulidad interpuesto por la parte demandada contra el Acuerdo y Sentencia N° 421 de fecha 30 de diciembre de 2022 del Tribunal de Cuen tas Primera Sala, con costas a la perdida de conformidad al artículo del CPC. ES MI VOTO. A SUS TURNOS LOS MINISTROS BENÍTEZ RIERA Y RAMÍREZ CANDIA MANIFIESTAN: Que se adhieren al voto que a ntecede, por los mismos fundamentos. A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, LA MINISTA LLANES OCAMPOS PROSIGUIÓ DICIENDO: Por el Acuerdo y Sent encia N° 421 de fecha 30 de diciembre de 2022, apelado por la parte demandada, el Tribunal de Cuenta s Primera Sala resolvió: "1º.- HACER LUGAR PARCIALMENTE a la presente acción contencioso administrat iva caratulado: "COOPERATIVA CHORTITZER LTDA. C/ RES. N° 72700001060 DEL 15 DE SEPTIEMBRE DE 2020 Y OTRA DICTADAS POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN" N° 457 AÑO: 2020. 2º.- REVOCAR el acto administrativo en cuento (sic) a la denegatoria del item "E" devolviendo en concepto de crédito fisc al a favor de Cooperativa Chortitzer Ltda. el monto de G. 66.938.6434 (Seiscientos sesenta y nueve m illones trescientos ochenta y seis mil cuatrocientos treinta y cuatro). 3º.- IMPONER las costas de c onformidad al art. 195 del CPC. 4º) ANOTAR, registrar, notificar y remitir copia a la Excmo. Corte S uprema de Justicia". ARGUMENTOS DE LAS PARTES AGRAVIOS DE LA PARTE DEMANDADA A fs. 152/156 el Abogado Fiscal Walter Canclini, en representación de la parte demandada, expresa ag ravios contra el Acuerdo y Sentencia recurrido. En síntesis, refiere que plantea el recurso de apela ción respecto de los puntos 1) y 2) del resuelve del Acuerdo y Sentencia No. 421 del 30 de diciembre del 2.022 porque, en la parte donde ordena la devolución a favor de la accionante de crédito fiscal IVA más intereses y accesorios legales, lo hace de manera equivocada. Sostiene que la determinación del fallo judicial, en los puntos consignados, son equivocados y arbitrarios, por lo que encarece l a rectificación de la decisión judicial dando con ello razón a la posición jurídica sostenida por su principal en la discusión del asunto que nos ocupa. Respecto a la devolución de impuesto bajo el concepto de "Proveedores Inconsistentes y Omisos", seña la que el a-quó, está equivocado en el análisis y conclusión de la cuestión puesta a su consideració n y que han aplicado incorrectamente la norma, dando al proceso un cariz indebido de juicio ejecutiv o, ordenando a su principal la entrega de suma de dinero que no han ingresado al Fisco, convirtiendo la figura de devolución de impuesto prevista en subsidio, hipótesis en ningún caso autorizado ni pr evisto en la norma. A ese respecto, aclara

**CORTE SUPREMA DE JUSTICIA** JUICIO: “COOPERATIVA CHORTITZER LTDA. C/ RES. N° 72700001060 DEL 15/SEPT/2020 Y OTRA DE LA SUBSECRET ARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET”. ACUERDO Y SENTENCIA N°: **Trescientos noventa y dos** que en los casos en que procede la devolución de créditos -que no es el caso en estudio-, las sumas a ser acreditadas por el Fisco deben referirse a montos que efectivamente han ingresado a las arcas del Tesoro Público, o sea de existencia real, y que mal podría la Administración Tributaria devolver sumas que no haya percibido o sean inexistentes. Prosigue diciendo que cuando procede la devolución de créditos fiscales, solo corresponde que estos montos sean devueltos en la medida que ingresen, es decir cuando resulten ciertos, líquidos y exigib les, condición que alega que no reúnen las sumas ordenadas en devolución por el a-quo al tiempo de d ictar el fallo que ahora solicita sea revocado. Afirma que sostener lo contrario, ordenando la entre ga de suma de dinero que claramente no corresponde por inexistencia del crédito como tal implicaría en los hechos una violación al principio de legalidad por el cual la Administración está sujeta y su bordinada al orden jurídico vigente, así como un manifiesto enriquecimiento ilícito sin causa a favo r de la parte actora perpetrada con asistencia judicial. Por ende, en base a todo lo señalado, solicita que la Sala Penal haga lugar al presente recurso de a pelación, en el entendimiento de que la Administración, así como no puede socavar los derechos del c ontribuyente, tampoco puede otorgar un crédito inexistente. Reitera que el ingreso o recepción de la supuesta suma reclamada como pago indebido o en exceso, en los procesos administrativos o judiciale s de repetición, es un elemento o requisito esencial para la viabilidad de la pretensión y que en el caso de marras no se ha dado, por lo manifiesta que el fallo apelado debe ser revocado. **CONTESTACIÓN DE LA PARTE ACTORA** El Abg. Julio César Giménez Alderete contesta los agravios de