Jurisprudencia CSJ

JUICIO: "COOPERATIVA CHORTITZER LTDA. C/ RES. N° 7270000995/2020 DEL 14 DE SETIEMBRE Y OTRA DE LA SU BSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET". ACUERDO Y SENTENCIA N°: Trescientos noventa y uno En la Ciudad de Asunción, República del Paraguay, a los días del mes de …… ……….del año dos mil veint itrés, estando reunidos en la Sala de Acuerdos, los Excelentísimos Señores Ministros de la Corte Sup rema de Justicia, Sala Penal, MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS, MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA, y LUIS M ARÍA BENÍTEZ RIERA, por ante mí la Secretaría autorizante, se trajo a acuerdo el expediente arriba i ndividualizado a fin de resolver los Recursos de Apelación y Nulidad interpuestos contra el Acuerdo y Sentencia N° 78 de fecha 24 de marzo de 2022 del Tribunal de Cuentas Segunda Sala. Previo estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, resolvió plan tear las siguientes: **CUESTIONES** ¿Es nula la sentencia apelada? En caso contrario, ¿se halla ajustada a derecho? Practicado el sorteo de ley, para determinar el orden de votación dio el siguiente resultado: LLANES OCAMPOS, BENÍTEZ RIERA Y RAMÍREZ CANDIA. **A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA, LA MINISTRA MARÍA CAROLINA LLANES OCAMPOS DIJO:** El Abogado Fisc al César Mongelós, representante de la parte demandada, desistió expresamente del Recurso de Nulidad interpuesto. Por otro lado, no se observan en la Resolución recurrida vicios o defectos que amerite n la declaración de oficio de su nulidad en los términos autorizados por los arts.113 y 404 del C.P. C. Corresponde en consecuencia tener por desistido este Recurso. Es mi voto. **A SU TURNO EL MINISTRO LUIS MARÍA BENÍTEZ RIERA DIJO:** Que se adhierir al voto que antecede, por los mismos fundamentos. **A LA PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA, EL MINISTRO MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA DIJO:** Que se adhiere al voto de la Ministra María Carolina Llanes Ocampos, en cuanto a TENER POR DESISTIDO EL RECURSO DE NULIDAD interpuesto por el Abg. Fiscal del Ministerio de Hacienda, César Mongelós, por compartir los mismos argumentos. **A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, LA MINISTRA LLANES OCAMPOS PROSIGUIÓ DICIENDO:** Por el Acuerdo y Sentencia N° 78 de fecha 24 de marzo de 2022, apelado por la parte demandada, el Tribunal de Cuenta s Segunda Sala resolvió: "1) HACER LUGAR PARCIALMENTE a la presente demanda contencioso administrati va interpuesta en estos autos, por COOPERATIVA CHORTITZER LTDA. de RUC 8004464-9 contra la Resolució n Particular N° 7270000995 del 14 de septiembre del Luis María Benítez Riera Ministro Dr. Manuel Dejesús Ramírez Candia MINISTRO Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra

2020 dictado por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA, conforme con los fundamentos expuestos en la presente resolución y, en consecuencia; 2) REVOCAR, en lo pertinente , la Resolución Particular N° 72700000995 del 14 de septiembre de 2020 y la Resolución de Devolución N° 7930005394 del 10 de enero de 2019, dictadas por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL M INISTERIO DE HACIENDA. 3) ORDENAR la devolución del IVA TIPO EXPORTADOR correspondiente al crédito f iscal objetado en la Resolución Particular N° 72700000995 del 14 de septiembre de 2020 como “Proveed ores que registran en las DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas al solicitante del crédit o fiscal” por Guaranies ciento cuarenta y ocho millones doscientos sesenta y cinco mil ochocientos d os (G. 148.265.802), conforme se dispone en el Considerando de éste Acuerdo y Sentencia. 