la parte demandada. Argumenta que la c ontraparte se refiere al mismo aspecto encarado en el de nulidad, vale decir, el error material de c ifras. Transcribe parte de la sentencia recurrida y manifiesta que las disquisiciones altamente peda gógicas nos releva de mayores comentarios, las que además están sustentadas y son coherentes con la profusa jurisprudencia vigente al respecto de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal. **Abg. Karina Penoni Secretaria** Concluye diciendo que de las documentaciones y antecedentes administrativos obrantes en autos y por cuerda, se puede inferir que existió un error material perfectamente subsanable en esta instancia, y que además corresponde confirmar lo expuesto en el exordio de la resolución recurrida y que, en con secuencia, se debe declarar que se debe hacer lugar parcialmente a la demandada y revocar el acto ad ministrativo en cuanto al ítem "E", devolviendo a la recién la suma de G. 66.938.634 (Guaraníes sese nta y seis millones novecientos treinta y ocho mil seiscientos treinta y cuatro). Protesta costas. Luis María Bértiz Ahora Ministro Dr. Manuel Dojesús Ramírez Candil MINISTRO m H Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra

ANÁLISIS JURÍDICO En estos autos consta que la contribuyente Cooperativa Chortitzer solicitó a la Administración Tribu taria la devolución del crédito fiscal IVA exportador correspondiente al periodo fiscal 04/2015. Med iante Informe de Análisis N° 77300010042 de fecha 14/03/2019 los auditores de la SET cuestionaron la devolución de G. 66.938.634 debido a "comprobantes que no cumplen con lo establecido en las reglame ntaciones vigentes y que no fueron cuestionados por el certificador" y G. 19.280.582, debido a "comp robantes que no cumplen con lo establecido en las reglamentaciones vigentes y que no fueron cuestion ados por el certificador". Por Resolución Particular N° 7270001060 de fecha 15/09/2020 el Viceminist ro de Tributación ratificó los rechazos mencionados anteriormente. La Cooperativa Chortitzer planteó demanda contencioso administrativa, solicitando la devolución del crédito fiscal cuestionado, más los accesorios legales correspondientes. El Tribunal de Cuentas Segunda Sala por Acuerdo y Sentencia N° 421 de fecha 30 de diciembre de 2022 resolvió hacer lugar parcialmente a la demanda, revocando parcialmente el acto administrativo impugn ado. El Tribunal en el Considerando determinó que corresponde la devolución del crédito fiscal IVA c uestionado en el ítem "E" "proveedores que registran en las DDJJ ingresos inferiores a las ventas re alizadas al solicitante de crédito fiscal" del Informe de Análisis, mencionado que las circunstancia s en que se desenvuelve el caso debieran ser opuestas a los proveedores, ya que se trata de document ación emanada de terceros, no pudiendo atribuirse las consecuencias de sus actos, en caso de probars e su irregularidad, por sobre el derecho del contribuyente de reincorporar a su patrimonio una suma que le resulta impositivamente in exigible. Seguidamente, corresponde el estudio de los agravios de la parte apelante, la demandada y determinar si el Tribunal de Cuentas Segunda Sala resolvió la cuestión conforme a derecho. En primer punto, ca be acotar que la actora reclamó la devolución de G. 66.938.634 (Guaraníes sesenta y seis millones no vecientos treinta y ocho mil seiscientos treinta y cuatro), lo cual fue concedido por el Tribunal en el Considerando del fallo recurrido, no obstante; en la parte resolutiva ocurrió en un error materi al en la escritura del monto en cuestión. En estas condiciones, corresponde aclarar que en esta reso lución se estudiarán los agravios de la demandada en relación a la devolución de G. 66.938.634 (Guar aníes sesenta y seis millones novecientos treinta y ocho mil seiscientos treinta y cuatro), cuestion ado por la SET por provenir de operaciones realizadas con "proveedores que registran en las DDJJ ing resos inferiores a las ventas realizadas al solicitante de crédito fiscal". En cuanto al rechazo de la devolución del crédito fiscal IVA exportador por la causal arriba citada, por provenir de operaciones realizadas por la firma contribuyente solicitante de la devolución con proveedores que no han cumplido con sus obligaciones con el fisco, esta Sala Penal ha venido sosteni endo el mismo criterio en relación al caso planteado en estos autos, en cuanto a que la responsabili dad de ingresar los impuestos corresponde a cada contribuyente. Es decir, la obligación tributaria r ecae en cada sujeto pasivo o deudor (contribuyente) ante el sujeto activo o acreedor (fisco) en la r elación jurídica tributaria, salvo que la ley disponga expresamente la solidaridad en la obligación tributaria.