4) ORDENAR, la devolución del IVA TIPO EXPORTADOR correspondiente al crédito fiscal objetado en la Resolución P articular N° 72700000995 del 14 de septiembre de 2022 como “Comprobantes cuestionados debido a que l os proveedores no contaban con la obligación del IVA General al momento de su emisión”, por Guaranie s trece millones ochocientos mil doscientos diecisiete (G. 13.800.217), conforme se dispone en el Co nsiderando de éste Acuerdo y Sentencia. 5) IMPONER LAS COSTAS a la parte demandada. 6) ANOTAR, regis trar, notificar y remitir copia a la Excmo. Corte Suprema de Justicia”. ARGUMENTOS DE LAS PARTES AGRAVIOS DE LA PARTE DEMANDADA A fs. 151/168 el Abogado Fiscal César Mongelós, en representación de la parte demandada, expresa agr avios contra el Acuerdo y Sentencia recurrido. En síntesis, argumenta que el Acuerdo y Sentencia N° 78/2022 desconoce la tarea de verificación practicada por la Administración Tributaria y cuyo result ado está detallado en el Informe de Análisis, que no se tuvo en cuenta para el dictado de la resoluc ión cuestionada. Señala que la tarea de verificación señalada fue realizada sobre la base de las doc umentaciones presentadas por el contribuyente COOPERATIVA CHORTITZER LTDA. y las informaciones obran tes en el Sistema Informático de la SET, y cuestiona la devolución por la constatación de proveedore s que registran en las DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas al solicitante del crédito f iscal por G. 148.265.802 (inconsistentes). Dice que al disponer el Acuerdo y Sentencia N° 78/2022 que Cooperativa Chortitzer Ltda. no es ni pue de ser responsable del cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de sus proveedores o c lientes, echa por tierra la tarea de control y verificación desplegada por la SET. Ratifica la legal idad de la determinación adoptada por la Administración Tributaria y dice que la devolución del créd ito fiscal se cuestionó debido a que el monto reclamado no cuenta con las características de existen cia, legitimidad y disponibilidad, porque los proveedores encargados de ingresar el impuesto a la Ad ministración Tributaria no lo hicieron y, por lo tanto, aduce que la Administración Tributaria no pu ede devolver créditos fiscales que no han ingresado a la institución.

**JUICIO:** "COOPERATIVA CHORTITZER LTDA. C/ RES. N° 7270000995/2020 DEL 14 DE SETIEMBRE Y OTRA DE L A SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET". ACUERDO Y SENTENCIA N°: **Trescientos noventa y uno** Menciona que la suma de G. 148,265.802 no ingresó al fisco, por lo que dicho monto constituye un cré dito fiscal no disponible y está justificada suficientemente la suspensión de la devolución, hasta t anto se regularice dicha inconsistencia por parte de los responsables. Con respecto a los comprobantes cuestionados debido a que los proveedores no constaban con la obliga ción del IVA General al momento de su emisión, por G. 13.800.217 indica que el Acuerdo y Sentencia N ° 78/2022 omite también la tarea de verificación practicada por la Administración Tributaria en este punto y que el Departamento de Crédito y Franquicias Fiscales constató que los citados contribuyent es no poseían obligación del IVA General al momento de la emisión de las facturas respectivas, por l o que fundadamente cuestionó el monto de G. 13.800.217, que corresponde a la porción no retenida por el solicitante del crédito fiscal. Reclama igualmente la imposición de costas, diciendo que las costas debieron ser impuestas en el ord en causado, porque no se demostró un error grave de interpretación atribuida a la Administración Tri butaria. Solicita finalmente la revocación del Acuerdo y Sentencia N° 78 del 24 de marzo de 2022 del Tribunal de Cuentas Segunda Sala y la confirmación en todos sus términos del acto administrativo impugnado p or la actora. Protesta costas. **CONTESTACIÓN DE LA PARTE ACTORA** El Abg. Julio César Giménez Alderete contesta los agravios de la parte demandada argumentando que el fallo recurrido por la adversa presenta una sustanciación que se halla fuera de toda posibilidad de refutación, habida cuenta que se basa fácticamente en el proceso administrativo original, como así también en las disposiciones legales que rigen la materia. Asimismo, menciona que la accionada a pes ar de los numerosos fallos sobre esta materia, que han sentido jurisprudencia constante y uniforme, se mantiene en su obstinada posición de pretender justificar la decisión de la SET, de negar la devo lución de créditos IVA exportador, a las que se halla obligada por las propias normas que la rigen. Abg. Karina Penedo Solicita que lo alegado pro la contraparte carece en absoluto de sustento y que el análisis del Trib unal de Cuentas Segunda Sala no tiene nada de abstracto ni dogmático, sino sobre los hechos reales y concretos, tanto en sede administrativa como en lo judicial, conforme a las pruebas y a las documen taciones obrantes en autos. Solicita que la Sala Penal dicte resolución no haciendo lugar a la apelación deducida por la acciona da confirmando el Acuerdo y Sentencia N° 78 de fecha 24 de marzo de 2022 del Tribunal de Cuentas Seg unda Sala, protestando costas. Luis María Benítez Pérez Ministro Dr. Manuel Dejesús Ramírez Candia MINISTRO Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra

ANÁLISIS JURÍDICO En estos autos consta que la contribuyente Cooperativa Chortitzer Ltda. solicitó a la Administración Tributaria la devolución del crédito fiscal IVA exportador correspondiente al periodo fiscal 08/201 4. Mediante Informe de Análisis N° 77300009742 de fecha 21/12/2018 los auditorios de la SET cuestion aron la devolución de G. 284.858.943, de los cuales G. 148.265.802 fueron cuestionados por "proveedo res inconsistentes" y G. 136.593.141 por otros motivos. Ante esta decisión la contribuyente solicitó la apertura de sumario administrativo y por Resolución Particular N° 72700000995 de fecha 14 de sep tiembre de 2020 el Viceministro de Tributación confirmó el rechazo de los créditos mencionados. Cont ra esta decisión comunicada a la contribuyente, la misma interpuso recurso de reconsideración, habie ndo recaído resolución denegatoria ficta, impugnada posteriormente ante el Tribunal de Cuentas Segun da Sala. La contribuyente Cooperativa Chortitzer Ltda. planteó demanda contencioso administrativa, solicitand o la devolución del crédito fiscal cuestionado, por el monto de G. 284.858.943, más los accesorios l egales correspondientes. El Tribunal de Cuentas Segunda Sala por Acuerdo y Sentencia N° 78 de fecha 24 de marzo de 2022 resol vió hacer lugar parcialmente a la demanda, revocando parcialmente el acto administrativo impugnado. En voto en mayoría, el Tribunal ordenó la devolución del IVA TIPO EXPORTADOR correspondiente al créd ito fiscal objetado en la Resolución Particular N° 72700000995 del 14 de septiembre de 2020 como "Pr oveedores que registran en las DDJJ ingresos inferiores a las ventas realizadas al solicitante del c rédito fiscal" por Guaraníes ciento cuarenta y ocho millones doscientos sesenta y cinco mil ochocien tos dos (G. 148.265.802), y el crédito cuestionado por provenir de "Comprobantes cuestionados debido a que los proveedores no contaban con la obligación del IVA General al momento de su emisión", por Guaraníes trece millones ochocientos mil doscientos diecisiete (G. 13.800.217). En el Considerando d e la resolución el Tribunal estableció que si los proveedores no poseían obligación del IVA al momen to de emitir los comprobantes es imputable a los mismos, no a la Cooperativa Chortitzer Ltda., que h a abonado puntualmente los tributos y que carece de la facultad de controlar, fiscalizar o corregir su conducta tributaria, pues dicha facultad está plena y exclusivamente reservada por la Ley a la Ad ministración, aplicándose al caso también el principio del beneficio a favor del administrado. Seguidamente, corresponde el estudio de los agravios de la parte