JUICIO: “COOPERATIVA CHORTITZER LTDA. C/ RES. N° 72700001060 DEL 15/SEPT/2020 Y OTRA DE LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET”. ACUERDO Y SENTENCIA N°: Trescientos noventa y tres La Ley N° 125/91 en su art. 180 determina que la responsabilidad por infracciones tributarias es "pe rsonal del autor", cuando dice: “Infractores: La responsabilidad por infracciones tributarias, indep endientemente de su tipificación y sanción en la legislación penal, es personal del autor, salvo las excepciones establecidas en esta Ley. Están sujetos a responsabilidad por hecho propio o de persona s de su dependencia, en cuanto les concierne los obligados al pago o retención e ingreso del tributo , los obligados a efectuar declaraciones juradas y los terceros que infrinjan la ley, reglamentos o disposiciones administrativas o cooperen a transgredirlas o dificulten su observancia”. En cuanto a la responsabilidad solidaria para el I.V.A. y la adquisición de bienes con la debida doc umentación, la Ley N° 125/91 solo aborda a las denominadas entidades sin fines de lucro y a cuestion es expresamente determinadas en los Art. 95, 96 de la ley 125/91 en donde se contempla esta responsa bilidad a los titulares de explotación de salas teatrales, canales de televisión, ondas de radiodifu sión, espectáculos deportivos y para el transporte de mercaderías respectivamente. En ningún apartad o de la reglamentación del I.V.A. se encuentran normativas de solidaridad más que en los artículos c itados que no resultan aplicables al presente caso. Por todo lo expuesto, cabe concluir que la contribuyente Cooperativa Chortitzer Ltda. no es responsa ble del incumplimiento de deberes tributarios por parte de sus proveedores, y la falta de pago de la deuda fiscal por parte de estos últimos no puede justificar el cuestionamiento del crédito solicita do por el contribuyente. La Administración Tributaria debió iniciar los procedimientos de determinac ión contra dichos proveedores, y no debía responsabilizar a un tercero por el incumplimiento de la o bligación tributaria de otro contribuyente. Por lo tanto, lo resuelto por el Tribunal de Cuentas en el Acuerdo y Sentencia N° 421 de fecha 30 de diciembre de 2022 se encuentra ajustado a derecho. Sobre la base de las consideraciones expuestas precedentemente se concluye que no corresponde hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por la parte demandada y, en consecuencia, corresponde con firmar el fallo apelado. En cuanto a las costas, las mismas deben ser impuestas a la apelante, la pa rte demandada, de acuerdo a lo establecido en el Artículo 203 del Código Procesal Civil. Es mi voto. Abg. Karina Pedraña Secretaria SUS TURNOS LOS MINISTROS RAMÍREZ CANDIA Y BENÍTEZ RIERA MANIFIESTAN: Que se adhieren al voto de la M inistra preopinante, por los mismos fundamentos. Con lo que se da por terminado el acto firmando SS.EE todo por ante mí, que lo certifico quedando ac ordada la sentencia que inmediatamente sigue: Ante mi, Luis María Benfitez Piña Ministro Dr. Manuel Dejesús Ramírez Candia MINISTRO Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra

ACUERDO Y SENTENCIA N°: 393 Asunción, 12 de setiembre del 2023. VISTOS: Los méritos del Acuerdo que antecede; la, CORTE SUPREMA DE JUSTICIA SALA PENAL RESUELVE: 1. NO HACER LUGAR al Recurso de Nulidad interpuesto por la parte demandada. 2. NO HACER LUGAR al recurso de apelación interpuesto por la parte demandada y, en consecuencia, CON FIRMAR el Acuerdo y Sentencia N° 421 de fecha 10 de diciembre de 2022 dictado por el Tribunal de Cue ntas Primera Sala, ordenando la devolución a la Cooperativa Chortízer Ltda. de G. 66.938.634 (Guarán ies sesenta y seis millones novecientos treinta y ocho mil seiscientos treinta y cuatro) en concepto de crédito fiscal IVA tipo exportador, por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente R esolución, 3. IMPONER las costas a la parte demandada. 4. ANOTAR, registrar y notificar. Ante mi: Luis María Benítez Flora Ministro Manuel Dejesús Ramírez Candil MINISTRO Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra Abg. Karina Penoni Secretaria