apelante, la demandada y determinar si el Tribunal de Cuentas Segunda Sala resolvió la cuestión conforme a derecho. En cuanto al rechazo de la devolución del crédito fiscal IVA exportador por provenir de operaciones realizadas por la firma contribuyente solicitante de la devolución con proveedores que son denominad os por la SET como "inconsistentes", que no han cumplido con sus obligaciones con el fisco, esta Sal a Penal ha venido sosteniendo el mismo criterio en relación al caso planteado en estos autos, en cua nto a que la responsabilidad de ingresar los impuestos corresponde a cada contribuyente. Es decir, l a obligación tributaria recae en cada

**JUICIO:** "COOPERATIVA CHORTITZER LTDA. C/ RES. N° 7270000995/2020 DEL 14 DE SETIEMBRE Y OTRA DE L A SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET". **ACUERDO Y SENTENCIA N°:** Trescientos noventa y uno sujeto pasivo o deudor (contribuyente) ante el sujeto activo o acreedor (fisco) en la relación juríd ica tributaria, salvo que la ley disponga expresamente la solidaridad en la obligación tributaria. La Ley N° 125/91 en su art. 180 determina que la responsabilidad por infracciones tributarias es "pe rsonal del autor", cuando dice: "Infractores: La responsabilidad por infracciones tributarias, indep endientemente de su tipificación y sanción en la legislación penal, es personal del autor, salvo las excepciones establecidas en esta Ley. Están sujetos a responsabilidad por hecho propio o de persona s de su dependencia, en cuanto les concierne los obligados al pago o retención e ingreso del tributo , los obligados a efectuar declaraciones juradas y los terceros que infrinjan la ley, reglamentos o disposiciones administrativas o cooperen a transgredirlas o dificulten su observancia". En cuanto a la responsabilidad solidaria para el I.V.A. y la adquisición de bienes con la debida doc umentación, la Ley N° 125/91 solo aborda a las denominadas entidades sin fines de lucro y a cuestion es expresamente determinadas en los Art. 95, 96 de la ley 125/91 en donde se contempla esta responsa bilidad a los titulares de explotación de salas teatrales, canales de televisión, ondas de radiodifu sión, espectáculos deportivos y para el transporte de mercaderías respectivamente. En ningún apartad o de la reglamentación del I.V.A. se encuentran normativas de solidaridad más que en los artículos c itados que no resultan aplicables al presente caso. Por todo lo expuesto, cabe concluir que la contribuyente Cooperativa Chortitzer Ltda. no es responsa ble del incumplimiento de deberes tributarios por parte de sus proveedores, y la falta de pago de la deuda fiscal por parte de estos últimos no puede justificar el cuestionamiento del crédito solicita do por el contribuyente. La Administración Tributaria debió iniciar los procedimientos de determinac ión contra dichos proveedores, y no debía responsabilizar a un tercero por el incumplimiento de la o bligación tributaria de otro contribuyente. Por lo tanto, lo resuelto por el Tribunal de Cuentas en el Acuerdo y Sentencia N° 78 de fecha 24 de marzo de 2022 en este punto se encuentra ajustado a dere cho. El apelante también se agravia en relación a la imposición de costas por parte del Tribunal de Cuent as. Sobre el punto, cabe mencionar que el Tribunal de Cuentas resolvió por lugar parcialmente a la d emanda promovida por Cooperativa Chortitzer Ltda., ordenando la devolución de G. 148.265.802 cuestio nado por provenir de operaciones realizadas con "Proveedores que registran en las DDJJ ingresos infe riores a las ventas realizadas al solicitante del crédito fiscal" y G. 13.800.217, crédito cuestiona do por provenir de "Comprobante cuestionado debido a que los proveedores no contaban con la obligaci ón del I.V.A General al momento de su emisión". Recordemos que la Cooperativa **Abg. Karina Penaloza** Secretaria Luis María González Herra Ministro Dr. Manuel Dájesus Ramírez Candía MINISTRO. **Dra. Ma. Carolina Llanes O.** Ministra

Chortitzer Ltda. solicitó ante el Tribunal de Cuentas la devolución de G. 284.858.943, por lo que el Tribunal no hizo lugar a todas las pretensiones de la actora, admitiéndolas parcialmente. En estas condiciones, el Tribunal debió imponer las costas de conformidad a lo dispuesto en el art. 195 del C PC, que dice: "Vencimiento parcial y mutuo. Si el resultado del pleito o incidente fuere parcialment e favorable a ambos litigantes, las costas se compensarán, o se distribuirán por el juez, en proporc ión al éxito obtenido por cada uno de ellos". Siendo así, son procedentes los agravios de la demanda da en relación a este punto. Sobre la base de las consideraciones expuestas precedentemente se concluye que corresponde hacer lug ar parcialmente al recurso de apelación interpuesto por la parte demandada y, en consecuencia, corre sponde revocar el punto N° 5 de la parte resolutiva del Acuerdo y Sentencia N° 78 de fecha 24 de mar zo de 2022 y confirmar los demás puntos. En cuanto a las costas, las mismas deben ser impuestas en e l orden causado en ambas instancias, de acuerdo a lo establecido en el Artículo 195 del Código Proce sal Civil. Es mi voto. **A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA**, el Dr. Benítez Riera prosiguió diciendo: Que se adhiere al voto de la Ministra preopinante, respeto a rechazar el recurso de apelación interpuesto por el abogado f iscal del Ministerio de Hacienda, por los mismos fundamentos, y agregó: Que esta magistratura ha sostenido en más de una ocasión -para lo cual me permito citar el Ac. y Sen t. N° 984, de fecha 19/07/2017, dictado por esta Sala Penal de la Excma. Corte Suprema de Justicia- que la omisión o inconsistencia de los agentes de Retención (proveedores o compradores) deben ser ob servada y reclamada por el sujeto activo -Administración- a cada titular, para lo cual debe utilizar su poder coercitivo a los efectos de reclamar las obligaciones incumplidas, y no cargar su función a terceros, como en este caso pretende hacerlo sobre la Cooperativa Chortitzer Ltda., quien no tiene responsabilidad alguna respecto del cumplimiento o no de los sujetos obligados (Agente de retención ), y mucho menos puede forzar a que estos últimos cumplan con el fisco. Por lo dicho, considero que corresponde la devolución de crédito solicitado por la parte Actora, en cuanto a este punto. Ahora, en lo que respecta a los créditos rechazados, G. 13.800.217, por estar respaldados -según el fisco- en comprobantes cuestionados debido a que los proveedores no contaban con la obligación de IV A Gral. al momento de la emisión, corresponde decir: Que de la lectura del considerando de la resolución apelada, surge que el Tribunal inferior motivó s u decisión de ordenar la devolución de tal crédito, bajo el siguiente fundamento: "...la consignació n compendiosa en las facturas de los proveedores, comunidades y Asociaciones indígenas, que no poseí an obligación del IVA al momento de emitir les comprobantes, es imputable a los mismos, no a la COOP ERATIVA CHORTITZER LTDA., que ha abonado puntualmente los tributos y que carecen de facultad de cont rolar, fiscalizar o corregir su conducta tributaria, pues dicha facultad esta plena y exclusivamente reservada por la ley a la Administración...". Que de la verificación de les antecedentes del caso, y tras la lectura y análisis de los argumentos expuestos por las partes, se puede concluir que no corresponde cargar al

JUICIO: “COOPERATIVA CHORTITZER LTDA. C/ RES. N° 72700000995/2020 DEL 14 DE SETIEMBRE Y OTRA DE LA S UBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN - SET”. ACUERDO Y SENTENCIA N°: Trescientos noventa y uno contribuyente que adquiere los productos o servicios con la responsabilidad de controlar si su prove edor cuenta o no -al momento de la operación comercial- con las obligaciones tributarias vigentes, p ues su tarea está limitada al cotejo de la validez de los aspectos formales de los comprobantes en c uestión, claro está, a menos que se demuestre una connivencia entre ambos, con la intención de perju dicar al fisco, situación que no fue acreditada en la presente litis. Por todo lo expuesto, corresponde No Hacer lugar al Recurso de Apelación interpuesto por el represen tante del Ministerio de Hacienda contra el Acuerdo y Sentencia N°78, de fecha 24 de marzo de 2022, d ictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, en virtud a los fundamentos antes expuestos. En rel ación a las costas, corresponde que las mismas sean soportadas por la parte perdida, a tener de le d ispuesto en los arts. 192, 203 inc. a) y 205 del CPC. Es mi voto. A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, EL MINISTRO RAMÍREZ CANDIA PROSIGUIÓ DICIENDO Que se adhiere al vot o del Ministro Luis María Benítez Riera, en cuanto a confirmar la concesión de los créditos fiscales , dispuesta por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, mediante el Acuerdo y Sentencia Nro. 78/2022, correspondientes a la suma de Gs. 148.265.802¹ y Gs. 13.800.217² por compartir los mismos fundamento s. Sin embargo, en lo que respecta a las COSTAS, impuestas por el Tribunal de Cuentas a la parte demand ada, Subsecretaría de Estado de Tributación; disiente respetuosamente de la opinión de los Ministros que le antecedieron en el orden de votación, pues considera que éstas deben ser impuestas en el ord en causado, en ambas instancias, en virtud a lo establecido en el artículo 193 del Código Procesal C ivil, considerando que se resolvió la anulación parcial del acto administrativo impugnado, Resolució n Particular Nro. 7270000995 de fecha 14 de setiembre del 2020. Por consiguiente, corresponde HACER LUGAR PARCIALMENTE AL RECURSO DE APELACIÓN interpuesto por el Ab g. Fiscal del Ministerio de Hacienda, César Mongelós, contra el Acuerdo y Sentencia Nro. 78/2022 dic tado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala. Es mi voto. Abg. Karinna Pabón Secretaria 1 Suma de Gs. 148.265.802 cuestionado por la SET en el Informe de Análisis Nro.773/0009742/18 concep to de "Proveedores que registran en las DDI ingresos inferiores a las ventas realizadas al solicitan te crédito fiscal" 2 Suma de Gs. 13.800.217 cuestionado por la SET en el Informe de Análisis Nro.773/0009742/18 concept o de "Comprobantes cuestionados debido a que los proveedores no contaban con la obligación d General al momento de su emisión" Luis Mario Benítez Riera Ministro Dr. Manuel Dejesús Ramírez Candi MINISTRO Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra

Con lo que se dio por terminado el acto firmando SS.EE todo por ante mí, que lo certificó quedando a cordada la sentencia que inmediatamente sigue: ________________ Ante mí: Luis María Benítez Riera Ministro Dr. Manuel Dajésú Ramírez Candi MINISTRO Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra ACUERDO Y SENTENCIA N°: 391 Abg. Karimba Pena, 12 de septiembre del 2023. VISTOS: Los méritos del Acuerdo que antecede; la ________________ CORTE SUPREMA DE JUSTICIA SALA PENAL RESUELVE: 1. TENER POR DESISTIDO el Recurso de Nulidad, ________________ 2. HACER LUGAR PARCIALMENTE al recurso de apelación interpuesto por la parte demandada y, en consecu encia, REVOCAR el punto N° 5 de la parte resolutiva del Acuerdo y Sentencia N° 78 de fecha 24 de mar zo de 2022 dictado por el Tribunal de Cuentas Segunda Sala, por los fundamentos expuestos en el exor dio de la presente Resolución. ________________ 3. IMPONER las costas en el orden causado, en ambas instancias. ________________ 4. ANOTAR, registrar y notificar. ________________ Ante mí: Luis María Benítez Riera Ministro Abg. Karimba Pena Secretaria Dr. Manuel Dajésú Ramírez Candi MINISTRO Dra. Ma. Carolina Llanes O. Ministra